□ 油朝相

2021年12月30日財(cái)政部發(fā)布了《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2021〕37號(hào)，以下稱新制度），自2023年1月1日起施行。新制度在《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》（財(cái)會(huì)〔2007〕15號(hào)，以下稱原制度）基礎(chǔ)上作了較大提升，有助于進(jìn)一步規(guī)范合作社會(huì)計(jì)工作，加強(qiáng)合作社會(huì)計(jì)核算、保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益，對(duì)推進(jìn)鄉(xiāng)村振興將發(fā)揮積極作用。同時(shí)，為確保新舊會(huì)計(jì)制度順利銜接、平穩(wěn)過渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實(shí)施，財(cái)政部制定了《農(nóng)民專業(yè)合作社新舊會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下稱《規(guī)定》）。本文將根據(jù)新制度和《規(guī)定》要求，結(jié)合農(nóng)民專業(yè)合作社工作實(shí)例，對(duì)新會(huì)計(jì)制度下牲畜（禽）資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與新舊制度銜接進(jìn)行探討。

一、新制度下生物資產(chǎn)的內(nèi)容與分類

牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)是農(nóng)民專業(yè)合作社重要的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，其中牲畜（禽）資產(chǎn)屬于動(dòng)物資產(chǎn)，林木資產(chǎn)屬于木本植物資產(chǎn)，而動(dòng)物和植物資產(chǎn)又同屬于生物資產(chǎn)。新制度適應(yīng)新階段農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算要求，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”四個(gè)一級(jí)科目，取消了原制度下的“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。同時(shí)將合作社自行栽培的大田作物和蔬菜歸入“消耗性生物資產(chǎn)”核算，使會(huì)計(jì)科目設(shè)置更加充實(shí)、科學(xué)、合理，涵蓋范圍更完備。其中，消耗性生物資產(chǎn)包括：生長中的大田作物和蔬菜；未成齡的牛、馬、豬、羊、雞、鴨等畜禽；水產(chǎn)養(yǎng)殖的魚蝦貝類等；郁閉前的非經(jīng)濟(jì)性林木。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括：提供繁殖、剪毛、產(chǎn)奶、產(chǎn)蛋用的牛、馬、豬、羊、雞、鴨、鵝等畜禽和提供勞役用的牛、馬、騾、驢、駱駝等牲畜，統(tǒng)稱產(chǎn)役畜；能夠重復(fù)生產(chǎn)出產(chǎn)品的果樹、橡膠、油桐、油茶、核桃、桑、茶等經(jīng)濟(jì)林和薪炭林。公益性生物資產(chǎn)包括：防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)應(yīng)按照種類、群別、是否屬于扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)等設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。

二、新制度下“牲畜（禽）資產(chǎn)”與生物資產(chǎn)的銜接

新制度規(guī)定，自2023年1月1日起，合作社應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。合作社應(yīng)當(dāng)按照新制度有關(guān)規(guī)定，根據(jù)牲畜（禽）資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式等，對(duì)原制度下的牲畜（禽）資產(chǎn)進(jìn)行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等生物資產(chǎn)。

例：某養(yǎng)殖（牛）專業(yè)合作社2022年12月31日的“牲畜（禽）資產(chǎn)”資料如下：幼畜（牛犢）12頭，賬面余額18000元；育肥畜（肉牛）15頭，賬面余額75000元；未成齡母牛（成齡后產(chǎn)奶）20頭，賬面余額150000元；成齡母牛（產(chǎn)奶）40頭，賬面余額264240元，已累計(jì)攤銷95760元（成齡母牛產(chǎn)奶期5年，預(yù)計(jì)凈殘值率5%，為簡(jiǎn)便計(jì)算，本例每頭成齡母牛未攤銷前原賬面價(jià)值均按9000元計(jì)算，每頭每月均按142.5元攤銷）。

表（1） 新舊制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置對(duì)比表——牲畜（禽）資產(chǎn)

表（2） 科目余額表 單位：元

合作社首先應(yīng)編制原賬2022年12月31日科目余額表（以“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目為例）。轉(zhuǎn)賬時(shí)，根據(jù)原賬相關(guān)資產(chǎn)臺(tái)賬或明細(xì)賬，對(duì)原賬的“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目余額進(jìn)行分析。幼畜（牛犢）及將來為出售而持有的存欄育肥畜（肉牛），其賬面余額對(duì)應(yīng)列為消耗性生物資產(chǎn)；未成齡母牛（成齡后產(chǎn)奶）為將來產(chǎn)出產(chǎn)品而長期持有，應(yīng)按賬面余額對(duì)應(yīng)列為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；成齡母牛（產(chǎn)奶）應(yīng)按其原賬面價(jià)值（未攤銷前）減去已累計(jì)攤銷后的賬面余額對(duì)應(yīng)列為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)=18000+75000=93000（元）；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)=150000+264240=414240（元）。

然后，按照新制度設(shè)立2023年1月1日的新賬，登記新賬的科目余額，包括將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬會(huì)計(jì)科目、將未入賬事項(xiàng)登記新賬科目、對(duì)相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整等。按照登記及調(diào)整后新賬的各會(huì)計(jì)科目余額，編制2023年1月1日的科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。為簡(jiǎn)便直觀對(duì)比，將原賬2022年12月31日牲畜（禽）資產(chǎn)科目余額表與新賬2023年1月1日生物資產(chǎn)科目余額表一并列出比較。

三、對(duì)新賬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目余額進(jìn)行調(diào)整

新制度設(shè)置了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，核算合作社對(duì)持有的達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊。對(duì)尚未核銷、已經(jīng)按原制度分期攤銷并直接沖減賬面價(jià)值的產(chǎn)役畜、經(jīng)濟(jì)林木等，合作社應(yīng)當(dāng)按照截至2022年12月31日累計(jì)攤銷的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。合作社對(duì)新賬的相關(guān)會(huì)計(jì)科目期初余額進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證，并將調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

承接上例：調(diào)整已分期攤銷的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目余額時(shí)，編制記賬憑證：

合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。原制度中規(guī)定“產(chǎn)役畜及經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)投產(chǎn)后，應(yīng)將其成本扣除5%的預(yù)計(jì)凈殘值后，再在其正常生命周期內(nèi)按直線法分期攤銷”。新制度對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率沒有作硬性規(guī)定，這主要是基于生物資產(chǎn)是有生命的這一點(diǎn)而考慮的，過于死板的規(guī)定不符合實(shí)際的要求。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。合作社對(duì)于達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價(jià)（成本）扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的部分在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法或工作量法計(jì)提折舊，并根據(jù)其受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

四、新制度下生物資產(chǎn)的后續(xù)處理

2023年1月1日開始，合作社要按照新會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算。

承接上例：2023年1月5日，合作社將2頭幼畜（牛犢）轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜（未成齡母牛），2頭幼畜的賬面余額為6000元；3頭未成齡母牛轉(zhuǎn)為成齡母牛，3頭未成齡母牛的賬面余額為24000元；將1頭成齡母牛轉(zhuǎn)為育肥畜，該成齡母牛原賬面價(jià)值9000元，累計(jì)攤銷48個(gè)月，累計(jì)攤銷即累計(jì)折舊額6840元。1月份共發(fā)生飼料費(fèi)用28000元，飼養(yǎng)人員工資7500元，不考慮其他費(fèi)用。飼料費(fèi)及人工費(fèi)分?jǐn)側(cè)缦拢河仔螅ㄅ伲╋暳腺M(fèi)3500元，人工費(fèi)1400元；育肥畜（肉牛）飼料費(fèi)5000元，人工費(fèi)1500元；未成齡母牛飼料費(fèi)7500元，人工費(fèi)1600元；成齡母牛飼料費(fèi)12000元，人工費(fèi)3000元。2023年1月31日，出售育肥畜（肉牛）5頭，收到對(duì)方銀行轉(zhuǎn)賬54000元，5頭肉牛的賬面余額為40000元。

（1）將2頭幼畜（牛犢）轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜（未成齡母牛），編制會(huì)計(jì)分錄：

（2）3頭未成齡母牛轉(zhuǎn)為成齡母牛，編制會(huì)計(jì)分錄：

（3）1頭成齡母牛轉(zhuǎn)為育肥畜，編制會(huì)計(jì)分錄：

（4）按受益對(duì)象將飼料費(fèi)和人工費(fèi)分別計(jì)入生物資產(chǎn)成本或損益。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（成齡母牛）的飼料費(fèi)和人工費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（5）出售育肥畜（肉牛）5頭，收到銀行轉(zhuǎn)賬54000元，編制會(huì)計(jì)分錄：

同時(shí)，按5頭肉牛的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)其成本。

（6）月末，計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊。

按照合作社新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，合作社應(yīng)當(dāng)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按月計(jì)提折舊；對(duì)消耗性生物資產(chǎn)、未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊。新制度規(guī)定，當(dāng)月增加的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不再計(jì)提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前處置的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。因此，合作社對(duì)2023年1月5日增加的3頭成齡母牛，1月份不計(jì)提折舊，從2月份開始計(jì)提折舊；1月份減少的1頭成齡母牛，仍計(jì)提折舊，從2月份起不再計(jì)提折舊。

按原先確定的預(yù)計(jì)凈殘值率和折舊年限，確定月折舊額：142.5元/頭×40頭=5700元。編制會(huì)計(jì)分錄：