| 楊博 蔡蘭英

在“雙碳”目標(biāo)下，隨著全國(guó)性碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的不斷完善，我國(guó)企業(yè)的碳排放權(quán)交易等碳業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也要逐步制定科學(xué)合理的、具有可操作性的統(tǒng)一規(guī)范。本文通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)交易的界定和對(duì)現(xiàn)行《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》執(zhí)行中的問(wèn)題進(jìn)行分析，為我國(guó)盡早制定碳排放權(quán)交易的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供對(duì)策建議。

一、碳排放權(quán)交易概述

（一）碳排放權(quán)

碳排放權(quán)是一種排污權(quán)，是指參與碳排放權(quán)交易的單位和個(gè)人依法取得向大氣排放溫室氣體的權(quán)利。碳排放權(quán)包括碳排放配額（Carbon Emission Allowances, 以下簡(jiǎn)稱CEA）和國(guó)家核證自愿減排量（以下簡(jiǎn)稱CCER）。

1.CEA與CEA總量設(shè)定。CEA是指參與碳排放權(quán)交易的單位和個(gè)人依法取得，可用于交易和重點(diǎn)排放單位溫室氣體排放量抵扣的指標(biāo)。1個(gè)單位配額代表持有的重點(diǎn)排放單位被允許向大氣中排放1噸二氧化碳當(dāng)量的溫室氣體的權(quán)利。CEA分配以免費(fèi)分配為主，適時(shí)引入有償分配，企業(yè)持有碳排放權(quán)主要是自用和交易（投資）兩個(gè)目的，所以碳排放權(quán)具有法律（使用、轉(zhuǎn)讓和處置碳排放權(quán)的權(quán)利）和經(jīng)濟(jì)（可交易）兩種屬性。CEA總量的多寡決定了配額的稀缺性，直接影響碳市場(chǎng)的配額價(jià)格。CEA總量控制需要根據(jù)國(guó)家和地區(qū)碳排放總量控制目標(biāo)制定，同時(shí)需要兼顧考慮行業(yè)企業(yè)CEA與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)規(guī)劃的銜接。中國(guó)全國(guó)碳市場(chǎng)建設(shè)初期采取“先分配后定總量”的方法。根據(jù)國(guó)家發(fā)改委《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》的規(guī)定，首先國(guó)務(wù)院碳交易主管部門制定國(guó)家CEA分配方案，明確各省、自治區(qū)、直轄市免費(fèi)分配數(shù)量、國(guó)家預(yù)留的CEA數(shù)量等；其次各省、自治區(qū)和直轄市向本行政區(qū)域內(nèi)重點(diǎn)排放單位免費(fèi)發(fā)放CEA，其他剩余CEA允許省級(jí)碳交易主管部門用于有償分配。當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放量超出所分配的碳配額，超出部分需要從外部購(gòu)買；當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放少于碳配額，結(jié)余部分則可在碳交易市場(chǎng)上出售。

2.CCER。CCER來(lái)自于清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目，以實(shí)現(xiàn)發(fā)達(dá)國(guó)家在《京都議定書》（以下簡(jiǎn)稱“KP”）中所作的減排承諾。根據(jù)聯(lián)合國(guó)規(guī)劃署數(shù)據(jù)，截至2021年4月1日，全球注冊(cè)備案CDM項(xiàng)目數(shù)共計(jì)8415個(gè)，項(xiàng)目聚焦于可再生能源領(lǐng)域。我國(guó)CDM項(xiàng)目數(shù)3861個(gè)，占東道國(guó)注冊(cè)項(xiàng)目總數(shù)的45.88%，位居全球首位。從注冊(cè)時(shí)間看，主要集中在2004-2012年期間（共計(jì)7988個(gè)，占總數(shù)的94.93%）；2013年歐盟碳排放交易體系進(jìn)入第三階段，明確可抵消的CCERs只能來(lái)自最不發(fā)達(dá)國(guó)家，自此注冊(cè)的CDM項(xiàng)目數(shù)驟減，2013-2021年4月1日期間共計(jì)427個(gè)，占總數(shù)的5.07%。隨著全球碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的逐步成熟，CCER的比重將越來(lái)越少，甚至有可能從碳排放權(quán)交易中退出。

（二）碳排放權(quán)交易

為應(yīng)對(duì)全球氣候變暖的威脅，聯(lián)合國(guó)于1992年制定了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》，1997年又通過(guò)了KP，把碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了碳排放權(quán)交易。伴隨KP正式生效，2005年碳排放權(quán)的商品屬性正式確立。此后，歐盟、美國(guó)等地都建立了國(guó)家或地區(qū)性的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。

我國(guó)也將利用市場(chǎng)機(jī)制應(yīng)對(duì)氣候變化給與高度重視，于2011年11月在北京、上海、廣東、湖北等7個(gè)省市啟動(dòng)了區(qū)域性碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作，2013年起，7個(gè)試點(diǎn)碳市場(chǎng)陸續(xù)上線交易。碳排放權(quán)交易覆蓋范圍是碳排放權(quán)交易體系建設(shè)過(guò)程中首先需要解決的問(wèn)題，具體包括：覆蓋的溫室氣體種類和排放類型、覆蓋的國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)類型、覆蓋的排放源邊界、覆蓋對(duì)象的納入標(biāo)準(zhǔn)等。我國(guó)碳排放權(quán)交易體系采取“抓大放小”和分批逐步擴(kuò)大管控范圍的工作思路，明確了納入的覆蓋行業(yè)及代碼。生態(tài)環(huán)境部公布的數(shù)據(jù)顯示，截至2021年6月，試點(diǎn)省市碳市場(chǎng)累計(jì)線上配額成交量4.8億噸二氧化碳當(dāng)量，成交額約114億元。這為建設(shè)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)積累了寶貴經(jīng)驗(yàn)。

在積極推進(jìn)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的同時(shí)，我國(guó)將全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè)作為積極應(yīng)對(duì)氣候變化和促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的一項(xiàng)重要舉措，并于2021年7月16日啟動(dòng)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。全國(guó)碳市場(chǎng)把發(fā)電行業(yè)作為首個(gè)納入的行業(yè)，共納入2,225家重點(diǎn)排放單位，從其地區(qū)分布看，山東省覆蓋重點(diǎn)排放單位數(shù)量最多，共338家；海南省覆蓋重點(diǎn)排放單位數(shù)量最少，共7家。重點(diǎn)排放單位在地區(qū)間的分布差異較大。這些企業(yè)碳排放量超過(guò)45億噸二氧化碳，這意味著中國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)將成為全球覆蓋溫室氣體排放量規(guī)模最大的碳市場(chǎng)。

碳排放權(quán)交易是一種不受空間限制、具有虛擬性質(zhì)的新型模式，取決于企業(yè)獲得的CEA和實(shí)際產(chǎn)生的碳排放量。交易方式可以采取協(xié)議轉(zhuǎn)讓、單向競(jìng)價(jià)或者其他符合規(guī)定的方式，已納入全國(guó)碳市場(chǎng)的重點(diǎn)排放單位不再參與地方試點(diǎn)碳市場(chǎng)。

國(guó)內(nèi)外實(shí)踐表明，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)是以較低成本實(shí)現(xiàn)特定減排目標(biāo)的政策工具，既能夠?qū)厥覛怏w控排責(zé)任落實(shí)到企業(yè)，又能通過(guò)價(jià)格信號(hào)引導(dǎo)碳減排資源進(jìn)行優(yōu)化配置，高碳排放企業(yè)可以通過(guò)市場(chǎng)化交易降低企業(yè)減排成本，低碳產(chǎn)業(yè)可以通過(guò)為社會(huì)貢獻(xiàn)碳減排量獲得額外碳收益，從而降低全社會(huì)減排成本，推動(dòng)綠色低碳產(chǎn)業(yè)投資，為處理好經(jīng)濟(jì)發(fā)展和碳減排的關(guān)系提供了有效的工具。

二、我國(guó)現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

財(cái)政部于2016年9月發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》），這是國(guó)內(nèi)首次嘗試全面規(guī)范重點(diǎn)排放企業(yè)有關(guān)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供了強(qiáng)有力的指引，經(jīng)過(guò)三年的試行及征求意見(jiàn)，財(cái)政部于2019年12月正式印發(fā)了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），《暫行規(guī)定》不僅是全國(guó)碳市場(chǎng)發(fā)展歷程上的又一座里程碑，更是“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力的管理工具。

《暫行規(guī)定》是國(guó)家層面首次明確碳排放權(quán)符合會(huì)計(jì)意義上的“資產(chǎn)”定義，并明確將其納入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表。用定量的方法披露相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收益及費(fèi)用，用定性的方法披露碳減排戰(zhàn)略、減排行為等信息，豐富了碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，使得碳會(huì)計(jì)信息披露結(jié)構(gòu)更加完整。表內(nèi)確認(rèn)與披露既有利于推進(jìn)碳交易市場(chǎng)和碳金融創(chuàng)新的發(fā)展，又能提升相關(guān)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)及投資者等相關(guān)利益方對(duì)碳資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)可度及參與碳市場(chǎng)的積極性，還可以促使減排企業(yè)在投資決策中更加充分地根據(jù)企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息，制定經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境效益整體最大化的方案。但《暫行規(guī)定》在實(shí)施中也逐漸凸顯出如下問(wèn)題。

1.未對(duì)所有排放企業(yè)進(jìn)行規(guī)范?！稌盒幸?guī)定》適用于按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（2019年）等有關(guān)規(guī)定開(kāi)展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點(diǎn)排放單位中的相關(guān)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“重點(diǎn)排放企業(yè)”）。其中重點(diǎn)排放企業(yè)是指滿足碳交易主管部門確定的納入碳排放權(quán)交易標(biāo)準(zhǔn)且具有獨(dú)立法人資格的溫室氣體排放單位。現(xiàn)有的《暫行規(guī)定》只規(guī)范了重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理，而沒(méi)有規(guī)定非重點(diǎn)排放企業(yè)的處理，給非重點(diǎn)排放企業(yè)留下了利潤(rùn)操縱的空間。

2.未對(duì)無(wú)償取得的CEA進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)已成共識(shí)，但對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性尚未達(dá)成共識(shí)。為避免爭(zhēng)論，《暫行規(guī)定》統(tǒng)一要求將通過(guò)購(gòu)入方式取得的CEA在購(gòu)買日確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。重點(diǎn)排放企業(yè)通過(guò)政府免費(fèi)分配等方式無(wú)償取得CEA的，不作賬務(wù)處理。然而，對(duì)免費(fèi)取得和交易取得碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)不一致，使所核算的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。首先，未對(duì)無(wú)償取得的CEA進(jìn)行賬務(wù)處理有悖于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則。對(duì)于取得的碳排放權(quán)，無(wú)論是否有償取得，均符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)的條件，兩者的資產(chǎn)屬性是同質(zhì)的，重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、客觀地對(duì)兩者都進(jìn)行確認(rèn)，以完整反映資產(chǎn)全貌。其次，有悖于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的定義和特征判斷，從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)是“來(lái)自政府、無(wú)償、非貨幣性資產(chǎn)”，應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.未對(duì)超額碳排放進(jìn)行確認(rèn)?！稌盒幸?guī)定》中，無(wú)論是對(duì)企業(yè)無(wú)償獲取的碳排放權(quán)還是市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)超額排放時(shí)均未確認(rèn)相關(guān)的碳負(fù)債，但超額碳排放時(shí)實(shí)際產(chǎn)生了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不確認(rèn)負(fù)債是不合理的。當(dāng)企業(yè)碳排放超額時(shí)，會(huì)產(chǎn)生在市場(chǎng)購(gòu)買碳排放來(lái)彌補(bǔ)超額碳排放的義務(wù)，將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。企業(yè)超額排放的對(duì)應(yīng)配額，即流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額可以根據(jù)超額的碳排放數(shù)量和市場(chǎng)價(jià)進(jìn)行可靠計(jì)量。因此企業(yè)應(yīng)該在發(fā)生超額排放時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)。

4.未用公允價(jià)值計(jì)量碳排放權(quán)。重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得CEA的，不作賬務(wù)處理。重點(diǎn)排放企業(yè)購(gòu)入CEA的，無(wú)論是出于投資的目，還是為了彌補(bǔ)政府分配配額的不足，均按歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，以購(gòu)買日實(shí)際支付或?qū)?yīng)付的購(gòu)買價(jià)款加上必要的稅費(fèi)、咨詢費(fèi)、交易費(fèi)等，作為碳排放權(quán)的成本，借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。后續(xù)計(jì)量則根據(jù)《暫行規(guī)定》，在資產(chǎn)負(fù)債表日不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在持有期間不進(jìn)行減值測(cè)試，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；在進(jìn)行交易時(shí)應(yīng)該將減少資產(chǎn)、交易差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或收入。筆者認(rèn)為，用歷史成本法對(duì)CEA進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，雖然能夠準(zhǔn)確反映過(guò)去時(shí)點(diǎn)下企業(yè)為獲取該部分碳排放權(quán)配額所對(duì)應(yīng)的實(shí)際價(jià)值、簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，但隨全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立，配額價(jià)格一定會(huì)隨著市場(chǎng)波動(dòng)，而采用歷史成本法無(wú)法準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)的公允價(jià)值，也不能體現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)情況，這可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

5.未對(duì)相關(guān)成本收益進(jìn)行日常性處理?！稌盒幸?guī)定》未考慮該碳排放業(yè)務(wù)是否與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，將所有與碳排放權(quán)相關(guān)的損益全部計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。例如，CEA使用時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)使用購(gòu)入的CEA履約（履行減排義務(wù)）的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；重點(diǎn)排放企業(yè)使用無(wú)償取得的CEA履約的，不作賬務(wù)處理。再如，CEA出售時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)出售購(gòu)入的CEA的，按照買賣價(jià)差貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目；重點(diǎn)排放企業(yè)出售無(wú)償取得的CEA的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

當(dāng)碳排放業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)時(shí)，將損益影響計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，既不符合收入與費(fèi)用的配比性原則，又高估企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成誤導(dǎo)。例如，如果重點(diǎn)排放企業(yè)將購(gòu)買的碳排放權(quán)在交易市場(chǎng)上出售，其目的是通過(guò)以更高價(jià)出售而賺取投機(jī)收益，這種情況下的碳排放權(quán)本質(zhì)上類似“交易性金融資產(chǎn)”，應(yīng)該在期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，且出售時(shí)應(yīng)將對(duì)應(yīng)碳排放權(quán)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益“公允價(jià)值損益”科目?！稌盒幸?guī)定》將其產(chǎn)生的收益直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，無(wú)法完全反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

6.未對(duì)現(xiàn)金流量表的列示進(jìn)行說(shuō)明?！稌盒幸?guī)定》沒(méi)有說(shuō)明在現(xiàn)金流量表中碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列示。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買的用于自身使用的配額列示在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中，用于投資的配額列示在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。企業(yè)出售剩余配額屬于一種投資行為，應(yīng)將取得的現(xiàn)金列示在“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。企業(yè)為了投資獲利而在交易市場(chǎng)上購(gòu)買的配額應(yīng)列示在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。

7.未規(guī)范碳排放社會(huì)責(zé)任的披露。《暫行規(guī)定》明確將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。這是因?yàn)樘寂欧艡?quán)資產(chǎn)隨著生產(chǎn)過(guò)程而不斷消耗配額，具有流動(dòng)資產(chǎn)的屬性，但它又沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，而且一般在總資產(chǎn)中占比不大。同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中的CEA的期未賬面價(jià)值，在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目中對(duì)CEA交易的相關(guān)金額與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息、CEA的具體來(lái)源，節(jié)能減排或超額排放情況、CEA變動(dòng)情況進(jìn)行披露。但目前關(guān)于碳信息披露方面的相關(guān)法律法規(guī)仍不全面，對(duì)碳社會(huì)責(zé)任報(bào)告和碳環(huán)境報(bào)告等公開(kāi)信息的披露沒(méi)強(qiáng)制要求，多數(shù)企業(yè)比較謹(jǐn)慎，不愿披露GHG的排放量以及碳排放權(quán)交易明細(xì)。

三、完善碳排放權(quán)交易具體會(huì)計(jì)規(guī)范的對(duì)策建議

在“雙碳”目標(biāo)下，為了加速推進(jìn)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建設(shè)，2020年12月31日，生態(tài)環(huán)境部發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，自2021年2月1日起施行。2021年3月30日，生態(tài)環(huán)境部發(fā)布《關(guān)于公開(kāi)征求<碳排放權(quán)交易管理暫行條例（草案修改稿）>意見(jiàn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例草案》）?！稌盒袟l例草案》的立法層級(jí)為“行政法規(guī)”，高于《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》的立法層級(jí)“部門規(guī)章”，《暫行條例草案》經(jīng)修改并審議通過(guò)后，將構(gòu)成碳排放交易相關(guān)規(guī)章等的制定依據(jù)及綱領(lǐng)，是全國(guó)碳交易市場(chǎng)的頂層設(shè)計(jì)。2021年7月全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正式成立后，配套的相關(guān)法律法規(guī)也在陸續(xù)推進(jìn)。2022年3月30日，生態(tài)環(huán)境部新聞發(fā)言人劉友賓在例行新聞發(fā)布會(huì)上強(qiáng)調(diào)，生態(tài)環(huán)境部將配合司法部積極推動(dòng)出臺(tái)《碳排放權(quán)交易管理暫行條例》。法律法規(guī)的出臺(tái)、碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的完善及會(huì)計(jì)處理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等為碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定的修訂或具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定奠定了基礎(chǔ)。完善的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定或具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)包含《管理辦法》規(guī)定的履行碳排放義務(wù)、出售和購(gòu)買碳排放權(quán)以及注銷碳排放權(quán)等交易或事項(xiàng)，更應(yīng)包含未來(lái)《碳排放權(quán)交易管理暫行條例》中的最新內(nèi)容。

在此背景下，碳排放權(quán)交易主體必然不斷壯大，新的碳金融工具和碳資產(chǎn)管理方式等會(huì)不斷涌現(xiàn)。我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè)和碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定互相促進(jìn)，互為依存，但碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)研究落后于實(shí)務(wù)需求。筆者建議，未來(lái)在制定碳排放權(quán)交易具體會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，考慮將下列內(nèi)容融入。

1.將非重點(diǎn)排放的自愿減排企業(yè)納入適用范圍。根據(jù)《暫行條例草案》的規(guī)定，“全國(guó)碳交易市場(chǎng)主體包括重點(diǎn)排放單位以及符合國(guó)家有關(guān)交易規(guī)則的其他機(jī)構(gòu)和個(gè)人”，表明交易主體不再限于重點(diǎn)排放單位。所以未來(lái)有意投資碳市場(chǎng)且符合條件的機(jī)構(gòu)和個(gè)人將可以參與碳交易。

2.對(duì)無(wú)償取得的CEA進(jìn)行同等會(huì)計(jì)確認(rèn)。許多學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)將企業(yè)無(wú)償分配獲取的碳排放權(quán)配額確認(rèn)為資產(chǎn)，并按照外購(gòu)的碳排放權(quán)做會(huì)計(jì)處理。涂建明等（2019）認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)無(wú)償分配獲取的碳排放權(quán)配額，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，確認(rèn)為遞延收益。為了提高會(huì)計(jì)信息可比性，將無(wú)償獲取的碳排放權(quán)也作為碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的處理方式更為合理。統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)形成后，無(wú)償取得的配額也能夠滿足可靠計(jì)量的條件。具體的會(huì)計(jì)處理可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，企業(yè)獲得政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)時(shí)，按碳排放權(quán)取得日的公允價(jià)值借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，貸記“遞延收益”。

3.將超額碳排放確認(rèn)為碳負(fù)債。企業(yè)超額碳排放時(shí)需要購(gòu)買碳排放進(jìn)行彌補(bǔ)，此時(shí)會(huì)形成一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)，IASB和FASB一致認(rèn)為應(yīng)將該現(xiàn)實(shí)義務(wù)確認(rèn)為碳排放負(fù)債，以反映其經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)涵。建議我國(guó)也在企業(yè)碳排放超額時(shí)，按超額部分的公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)碳負(fù)債。

4.采用公允價(jià)值法進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立與完善，為碳排放權(quán)選擇公允價(jià)值計(jì)量提供了科學(xué)依據(jù)。另外，政府分配的碳排放權(quán)是免費(fèi)的，若按歷史成本入賬則為零，無(wú)法真實(shí)反映出碳排放權(quán)的價(jià)值，故建議采用公允價(jià)值法進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

5.對(duì)相關(guān)成本收益進(jìn)行日常性處理。根據(jù)碳排放權(quán)的不同來(lái)源和不同用途對(duì)損益進(jìn)行區(qū)別會(huì)計(jì)處理。為了避免企業(yè)利用碳排放權(quán)交易粉飾報(bào)表，會(huì)計(jì)處理根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)確認(rèn)不同情況下的損益更為合理。例如，企業(yè)在市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)應(yīng)設(shè)置二級(jí)科目“交易性金融資產(chǎn)”，期末確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；在市場(chǎng)出售購(gòu)入的該碳排放權(quán)則視為投機(jī)行為，將其買賣價(jià)差計(jì)入“投資收益”科目。

6.將碳資產(chǎn)在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行列示。具體建議同本文第二部分第六項(xiàng)所述。

7.制定具體的企業(yè)碳信息披露指南。企業(yè)在報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)增加披露碳排放社會(huì)責(zé)任的目標(biāo)和措施、企業(yè)為節(jié)能減排進(jìn)行的低碳技術(shù)研發(fā)和成果，以及這些技術(shù)和成果為企業(yè)帶來(lái)的機(jī)遇。可以建立碳排放清單年度報(bào)告，并為了增強(qiáng)信息披露的可信度出具第三方機(jī)構(gòu)的核查報(bào)告。同時(shí)應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)政府的監(jiān)管力度，增強(qiáng)參排企業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)和減排意識(shí)，加大低碳交易的推廣力度。