◎陽(yáng)柳

2022年4月29日，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅〔2022〕18 號(hào)公告，規(guī)定自 2022年5月1日至 2022年12月31日，對(duì)納稅人為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。本次免稅政策的出臺(tái)，是政府充分發(fā)揮稅收職能和作用，幫扶快遞行業(yè)度過(guò)難關(guān)的有力舉措，也是疫情以來(lái)，政府制定的系列稅收優(yōu)惠政策之一，本文將從近年來(lái)收派服務(wù)稅收政策背景、收派服務(wù)免稅的具體內(nèi)容和影響、以及該政策執(zhí)行中的有關(guān)問(wèn)題及建議等方面進(jìn)行解讀和分析。

一、收派服務(wù)稅收政策背景

（一）一般納稅人提供收派服務(wù)稅收政策

收派服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)中的物流輔助服務(wù)，一般納稅人提供收派服務(wù)的稅率為6%，也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%的稅率。

2020年，為支持新冠疫情防控，保證防疫及生活物資供應(yīng)，財(cái)稅部門發(fā)布有關(guān)稅收政策，規(guī)定自2020年1月1日至2020年12月31日，對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資的快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。

本次新政策某種程度上是對(duì)上述2020年政策的一種延續(xù)，截止2022年12月31日之前，一般納稅人提供收派服務(wù)取得的收入將分成兩部分：一是為居民提供必需生活物資的快遞收派服務(wù)可以享受免征增值稅政策，二是提供其他收派服務(wù)不能免稅，應(yīng)采用一般計(jì)稅方法按6%計(jì)稅，或選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按3%計(jì)稅。

（二）小規(guī)模納稅人提供收派服務(wù)稅收政策

早在 2022年3月24日發(fā)布的財(cái)稅〔2022〕15 號(hào)公告中規(guī)定：從 2022年4月1日起，至 2022年12月31日止，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人提供收派服務(wù)適用的征收率即為3%，可見(jiàn)，財(cái)稅〔2022〕18 號(hào)的免稅口徑并沒(méi)有超出財(cái)稅〔2022〕15號(hào)公告的范圍，二者并不沖突，所以，對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，在 2022年12月31日之前，可以繼續(xù)享受財(cái)稅〔2022〕15號(hào)公告的免稅福利，其提供的所有收派服務(wù)都可以享受免征增值稅的紅利。

二、收派服務(wù)免稅政策解讀

（一）收派服務(wù)免稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)

按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），收派服務(wù)是指接受寄件人委托，在承諾的時(shí)限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

財(cái)稅〔2022〕18 號(hào)公告所指的免稅，強(qiáng)調(diào)的是為居民個(gè)人提供的快遞收派服務(wù)，而為其他單位、企業(yè)等對(duì)象提供的快遞收派服務(wù)不包含在本次免稅范圍內(nèi)。也就是說(shuō)，界定收派服務(wù)是否符合免稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)在于快遞公司實(shí)際提供收派服務(wù)的對(duì)象是否為居民個(gè)人。下面舉例進(jìn)行具體分析：

1.居民個(gè)人購(gòu)買物品。

（1）快遞費(fèi)由買方（居民個(gè)人）承擔(dān)（不包郵）。此類業(yè)務(wù)中，快遞公司實(shí)際是接受買方（居民個(gè)人）委托，實(shí)際由買方（居民個(gè)人）付款給快遞公司，快遞公司實(shí)際為居民個(gè)人提供收派服務(wù)，因此符合免稅范圍，可以免征增值稅。

（2）快遞費(fèi)由賣方承擔(dān)（包郵）。此類業(yè)務(wù)中，快遞公司接受的是商家委托，實(shí)際提供收派服務(wù)的對(duì)象為商家，能否享受免稅關(guān)鍵在于商家的性質(zhì)，如果商家為個(gè)人，快遞公司可以享受免稅，如果商家為企業(yè)，則不可以免稅。

2.非居民個(gè)人購(gòu)買物品。

（1）快遞費(fèi)由買方（非居民個(gè)人）承擔(dān)（不包郵）。此類業(yè)務(wù)中，承擔(dān)快遞費(fèi)的是買方，快遞公司接受委托并提供收派服務(wù)的對(duì)象也是買方，但此時(shí)的買方為非居民個(gè)人，不符合免稅規(guī)定。

（2）快遞費(fèi)由賣方承擔(dān)（包郵）。此類業(yè)務(wù)中，快遞公司提供收派服務(wù)的對(duì)象依然為商家，能否享受免稅關(guān)鍵依然在于商家的性質(zhì)，如果商家為個(gè)人，快遞公司可以享受免稅，如果商家為企業(yè)，則不可以免稅。

（二）接受快遞公司委托提供收派服務(wù)的免稅問(wèn)題

在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，快遞公司可能會(huì)因?yàn)槟承┰虿荒苤苯訉⒇浳锼瓦_(dá)目的地或收件人，因此而需要委托其他的快遞公司完成收派服務(wù)。這樣一來(lái)，一項(xiàng)收派服務(wù)就會(huì)涉及兩家快遞公司，如果收派服的對(duì)象都是居民個(gè)人，那么兩個(gè)企業(yè)是否都能享受免稅呢？

假設(shè)甲、乙快遞公司均為一般納稅人，各環(huán)節(jié)適用稅率均為6%，甲公司接受快遞單，金額為106 元，然后等額委托給乙公司進(jìn)行配送，具體分析如下：

1.收件環(huán)節(jié)。

因?yàn)榧募綖榫用駛€(gè)人，所以，甲公司可以享受免稅，向寄件方開(kāi)具免稅發(fā)票，發(fā)票金額106 元全部計(jì)入收入。

2.委托環(huán)節(jié)。

（1）設(shè)乙公司不免稅。乙公司應(yīng)向甲公司開(kāi)具發(fā)票。一方面，乙公司記收入100 元，銷項(xiàng)稅額6 元。另一方面，甲公司的該項(xiàng)活動(dòng)對(duì)應(yīng)的是免稅項(xiàng)目，所以其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，發(fā)票金額106 元全部計(jì)入成本。

甲公司收入減去成本后，利潤(rùn)為0 元，也沒(méi)有稅負(fù)。而實(shí)際承擔(dān)快遞服務(wù)的乙公司產(chǎn)生了收入，同時(shí)也承擔(dān)了銷項(xiàng)稅。綜合來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)收派服務(wù)實(shí)際上并沒(méi)有享受到免稅曾策，對(duì)實(shí)際承擔(dān)收派服務(wù)的快遞企業(yè)也并由起到減稅紓難的作用，顯然，這和政府發(fā)布減稅政策的初衷是不符的，因此，不可取。

（2）設(shè)乙公司免稅。乙公司應(yīng)向甲公司開(kāi)具免稅發(fā)票，一方面乙公司產(chǎn)生收入106 元，免征增值稅。另一方面甲公司產(chǎn)生成本106 元，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

此時(shí)，收件的甲公司利潤(rùn)為0 元，也沒(méi)有稅負(fù)。該項(xiàng)快遞服務(wù)相應(yīng)的收益由實(shí)際提供服務(wù)的乙公司享有，同時(shí)也享受了免稅優(yōu)惠，這是合理且符合政府的扶持目標(biāo)的。

所以，筆者認(rèn)為：在寄件方和收貨方均為居民個(gè)人的前提下，快遞公司接受其他快遞公司的委托而提供收派服務(wù)時(shí)，雙方都應(yīng)該享受免稅政策，讓免稅政策能落到實(shí)處，給實(shí)際承擔(dān)服務(wù)的主體享受到實(shí)實(shí)在在的紅利。

（三）外賣配送服務(wù)的免稅問(wèn)題

提到收派服務(wù)，很容易想到外賣配送服務(wù)，這也屬于收派服務(wù)的內(nèi)容，而且和居民個(gè)人生活密切相關(guān)。對(duì)于專業(yè)的外賣配送平臺(tái)提供配送服務(wù)取得的收入，和快遞公司提供收派服務(wù)取得收入實(shí)質(zhì)是一樣的，按照相同的口徑、方法進(jìn)行判斷和界定即可。

但是，在實(shí)務(wù)中，也存在商家自己在銷售商品的同時(shí)提供配送服務(wù)的情況，那么，這里的配送服務(wù)是否可以享受免稅政策呢？

這里應(yīng)先有兩個(gè)前提，即外賣配送服務(wù)滿足服務(wù)對(duì)象為居民個(gè)人，配送物品為居民生活必需品這兩個(gè)條件和標(biāo)準(zhǔn)，僅探討非快遞企業(yè)提供的配送服務(wù)應(yīng)不應(yīng)該免征增值稅的問(wèn)題。

筆者發(fā)現(xiàn)，在財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)公告及附件中，對(duì)收派服務(wù)內(nèi)容和形式做了具體的說(shuō)明，財(cái)稅〔2022〕18 號(hào)公告也只強(qiáng)調(diào)納稅人提供符合規(guī)定的收派服務(wù)免征增值稅，但二者都未提及對(duì)提供收派服務(wù)的納稅人的行業(yè)限制。也就是說(shuō)，收派服務(wù)免稅，顧名思義，是針對(duì)收派服務(wù)本身免稅，并不限制提供收派服務(wù)的納稅人的行業(yè)。所以，不管是外賣配送平臺(tái)為商品銷售方提供的外賣配送服務(wù)，還是商品銷售方自己在銷售商品的同時(shí)提供的配送服務(wù)，都可以享受本次的免稅政策。

當(dāng)然，這要求商品銷售方須對(duì)商品銷售收入和配送服務(wù)收入進(jìn)行準(zhǔn)確地區(qū)分及核算。比如某餐飲企業(yè)，接受一個(gè)外賣訂單，并由餐飲企業(yè)進(jìn)行配送。假設(shè)訂單金額共計(jì)200 元，餐飲企業(yè)在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，應(yīng)把訂單金額中銷售食品的收入和配送服務(wù)收入分別填列并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其中配送服務(wù)收入選擇免稅；如果餐飲企業(yè)開(kāi)具發(fā)票時(shí)把200 元全部作為餐飲服務(wù)，那么該訂單的配送服務(wù)費(fèi)就無(wú)法單獨(dú)進(jìn)行確認(rèn)，也就不能享受免稅政策。

（四）“居民必需生活物資”的界定問(wèn)題

財(cái)稅〔2022〕18 號(hào)公告中提到：快遞收派服務(wù)應(yīng)與居民的必需生活物資相關(guān)，那么居民必須生活物資包括哪些呢？在政策執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)如何界定呢？對(duì)此，有關(guān)部門給出的解答是：必需生活物資包括居民個(gè)人所需的所有貨物。

可見(jiàn)，政策對(duì)“居民必需生活物資”的范圍并不作嚴(yán)格規(guī)定和區(qū)分。原因主要有：一方面，居民生活需求差異太大，必需生活物資種類復(fù)雜多樣，很難嚴(yán)格規(guī)定；另一方面，在實(shí)際操作中，快遞公司也無(wú)法準(zhǔn)確判斷快遞里的物品種類。既涉及居民個(gè)人隱私問(wèn)題，又受到檢測(cè)技術(shù)、執(zhí)行成本、流通效率的限制。所以，在“居民必要生活物資”的界定方面應(yīng)遵循：存在即合理，購(gòu)買即必要的原則。

綜合來(lái)講：對(duì)收派服務(wù)是否能享受免稅，主要是以納稅人提供服務(wù)的對(duì)象是否為居民個(gè)人來(lái)判斷，不受行業(yè)限制，不嚴(yán)格區(qū)分居民必需生活物資。這既充分反映了免稅政策的支持效果，惠及更多行業(yè)、企業(yè)和居民，同時(shí)也確保了政策簡(jiǎn)明易行好操作。

三、收派服務(wù)免稅政策的影響分析

（一）對(duì)快遞行業(yè)的影響

疫情以來(lái)，我國(guó)快遞行業(yè)面臨了很多壓力，如物流不暢、貨運(yùn)受阻、用工困難等，對(duì)此政府積極推動(dòng)快遞物流行業(yè)保通保暢。收派服務(wù)免稅政策將會(huì)給整個(gè)快遞行業(yè)帶來(lái)利益。

舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子：假設(shè)提供100 元（不含稅）的快遞服務(wù)，成本為90 元（不含稅），各環(huán)節(jié)適用稅率均為6%。免稅前后對(duì)快遞企業(yè)的的影響見(jiàn)下表：（單位：元）

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顯而易見(jiàn)，免稅政策會(huì)使得快遞企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)，稅負(fù)減少，相應(yīng)的現(xiàn)金流也會(huì)隨之增長(zhǎng)，能極大地增強(qiáng)快遞行業(yè)的活力，這對(duì)快遞行業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。

另外，增值稅還會(huì)直接影響城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加，如果對(duì)收派服務(wù)免征增值稅，相應(yīng)的城建稅和教育費(fèi)附加也就相當(dāng)于免除了，這對(duì)快遞企業(yè)的影響也不容忽視。

（二）對(duì)消費(fèi)者的影響

對(duì)于居民來(lái)說(shuō)，快遞早就和日常的衣食住行消費(fèi)密切相關(guān)了，疫情爆發(fā)后，居民出行受限，對(duì)收派服務(wù)的需求和依賴就更突出了。當(dāng)快遞企業(yè)和物資配送企業(yè)因疫情出現(xiàn)波動(dòng)后，必需生活物資的配送困難重重，嚴(yán)重影響了廣大居民的正常生活。此時(shí)國(guó)家免征對(duì)居民個(gè)人收派服務(wù)的增值稅，有效刺激市場(chǎng)提供服務(wù)的熱情，從而打通流通渠道，打破物資沒(méi)人送，不愿送的困境，實(shí)屬為百姓排憂解難。

另一方面，由于快遞企業(yè)受到免稅激勵(lì)，收派服務(wù)市場(chǎng)供給增多，隨著供求關(guān)系的變化，收派服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格可能會(huì)下降，消費(fèi)者便能以更低的價(jià)格享受到相同的服務(wù)。從而，居民的消費(fèi)熱情得以提高，釋放更多的市場(chǎng)需求，為快遞行業(yè)的發(fā)展提供更大的市場(chǎng)空間，可謂是消費(fèi)者和行業(yè)的雙贏。

總體來(lái)說(shuō)，收派服務(wù)免征增值稅政策不僅減輕了快遞企業(yè)的稅負(fù)，也解決了廣大居民生活必需品的供應(yīng)問(wèn)題，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，更是擴(kuò)大就業(yè)、保障民生、穩(wěn)定市場(chǎng)、促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展、保證稅收可持續(xù)發(fā)展的有力手段。

四、收派服務(wù)免稅政策執(zhí)行中的有關(guān)問(wèn)題及建議

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額的核算問(wèn)題

按規(guī)定，用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，如果已經(jīng)抵扣，需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。以下分幾種情況具體分析：

1.專用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額處理。假設(shè)2022年5月1日之后，快遞公司新購(gòu)入專用于免稅項(xiàng)目的貨物或勞務(wù)，應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)金額直接計(jì)入成本費(fèi)用，不做進(jìn)項(xiàng)稅額處理。在2022年5月1日之前快遞公司購(gòu)入的專用于免稅項(xiàng)目的貨物或勞務(wù)需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出時(shí)需考慮貨物或勞務(wù)的凈值、需要轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)期間等問(wèn)題。

2.既用于免稅又用于一般計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額處理。財(cái)稅〔2022〕18 號(hào)公告并不是減免快遞公司的所有收入，只有對(duì)居民個(gè)人提供的收派服務(wù)才可以享受免稅，這只是快遞公司的部分收入而已，在實(shí)務(wù)中難免存在免稅項(xiàng)目和一般項(xiàng)目共同使用購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的情況。按照規(guī)定，既用于免稅項(xiàng)目，又用于一般計(jì)稅項(xiàng)目的貨物或勞務(wù)，需明確劃分核算其進(jìn)項(xiàng)稅額；如無(wú)法劃分，則需根據(jù)免稅項(xiàng)目銷售額占全部銷售額的比例，計(jì)算出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

可見(jiàn)，收派服務(wù)免征增值稅使得快遞企業(yè)在處理進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，面臨比較復(fù)雜的問(wèn)題，給企業(yè)財(cái)務(wù)核算提出了較高的要求，可能出現(xiàn)企業(yè)稅額計(jì)算不準(zhǔn)確的情況，甚至可能產(chǎn)生部分企業(yè)因?yàn)楹怂汶y度太大，而被迫選擇放棄享受免稅政策，從而使政府的免稅政策得不到有效落實(shí)。

（二）納稅申報(bào)問(wèn)題

收派服務(wù)納稅人應(yīng)特別注意：免征增值稅不等于可以不申報(bào)，也不等同零申報(bào)。納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行申報(bào)操作，正確填寫增值稅納稅申報(bào)表及《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》相應(yīng)欄次，并選擇相應(yīng)的減免稅性質(zhì)代碼（01019911），以免造成影響。

對(duì)于小規(guī)模納稅來(lái)說(shuō)，因?yàn)樨?cái)稅〔2022〕18 號(hào)的免稅范圍包含在財(cái)稅〔2022〕15 號(hào)公告的免稅范圍之內(nèi)，所以應(yīng)按財(cái)稅〔2022〕15 號(hào)公告政策進(jìn)行納稅申報(bào)，在填寫增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表時(shí)選用減免稅性質(zhì)代碼（0001011608）。

為方便納稅人，稅務(wù)部門規(guī)定：符合規(guī)定的納稅人無(wú)需辦理免稅備案手續(xù)，可自主進(jìn)行免稅申報(bào)，相關(guān)證明材料留存?zhèn)洳榧纯?。納稅人可根據(jù)需要，選擇通過(guò)辦稅服務(wù)廳（場(chǎng)所）或電子稅務(wù)局等途徑進(jìn)行辦理。

（三）相關(guān)建議

針對(duì)以上問(wèn)題，筆者提出幾點(diǎn)建議：

1.針對(duì)計(jì)算方法、口徑等具體問(wèn)題，有關(guān)部門應(yīng)出臺(tái)具體的操作指引，方法的制定應(yīng)盡量降低難度，提高可操作性。

2.有關(guān)部門應(yīng)對(duì)企業(yè)及有關(guān)崗位人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高其對(duì)政策的理解力和執(zhí)行力。

3.各地應(yīng)結(jié)合自身具體情況，對(duì)各地的具體問(wèn)題、熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)解答，提高時(shí)效性和針對(duì)性。

4.開(kāi)展多渠道的宣傳輔導(dǎo)。各地有關(guān)部門不僅要現(xiàn)場(chǎng)咨詢、實(shí)地調(diào)查、上門指導(dǎo)，還可以通過(guò)官方公眾號(hào)、短信、官方網(wǎng)站、直播平臺(tái)等渠道大力推廣線上輔導(dǎo)。