格林美股份有限公司 宋萬(wàn)祥

一、引言

2017年7月修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《收入》準(zhǔn)則）對(duì)合同的概念進(jìn)行了明確的定義。新《收入》準(zhǔn)則的核心原則是以企業(yè)與客戶簽訂的合同為基礎(chǔ)，關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，根據(jù)所簽訂合同中的具體條款，以商品或勞務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志，以此實(shí)現(xiàn)收入的確認(rèn)?！妒杖搿窚?zhǔn)則第十五條規(guī)定“在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)等因素的影響”。

《收入》準(zhǔn)則中的“可變對(duì)價(jià)”是指雖然合同約定了交易價(jià)格，但由于企業(yè)與客戶在合同中訂立了“或有條款”，導(dǎo)致合同最終結(jié)果的交易價(jià)格需取決于未來(lái)某些“或有條款”的發(fā)生或不發(fā)生，所以“可變對(duì)價(jià)”具有“或有事項(xiàng)”的特征。

合同中“或有條款”的存在會(huì)導(dǎo)致合同最終交易價(jià)格的不確定，但并不是所有這些不確定的交易價(jià)格都可以按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)“或有條款”約定的內(nèi)容和形式，其產(chǎn)生的不確定交易價(jià)格在會(huì)計(jì)處理上存在兩種類型。一是按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”規(guī)定計(jì)量并確認(rèn)收入；二是與《收入》準(zhǔn)則無(wú)關(guān)，需要依據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

如果合同中存在“或有條款”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別這些“或有條款”的特征，并對(duì)未來(lái)最終結(jié)果的交易價(jià)格采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、適用《收入》準(zhǔn)則的“或有條款”

（一）適用《收入》準(zhǔn)則“或有條款”的特征

如前所述，不確定交易價(jià)格存在的原因是合同中存在“或有條款”?！盎蛴袟l款”約定的內(nèi)容紛繁復(fù)雜并導(dǎo)致最終交易價(jià)格的不確定，但是，適用《收入》準(zhǔn)則的“或有條款”都具有相同特征，即這些“或有條款”都有約束性條款，合同生效日，企業(yè)根據(jù)這些約束性條款，能夠?qū)Α盎蛴袟l款”的最終結(jié)果進(jìn)行評(píng)估，按評(píng)估結(jié)果估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”，以“最佳估計(jì)數(shù)”為依據(jù)按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”相關(guān)規(guī)定計(jì)量并確認(rèn)收入。

1.“或有條款”的約束性條款是客戶采購(gòu)商品的數(shù)量

如果客戶達(dá)到合同約定的某一采購(gòu)數(shù)量就可以享受與這一數(shù)量對(duì)應(yīng)的銷售價(jià)格。

例1：甲企業(yè)（商品銷售方，即收款方，下同）與乙客戶（商品采購(gòu)方，即付款方，下同）簽訂一份銷售A商品的一年期合同，每件單價(jià)100元，在合同有效期內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，乙客戶的采購(gòu)量達(dá)到1 000件（含1 000件，下同），每件按80元結(jié)算交易價(jià)格。

“或有條款”的不確定因素是乙采購(gòu)A商品數(shù)量能否達(dá)到1 000件，這一不確定因素是甲無(wú)法控制的，因此，未來(lái)結(jié)算A商品的交易價(jià)格也是不確定的。但是，未來(lái)不確定性消除時(shí)，“或有條款”產(chǎn)生的最終結(jié)果只有兩種可能的交易價(jià)格，一是合同期內(nèi)乙采購(gòu)量達(dá)到1 000件，對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格80元；二是合同期內(nèi)乙采購(gòu)量未達(dá)到1 000件，對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格100元，不可能有第三種結(jié)果的交易價(jià)格。與這兩種交易價(jià)格對(duì)應(yīng)的采購(gòu)數(shù)量，就是“或有條款”中的約束性條款。

合同開(kāi)始日，甲根據(jù)約束性條款對(duì)兩種可能性進(jìn)行評(píng)估，判斷哪種可能性發(fā)生的概率更大，與可能性更大概率對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格就是估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的依據(jù)，合同開(kāi)始日，按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)相關(guān)收入。

2.“或有條款”約定的是企業(yè)內(nèi)部銷售價(jià)格的調(diào)整政策

有些企業(yè)的銷售部門會(huì)依據(jù)市場(chǎng)情況、客戶情況、本單位的經(jīng)營(yíng)情況等對(duì)商品銷售價(jià)格或勞務(wù)供應(yīng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整并對(duì)已實(shí)施合同的交易價(jià)格進(jìn)行追溯。為了公平對(duì)待每一位客戶，企業(yè)會(huì)在合同中約定，未來(lái)在什么情況下會(huì)對(duì)已實(shí)施的合同價(jià)格進(jìn)行追溯。

例2：甲企業(yè)為電腦生產(chǎn)商，甲企業(yè)與乙客戶簽訂了向其銷售200臺(tái)某型號(hào)電腦的合同，每臺(tái)單價(jià)6 000元。對(duì)該型號(hào)電腦，甲企業(yè)銷售部門有一個(gè)向客戶追溯調(diào)整供貨價(jià)格的預(yù)案，依據(jù)未來(lái)某些情況發(fā)生或不發(fā)生把該電腦的銷售價(jià)格下降至5 900元、5 800元、5 700元、5 600元。合同約定，在電腦控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙客戶半年以內(nèi)，甲向其他客戶銷售同款電腦的銷售價(jià)格低于乙客戶，將按其他客戶的銷售價(jià)格對(duì)乙客戶已實(shí)施的合同價(jià)進(jìn)行追溯調(diào)整。

“或有條款”約定的是電腦發(fā)生降價(jià)以后的追溯調(diào)整，但電腦是否降價(jià)以及降到什么價(jià)位是甲企業(yè)銷售部門的隨機(jī)行為，這一隨機(jī)行為導(dǎo)致未來(lái)結(jié)算價(jià)格的不確定，但隨機(jī)調(diào)價(jià)的最終結(jié)果在合同開(kāi)始日是可以根據(jù)“或有條款”的約定進(jìn)行預(yù)判的，無(wú)非是5 900元、5 800元、5 700元、5 600元四種情況，不可能出現(xiàn)第五種情況。與四種交易價(jià)格對(duì)應(yīng)的調(diào)價(jià)政策就是“或有條款”的約束性條款。

合同開(kāi)始日，甲根據(jù)約束性條款對(duì)隨機(jī)調(diào)價(jià)可能產(chǎn)生的四種結(jié)果進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果選定相應(yīng)交易價(jià)格作為估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的依據(jù)，以該“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)收入。

3.“或有條款”約定的是客戶支付貨款的時(shí)間

客戶在不同時(shí)間點(diǎn)付款可以獲得合同約定的不同折扣或者失去合同約定的折扣。

例3：甲企業(yè)向乙客戶銷售商品的合同總價(jià)款為100萬(wàn)元，約定的付款條件是2/10、1/20、N/30。

“或有條款”約定了付款的三個(gè)不同時(shí)間，這三個(gè)不同時(shí)間對(duì)應(yīng)三種不同的交易價(jià)格：10天內(nèi)付款，收款98萬(wàn)元，現(xiàn)金折扣2萬(wàn)元；10天至20天內(nèi)付款，收款99萬(wàn)元，現(xiàn)金折扣1萬(wàn)元；超過(guò)20天付款，收款100萬(wàn)元，現(xiàn)金折扣為0。客戶在什么時(shí)間付款取決于客戶獲取該現(xiàn)金折扣的意愿，而該意愿對(duì)銷售方甲企業(yè)而言是無(wú)法控制的。但不管客戶的意愿如何，根據(jù)“或有條款”的約定可以預(yù)判合同最終結(jié)果無(wú)非就是上述三個(gè)付款時(shí)間對(duì)應(yīng)三種交易價(jià)格，不可能出現(xiàn)第四種結(jié)果的交易價(jià)格。與折扣金額對(duì)應(yīng)的付款時(shí)間就是“或有條款”的約束性條款。

合同開(kāi)始日，甲根據(jù)約束性條款評(píng)估三種交易價(jià)格發(fā)生的可能性并根據(jù)評(píng)估結(jié)果估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”，以“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)收入。

上述三個(gè)案例中，“或有條款”約定的內(nèi)容和形式各不相同，但他們共同的特征都是在“或有條款”中有約束性條款，不同的約束性條款產(chǎn)生不同的交易價(jià)格，例1的約束性條款是商品采購(gòu)數(shù)量，不同采購(gòu)數(shù)量對(duì)應(yīng)不同的交易價(jià)格；例2的約束性條款是內(nèi)部調(diào)價(jià)政策，不同的調(diào)價(jià)政策對(duì)應(yīng)不同的交易價(jià)格；例3的約束性條款是時(shí)間，不同時(shí)間點(diǎn)或時(shí)間段對(duì)應(yīng)不同的交易價(jià)格。通過(guò)評(píng)估這些“或有條款”最終結(jié)果的可能性，企業(yè)可以估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”，并在合同開(kāi)始日按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量確認(rèn)收入。也就是說(shuō)，未來(lái)不確定性消除時(shí)的最終交易價(jià)格是受合同條款控制的，盡管它們是或有的。

有一類“或有條款”的約束性條款與上述四種情況略有區(qū)別，譬如，授予客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的“獎(jiǎng)勵(lì)積分”。積分分值是確定的，但客戶行權(quán)或棄權(quán)則是不確定因素，而且行權(quán)或棄權(quán)程度有很多種可能性，所以企業(yè)無(wú)法像之前3個(gè)案例那樣，將“或有條款”產(chǎn)生的最終結(jié)果限定在兩種、四種或六種等相對(duì)固定的可能性范圍之內(nèi)。但是，因?yàn)榉种凳枪潭ǖ?，最終的總價(jià)款隨行權(quán)或棄權(quán)程度呈規(guī)律性變化，所以只要能夠根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)已送積分的行權(quán)或棄權(quán)程度進(jìn)行評(píng)估，則可以按這一評(píng)估結(jié)果估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”，行權(quán)或棄權(quán)程度就是“或有條款”的約束性條款。

（二）“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”評(píng)估及處理

上述各種“或有條款”的約定都涉及“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的評(píng)估，《收入》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定了兩種評(píng)估方法：“合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)”?！妒杖搿窚?zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)兩種方法的適用場(chǎng)合做了相對(duì)明確的規(guī)定。

“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的應(yīng)用需符合《收入》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定的限制性條件，即“包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額”。這一限制性條件包括“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”和“金額重大”兩層意思。

“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”為“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的應(yīng)用規(guī)定了上限，這個(gè)上限就是“未來(lái)不確定性消除時(shí)合同可能產(chǎn)生的最終交易價(jià)格（以下簡(jiǎn)稱‘上限’）”。按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)的累計(jì)收入在不確定性消除時(shí)不能超過(guò)“上限”，如超過(guò)，則超過(guò)部分必須轉(zhuǎn)回（注：將確認(rèn)的收入沖回，下同）。只有當(dāng)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”不會(huì)超過(guò)“上限”或者與“上限”一致時(shí)，才可以在合同生效日以這一“最佳估計(jì)數(shù)”作為計(jì)量和確認(rèn)收入依據(jù)。

按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)的累計(jì)收入未來(lái)是否轉(zhuǎn)回是不確定事件。但是，這一不確定事件產(chǎn)生的最終結(jié)果無(wú)非兩種可能性：一是轉(zhuǎn)回，二是不會(huì)轉(zhuǎn)回，不可能有第三種可能性。

《收入》準(zhǔn)則要求，只有當(dāng)以“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”為依據(jù)確認(rèn)的累計(jì)收入在未來(lái)不確定性消除，即“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”時(shí)，才可以在合同生效日以這一“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)收入。這里的“極可能”是指概率。遺憾的是，無(wú)論《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則還是《收入》準(zhǔn)則都未說(shuō)明“極可能”所對(duì)應(yīng)的概率。權(quán)威人士在相關(guān)文章中對(duì)“極可能”的概率進(jìn)行了量化界定：“這里的‘極可能’表明發(fā)生的可能性或者概率遠(yuǎn)高于‘很可能’，即可能性遠(yuǎn)超于50%，但不要求達(dá)到‘基本確定’（即可能性超過(guò)95%）”。

“極可能”的概率說(shuō)明，只有當(dāng)按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)的收入在不確定性消除時(shí)不會(huì)轉(zhuǎn)回是大概率事件時(shí)，才可以在合同開(kāi)始日按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)收入。假定“極可能”的概率為75%，則按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)的累計(jì)收入不會(huì)轉(zhuǎn)回的概率必須大于等于75%，只有滿足這一概率條件，企業(yè)才可以按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”確認(rèn)相關(guān)收入；反之，這一“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”無(wú)效。

《收入》準(zhǔn)則第十六條要求“企業(yè)在評(píng)估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重”。也就是說(shuō)既要評(píng)估累計(jì)已確認(rèn)收入不會(huì)轉(zhuǎn)回的概率，也要評(píng)估其轉(zhuǎn)回的概率。既然以75%概率為不會(huì)轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)回的界限，那么只要轉(zhuǎn)回的概率大于25%，“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”就無(wú)效。

（三）案例分析

甲企業(yè)與乙客戶簽訂建造資產(chǎn)合同，總價(jià)款1 000萬(wàn)元。合同約定：甲按期交付資產(chǎn)可獲得200萬(wàn)元履約獎(jiǎng)金，每推遲一周，獎(jiǎng)金階梯下降20%。甲按期完工及推遲完工的可能性及可獲得的獎(jiǎng)勵(lì)金額估計(jì)如表1所示。

表1 完工時(shí)間、獎(jiǎng)勵(lì)金額概率和期望值計(jì)算

獎(jiǎng)勵(lì)金額的對(duì)應(yīng)概率和期望值如圖1所示。

圖1 獎(jiǎng)勵(lì)金額的對(duì)應(yīng)概率和期望值

本案例“或有條款”的約束性條款是企業(yè)交付資產(chǎn)的時(shí)間，根據(jù)“或有條款”約定，未來(lái)不確定性消除時(shí)可能產(chǎn)生六種交易價(jià)格，這六種可能的交易價(jià)格不包括期望值138萬(wàn)元，所以不能將期望值138萬(wàn)元作為“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”。但可以依據(jù)“期望值”判斷并選擇“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”。與期望值138萬(wàn)元相鄰的兩個(gè)交易價(jià)格160萬(wàn)元和120萬(wàn)元是“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”評(píng)估和選擇對(duì)象。

如果以160萬(wàn)元作為“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的選項(xiàng)，那么，不確定性消除時(shí)可能產(chǎn)生的最終交易價(jià)格分別為160萬(wàn)元、120萬(wàn)元、80萬(wàn)元、40萬(wàn)元、0五種結(jié)果。其中160萬(wàn)元與選擇的估計(jì)數(shù)一致，不會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)回。那么是否可以將160萬(wàn)元作為“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”并以此為依據(jù)計(jì)量并確認(rèn)收入呢？這還得繼續(xù)分析根據(jù)160萬(wàn)元確認(rèn)收入以后，未來(lái)不確定性消除時(shí)該收入不會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)回的概率是否大于等于75%，或者轉(zhuǎn)回的概率在25%以上。如圖1所示，低于160萬(wàn)元的估計(jì)數(shù)有120萬(wàn)元、80萬(wàn)元、40萬(wàn)元、0四種結(jié)果，如果不確定性消除時(shí)的最終交易價(jià)格是其中任何一種，就意味著按160萬(wàn)元確認(rèn)的累計(jì)收入需要轉(zhuǎn)回與它們的差額。這四種交易價(jià)格最終可能發(fā)生的概率合計(jì)為45%，也就是說(shuō)轉(zhuǎn)回的概率達(dá)到45%，那么不會(huì)轉(zhuǎn)回的概率也是55%，與“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”所要求75%的概率不相符合，所以不能選擇160萬(wàn)元為“最佳估計(jì)數(shù)”。

另一個(gè)可供選擇的估計(jì)數(shù)是小于期望值的120萬(wàn)元。如圖1所示，不確定性消除時(shí)低于120萬(wàn)元的最終交易價(jià)格可能是80萬(wàn)元、40萬(wàn)元、0三種情況，發(fā)生三種結(jié)果的任何一種，以120萬(wàn)元為估計(jì)數(shù)確認(rèn)的累計(jì)收入與其差額都需要轉(zhuǎn)回。這三種可能結(jié)果的概率合計(jì)為25%，也就是說(shuō)轉(zhuǎn)回的概率為25%，那么不會(huì)轉(zhuǎn)回的概率為75%，大于等于“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”所要求的概率為75%。所以在合同開(kāi)始日可將120萬(wàn)元作為“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量和確認(rèn)相關(guān)收入。

假定資產(chǎn)負(fù)債表日該項(xiàng)目履約進(jìn)度為45%，則可以確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)收入：120×45%=54（萬(wàn)元）。

（四）小結(jié)

綜上所述，如果以《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”的規(guī)定處理合同中的“或有條款”，應(yīng)注意以下四方面的要點(diǎn)。

1.以“期望值”和“最可能發(fā)生的金額”兩種方法中的一種評(píng)估“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”。

2.判斷不確定性消除時(shí)可能的“上限”，即不確定性消除時(shí)合同可能產(chǎn)生的最終交易價(jià)格。

3.確定“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”低于或等于“上限”的概率，即“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”的概率。

4.如符合“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”的概率要求，合同開(kāi)始日按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量并確認(rèn)收入。

需要注意的是，“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”的應(yīng)用除了需要注意“極可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”限制性條件以外，還需注意另一限制性條件，即“金額重大”。只有符合“金額重大”這一限制性條件，才需要按《收入》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。反之，則無(wú)需做會(huì)計(jì)處理。

三、不適用《收入》準(zhǔn)則的“或有條款”

（一）不適用《收入》準(zhǔn)則“或有條款”約定的內(nèi)容和形式

合同中的“或有條款”有的可以根據(jù)“或有條款”約定的內(nèi)容和形式，按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是有許多“或有條款”，其約定的內(nèi)容和形式無(wú)法適用《收入》準(zhǔn)則的“可變對(duì)價(jià)”。

例4：甲企業(yè)與乙客戶簽訂一份銷售A商品的合同，A商品是在上海期貨交易所掛牌交易的商品，雙方約定，合同的結(jié)算價(jià)格是客戶取得A商品控制權(quán)后兩個(gè)月上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨的交割價(jià)。

例5：甲企業(yè)與乙客戶簽訂一份銷售B商品的合同，合同約定的交易價(jià)格為B商品裝船后第4個(gè)月B商品倫敦市場(chǎng)的現(xiàn)貨交易價(jià)。（本例引自證監(jiān)會(huì)發(fā)布的監(jiān)管規(guī)則會(huì)計(jì)類1號(hào)）

（二）不適用《收入》準(zhǔn)則“或有條款”的特征

與適用《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”的“或有條款”相比，這類“或有條款”具有以下特征。

1.交易結(jié)果與“或有條款”無(wú)關(guān)

如前所述，如果“或有條款”適用《收入》準(zhǔn)則，那么，雖然最終交易價(jià)格是可變的、不確定的，但不確定性消除時(shí)其最終的交易價(jià)格取決于“或有條款”約束性條款的約定，相應(yīng)的約束性條款對(duì)應(yīng)相應(yīng)的交易價(jià)格，最終的交易價(jià)格未脫離合同控制，企業(yè)能夠通過(guò)評(píng)估約束性條款最終結(jié)果的可能性來(lái)估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”，以“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量和確認(rèn)相關(guān)收入。

例4、例5“或有條款”的約束性條款分別是上海期貨交易所A商品兩個(gè)月后的現(xiàn)貨交割價(jià)和B商品裝船后4個(gè)月倫敦市場(chǎng)的現(xiàn)貨交易價(jià)，無(wú)論是A商品還是B商品，它們最終結(jié)果的交易價(jià)格是合同訂立各方無(wú)法控制的，受約束性條款之外各種復(fù)雜因素的影響，最終結(jié)果的交易價(jià)格脫離了約束性條款的約束。在合同生效日，企業(yè)無(wú)法依據(jù)“或有條款”約束性條款對(duì)A商品和B商品最終結(jié)果的交易價(jià)格進(jìn)行評(píng)估后估計(jì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”，因此無(wú)法按《收入》準(zhǔn)則對(duì)“可變對(duì)價(jià)”的要求計(jì)量并確認(rèn)收入。

證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》中列舉了與例4、例5具有相同特征的一些例子，它們是“大宗商品貿(mào)易中的點(diǎn)價(jià)交易，即以約定時(shí)點(diǎn)的期貨價(jià)格為基準(zhǔn)加減雙方協(xié)商的升貼水來(lái)確定雙方買賣現(xiàn)貨商品價(jià)格；金屬加工業(yè)務(wù)中，雙方約定合同對(duì)價(jià)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后某個(gè)時(shí)點(diǎn)的金屬市價(jià)加上加工費(fèi)來(lái)確定；某些金屬礦的貿(mào)易價(jià)格將根據(jù)產(chǎn)品驗(yàn)收后的品相檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整；商品或原材料的定價(jià)與商品或原材料價(jià)格指數(shù)掛鉤”。

交易中的實(shí)際情況肯定遠(yuǎn)不止《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》所列的這些例子，盡管如此，它們都與例4和例5具有相同的特征，即最終結(jié)果的交易價(jià)格脫離了“或有條款”約束性條款的約束，企業(yè)無(wú)法對(duì)約束性條款的結(jié)果進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估結(jié)果估計(jì)“可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)”。

2.按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”確認(rèn)收入需進(jìn)行調(diào)整

根據(jù)《收入》準(zhǔn)則規(guī)定按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”確認(rèn)的累計(jì)收入大概率不會(huì)轉(zhuǎn)回，因此按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”確認(rèn)的累計(jì)收入未來(lái)不確定性消除時(shí)需要調(diào)整的可能性很小。

如果例4、例5也按《收入》準(zhǔn)則在合同生效日評(píng)估其“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”并據(jù)此確認(rèn)收入，那么由于其最終的交易價(jià)格脫離了約束性條款的約束，最終交易價(jià)格的形成與合同無(wú)關(guān)，所以，在不確定性消除時(shí)，按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”確認(rèn)的收入背離最終交易價(jià)格的可能性很大，未來(lái)對(duì)已確認(rèn)累計(jì)收入調(diào)整的可能性也就很大。

3.最終結(jié)果需對(duì)“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”進(jìn)行雙向調(diào)整

按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”規(guī)定確認(rèn)的累計(jì)收入，不確定性消除時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)回是小概率事件，即使發(fā)生這一小概率事件，對(duì)已確認(rèn)累計(jì)收入的調(diào)整也是單向的沖減而非增加。

如果例4、例5也在合同開(kāi)始日按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量確認(rèn)收入，那么，當(dāng)不確定性消除時(shí)，無(wú)論是A商品還是B商品，它們的最終交易價(jià)格與按“可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)”確認(rèn)的收入相比，其差額可能是沖減已確認(rèn)收入，也可能增加已確認(rèn)收入，對(duì)已確認(rèn)收入的調(diào)整是沖減或增加雙向的。

綜上所述，這一類“或有條款”不能按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）不適用《收入》準(zhǔn)則“或有條款”的會(huì)計(jì)處理方法

證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》將這一類“或有條款”定義為“延遲定價(jià)條款”，并站在進(jìn)出口貿(mào)易采購(gòu)方的角度做出了相關(guān)指引：“延遲定價(jià)條款使企業(yè)進(jìn)口貿(mào)易中所需支付的金額隨著未來(lái)所掛鉤商品價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)，屬于嵌入衍生工具”。但是，對(duì)出口企業(yè)的銷售方如何處理，未明確規(guī)定。

暫定銷售價(jià)格的交易安排中，企業(yè)應(yīng)分析導(dǎo)致應(yīng)收合同對(duì)價(jià)發(fā)生變動(dòng)的具體原因。其中，與交易雙方履約情況相關(guān)的變動(dòng)（如基于商品交付數(shù)量、質(zhì)量等進(jìn)行的價(jià)格調(diào)整）通常屬于可變對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)按照可變對(duì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；與定價(jià)掛鉤的商品或原材料價(jià)值相關(guān)的變動(dòng)（如定價(jià)掛鉤不受雙方控制的商品或原材料價(jià)格指數(shù)，因指數(shù)變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)款變化）不屬于可變對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)將其視為合同對(duì)價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通常應(yīng)按所掛鉤商品或原材料在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)日的價(jià)格計(jì)算確認(rèn)收入，客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)后上述所掛鉤商品或原材料價(jià)格后續(xù)變動(dòng)對(duì)企業(yè)可收取款項(xiàng)的影響，應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，不應(yīng)計(jì)入交易對(duì)價(jià)。

根據(jù)這一規(guī)定，以例4的A商品說(shuō)明其會(huì)計(jì)處理：

1.A商品在控制權(quán)轉(zhuǎn)移日的當(dāng)天，上海期貨交易所A商品的現(xiàn)貨交割價(jià)為100萬(wàn)元。

控制權(quán)轉(zhuǎn)移日，按A商品當(dāng)天現(xiàn)貨交割價(jià)確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 100萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100萬(wàn)元

2.資產(chǎn)負(fù)債表日，上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨交割價(jià)為110萬(wàn)元。

將上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨交割價(jià)的變動(dòng)10萬(wàn)元作為嵌入衍生工具，拆分后進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：衍生工具 10萬(wàn)元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10萬(wàn)元

3.控制權(quán)轉(zhuǎn)移后2個(gè)月，上海期貨交易所A商品現(xiàn)貨交割價(jià)為108萬(wàn)元。

首先，調(diào)整應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款 8萬(wàn)元

貸：衍生工具 8萬(wàn)元

其次，調(diào)整收入。

借：公允價(jià)變動(dòng)損益 10萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8萬(wàn)元

衍生工具 2萬(wàn)元

四、結(jié)論

針對(duì)合同中“或有條款”的存在導(dǎo)致最終交易價(jià)格不確定的情況，企業(yè)不能一概而論地按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”的規(guī)定進(jìn)行處理。只有當(dāng)“或有條款”未來(lái)最終結(jié)果的交易價(jià)格受合同約束性條款限制，未脫離約束性條款控制的情況下，才可以按《收入》準(zhǔn)則“可變對(duì)價(jià)”規(guī)定計(jì)量并確認(rèn)相關(guān)收入，否則，按其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別并判斷“或有條款”的具體內(nèi)容和表現(xiàn)形式，根據(jù)判斷結(jié)果采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理?！?/p>