| 何芹 高前善 袁琳

為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)及信息技術(shù)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理提出的新要求和新挑戰(zhàn)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理能力， 2020年11月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的最新成果，修訂發(fā)布了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理系列準(zhǔn)則，具體包括《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號(hào)——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量管理》。其中的重大變化是將內(nèi)部控制理論運(yùn)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能存在一些困惑：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制與質(zhì)量管理是什么關(guān)系？風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系中是如何體現(xiàn)的？如果沒(méi)有把這些關(guān)系理順，會(huì)影響審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)修訂后質(zhì)量管理準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解和適當(dāng)應(yīng)用，導(dǎo)致對(duì)質(zhì)量管理體系中的風(fēng)險(xiǎn)定位問(wèn)題存在較大爭(zhēng)議。因此，有必要結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則的修訂情況，對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理理念提出的背景

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則最本質(zhì)的變化在于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的應(yīng)用，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念最早源于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。20世紀(jì)80年代以后，世界經(jīng)濟(jì)急劇變化，科學(xué)技術(shù)日新月異，企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)急劇增加，并轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。社會(huì)環(huán)境的發(fā)展需要新的審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生，并在審計(jì)實(shí)務(wù)中得以廣泛應(yīng)用。2006年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念在注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中逐步推廣。隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)領(lǐng)域中的廣泛應(yīng)用，內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)也引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，例如《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中明確提出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，選擇擬測(cè)試的控制，確定測(cè)試所需收集的證據(jù)”，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的應(yīng)用；中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)一直致力于建立一套以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系，現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中有一系列與風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，如《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》、《第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》等?？梢钥闯?，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)等不同領(lǐng)域均已得到廣泛應(yīng)用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在規(guī)范資本市場(chǎng)發(fā)展、引導(dǎo)資源合理配置、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序等方面發(fā)揮著不可或缺的重要作用。但是，當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正處于發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模迅速擴(kuò)大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題日益顯現(xiàn)，國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)接連出現(xiàn)紫鑫藥業(yè)、萬(wàn)福生科、康美藥業(yè)等多起上市公司財(cái)務(wù)造假案，審計(jì)質(zhì)量再次成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)話題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在通過(guò)規(guī)模擴(kuò)張努力“做大”的同時(shí)，更應(yīng)通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量控制等舉措實(shí)現(xiàn)“做強(qiáng)”。作為事務(wù)所內(nèi)部控制體系的關(guān)鍵組成部分，質(zhì)量控制在提升事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮著重要作用。但在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大質(zhì)量控制問(wèn)題上缺乏共識(shí)甚至存在錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，具體做法上也是五花八門，遠(yuǎn)未形成一套統(tǒng)一的質(zhì)量控制模式，這會(huì)對(duì)行業(yè)整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量的持續(xù)提升產(chǎn)生不利影響（齊飛，2013）。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日益復(fù)雜，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望越來(lái)越高，質(zhì)量控制準(zhǔn)則需要不斷修訂完善應(yīng)對(duì)環(huán)境變化，張龍平等（2021）將驅(qū)動(dòng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則修訂完善的因素概括為三個(gè)方面，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境變化導(dǎo)致對(duì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則修訂引發(fā)對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則作出一致性修訂；二是為回應(yīng)公眾需求而對(duì)質(zhì)量管理的責(zé)任強(qiáng)化及要求提高；三是執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)的新情況和新問(wèn)題。

2019年2月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布國(guó)際質(zhì)量管理系列準(zhǔn)則征求意見稿，首次提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的理念，新修訂的國(guó)際質(zhì)量管理準(zhǔn)則最終于2020年12月17日正式發(fā)布。與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則修訂同步，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于2020年1月啟動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則的修訂工作，并于2020年11月19日發(fā)布了修訂后的質(zhì)量管理系列準(zhǔn)則，明確要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念實(shí)施質(zhì)量管理。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理的內(nèi)涵創(chuàng)新

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則將內(nèi)部控制五要素運(yùn)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理，并以此為基礎(chǔ)將事務(wù)所六個(gè)要素的質(zhì)量控制制度（對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控）變更為八個(gè)組成部分的質(zhì)量管理體系（會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、治理和領(lǐng)導(dǎo)層、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、資源、信息與溝通、監(jiān)控和整改程序）。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則針對(duì)每一個(gè)組成部分作出了更加細(xì)化的規(guī)定，與原質(zhì)量控制制度的六個(gè)要素相比較，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系的八個(gè)組成部分既有全新的提法，也有在原有基礎(chǔ)上的繼承創(chuàng)新，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系的重要組成部分，是在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系時(shí)需要執(zhí)行的程序。在具體應(yīng)用環(huán)節(jié)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與質(zhì)量管理體系的其他組成部分相融合，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)不同組成部分實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施相應(yīng)的措施應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.治理和領(lǐng)導(dǎo)是核心。質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量實(shí)施的積極主動(dòng)管理，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系強(qiáng)調(diào)治理和領(lǐng)導(dǎo)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化、道德和自律的綜合體現(xiàn)。面臨日益復(fù)雜的社會(huì)環(huán)境，治理和領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)決策產(chǎn)生著重要影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)承擔(dān)主動(dòng)管理質(zhì)量的責(zé)任。因此，治理和領(lǐng)導(dǎo)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系中居于核心位置，對(duì)其他組成部分產(chǎn)生重要影響，直接決定了質(zhì)量管理體系的運(yùn)行效率效果。

3.監(jiān)控與補(bǔ)救程序是保障。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理不僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)質(zhì)量管理體系的設(shè)計(jì)加強(qiáng)對(duì)質(zhì)量的管理和控制，還要求考慮質(zhì)量管理體系自身設(shè)計(jì)的適當(dāng)性，強(qiáng)調(diào)對(duì)整套質(zhì)量管理體系進(jìn)行監(jiān)控，對(duì)質(zhì)量管理體系設(shè)計(jì)和執(zhí)行本身是否能夠支持業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，并及時(shí)有效地進(jìn)行補(bǔ)救，促進(jìn)持續(xù)改進(jìn)。通過(guò)監(jiān)控和補(bǔ)救程序，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理持續(xù)改進(jìn)的目的，但是監(jiān)控和補(bǔ)救程序與持續(xù)改進(jìn)之間并不是純線性的關(guān)系，而是相互影響、相互作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)監(jiān)控活動(dòng)發(fā)現(xiàn)質(zhì)量管理體系中存在的問(wèn)題，同時(shí)根據(jù)問(wèn)題的嚴(yán)重性決定如何實(shí)施監(jiān)控活動(dòng)。

4.強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)全過(guò)程質(zhì)量管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理本身并不是結(jié)果，而是實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)的過(guò)程和具體方式，是滲透于業(yè)務(wù)承接和業(yè)務(wù)執(zhí)行中的一系列行動(dòng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)最終依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不僅受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)的影響，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)則的約束。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理分別通過(guò)相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行等組成部分對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何實(shí)現(xiàn)全過(guò)程質(zhì)量管理進(jìn)行了規(guī)范。

5.重視資源配置及信息與溝通。在資源配置方面，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定相關(guān)質(zhì)量目標(biāo)，及時(shí)并恰當(dāng)?shù)孬@取、開發(fā)、利用、維護(hù)、配置和分配資源，包括人力資源、技術(shù)資源和知識(shí)資源；同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對(duì)措施，以應(yīng)對(duì)與資源這一質(zhì)量目標(biāo)相關(guān)的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。在信息與溝通方面，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求來(lái)自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部和外部的相關(guān)信息必須及時(shí)溝通，以確保質(zhì)量管理體系設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行的有效性；同時(shí)還進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，溝通的含義是廣義的，不僅包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所與項(xiàng)目組的溝通、與所屬網(wǎng)絡(luò)的溝通，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為適當(dāng)時(shí)，還能以透明度報(bào)告等方式針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理體系與外部各方進(jìn)行其他溝通。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理中的風(fēng)險(xiǎn)定位分析

基于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系提出背景及其內(nèi)涵創(chuàng)新的分析，可以看出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念借鑒?；仡?1世紀(jì)初期理論界圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)定位問(wèn)題所作的討論，能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理中的“風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行更為準(zhǔn)確的定位。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)定位，主要可以概括為這樣幾種認(rèn)識(shí)：經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（陳毓圭，2004；謝榮和吳建友，2004）、管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)（王澤霞，2004）、訴訟風(fēng)險(xiǎn)（王廣明和沈輝，2001）以及IAASB所持有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀點(diǎn)。可以看出，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)存在不同認(rèn)識(shí)的原因在于從不同視角理解風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)是基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)象對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是基于評(píng)估結(jié)果對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的理解。因此本文認(rèn)為，事務(wù)所質(zhì)量管理體系中的風(fēng)險(xiǎn)定位也可以從評(píng)估對(duì)象和評(píng)估結(jié)果兩個(gè)層面去分析。

同時(shí)，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其中，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指找出財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指對(duì)重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和后果嚴(yán)重程度進(jìn)行評(píng)估。同理，我們認(rèn)為，事務(wù)所質(zhì)量管理風(fēng)險(xiǎn)也可以從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面進(jìn)行識(shí)別，從質(zhì)量管理風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性和后果嚴(yán)重程度進(jìn)行評(píng)估。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的對(duì)象

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并嚴(yán)格執(zhí)行完善的一體化管理機(jī)制，實(shí)現(xiàn)人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五個(gè)方面的統(tǒng)一管理，尤其是對(duì)收購(gòu)兼并的分所（或分部），要切實(shí)有效地執(zhí)行全所統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和質(zhì)量管理體系。在具體規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤r(shí)還進(jìn)一步提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要結(jié)合自身性質(zhì)和具體情況識(shí)別、評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，具體包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)雜性和經(jīng)營(yíng)特征、戰(zhàn)略決策和行動(dòng)、管理層的性格和管理風(fēng)格、法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、網(wǎng)絡(luò)要求和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的特征、服務(wù)提供商所提供服務(wù)的性質(zhì)和范圍。從這些具體要求中可以看出，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的對(duì)象非常廣泛，基本涵蓋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所戰(zhàn)略層面和經(jīng)營(yíng)層面的風(fēng)險(xiǎn)，可以理解為是基于“會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行的評(píng)估?；陲L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能夠在“企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理”中發(fā)揮作用，那么同理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理也能夠在“會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)”中發(fā)揮作用，真正實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理中應(yīng)用的一致性。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果

根據(jù)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則中的概念界定，質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)是指由各種狀況、事件、情形、作為或不作為所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)或連同其他質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，可能對(duì)質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響，是否存在質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后進(jìn)行職業(yè)判斷的結(jié)果?；诂F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)基于自上而下的原則，基于企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的視角來(lái)看報(bào)表，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果。以此類推，站在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的視角，質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┑慕Y(jié)果，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是就質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)而管理質(zhì)量，而應(yīng)該從全面風(fēng)險(xiǎn)管理的視角來(lái)看質(zhì)量。

（三）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面管理質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)師需要獲取關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)因素的信息，用于從財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也需要識(shí)別事務(wù)所層面質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)層面質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)?！?101號(hào)準(zhǔn)則》和《1121號(hào)準(zhǔn)則》分別就如何從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面管理質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)不同層面質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的考慮也不是截然區(qū)分的，可能同時(shí)涉及到對(duì)不同層面質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的考慮。例如《5101號(hào)準(zhǔn)則》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)既應(yīng)當(dāng)圍繞會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)雜性及戰(zhàn)略決策和行動(dòng)、管理層的性格和管理風(fēng)格等方面考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)和具體情況，還應(yīng)當(dāng)考慮質(zhì)量管理體系規(guī)范范圍內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和具體情況，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的類型和簽署的報(bào)告，以及這些業(yè)務(wù)服務(wù)對(duì)象的類型和利益相關(guān)者的期望；《1121號(hào)準(zhǔn)則》提出，項(xiàng)目組應(yīng)利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳達(dá)的或從會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取的信息，針對(duì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施適用于該審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)措施，同時(shí)還需要結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)和具體情況的考慮，決定是否設(shè)計(jì)和實(shí)施超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所政策或程序的應(yīng)對(duì)措施。因此，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中分別從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路相一致，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系既關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，又要求適當(dāng)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)層面質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。

（四）從發(fā)生可能性和影響程度兩方面判斷質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)

基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將精力和資源集中在最需要的領(lǐng)域，將注意力集中在可能影響業(yè)務(wù)質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)因素上。面臨復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所識(shí)別和評(píng)估每一個(gè)可能的風(fēng)險(xiǎn)，并為每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對(duì)措施既不合理也不可行。因此，新準(zhǔn)則明確提出，在識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及一旦發(fā)生質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，在考慮采取任何應(yīng)對(duì)措施之前可能會(huì)對(duì)質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生的影響。也就是說(shuō)，要從發(fā)生可能性和影響程度兩方面識(shí)別評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，以便會(huì)計(jì)師事務(wù)所靈活設(shè)計(jì)具體應(yīng)對(duì)措施的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，集中應(yīng)對(duì)存在重大質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系在識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)方面與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路是一致的，從發(fā)生可能性和影響程度兩方面判斷質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)更有利于提高質(zhì)量管理的效率效果。

四、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理的邏輯關(guān)系

在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理體系進(jìn)行深入解構(gòu)分析后，探究強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制、提高業(yè)務(wù)質(zhì)量的路徑才是目的所在，而尋求路徑首先需要理清業(yè)務(wù)質(zhì)量管理與內(nèi)部控制建設(shè)之間的邏輯關(guān)系，即解決“何種聯(lián)系”和“如何體現(xiàn)”兩個(gè)問(wèn)題。

（一）內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理的內(nèi)在聯(lián)系

1．質(zhì)量目標(biāo)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理的共同目標(biāo)。對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的保證應(yīng)依靠產(chǎn)品質(zhì)量的制度體系來(lái)實(shí)現(xiàn)，而不是僅僅依靠事后的檢查與統(tǒng)計(jì)質(zhì)量的推測(cè)（柴邦衡，2010）。根據(jù)我國(guó)財(cái)政部連同其他五部委于2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制體系建設(shè)主要從企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面展開，其目標(biāo)包括“合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、信息真實(shí)完整、經(jīng)營(yíng)效率效果、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”五個(gè)方面，這五個(gè)目標(biāo)無(wú)不與質(zhì)量相關(guān)，內(nèi)部控制正是實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)的重要制度體現(xiàn)。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)存在一定的特殊性，但同樣應(yīng)當(dāng)涵蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)該與現(xiàn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)內(nèi)部管理制度和審計(jì)內(nèi)在本質(zhì)相吻合，應(yīng)反映其他各項(xiàng)質(zhì)量控制制度體系的實(shí)質(zhì)（張龍平和魯清仿，2012），因此質(zhì)量目標(biāo)一定是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的重要目標(biāo)，這些與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理均不謀而合。由此可見，質(zhì)量目標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理體系期望達(dá)到的結(jié)果，同樣也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)的重要目標(biāo)之一。

2．會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理均以風(fēng)險(xiǎn)控制為主線。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理的對(duì)象是會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理都是基于企業(yè)存在風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的，都是為了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制（謝志華，2007）。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理通過(guò)全面評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，提出進(jìn)一步改進(jìn)措施，為內(nèi)部控制的有效實(shí)施出謀劃策。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制是增強(qiáng)事務(wù)所質(zhì)量管理能力、風(fēng)險(xiǎn)管控能力與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的微觀制度基礎(chǔ)（張龍平和魯清仿，2012）。有效的內(nèi)部控制制度能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將規(guī)范質(zhì)量管理落到實(shí)處，從而為防范風(fēng)險(xiǎn)提供制度屏障?？梢钥闯?，無(wú)論是內(nèi)部控制還是質(zhì)量管理，都是以風(fēng)險(xiǎn)控制為主線，最終達(dá)到降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

3．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制工作相輔相成，互相促進(jìn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種特殊類型的企業(yè)，質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線。如前所述，質(zhì)量目標(biāo)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)，也是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制是踐行“全面質(zhì)量管理”的一種自律行為。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，完善質(zhì)量管理體系與內(nèi)部控制建設(shè)工作應(yīng)充分結(jié)合起來(lái),通過(guò)規(guī)范質(zhì)量管理體系夯實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的根基，通過(guò)內(nèi)部控制建設(shè)加強(qiáng)對(duì)質(zhì)量管理工作的監(jiān)督,實(shí)現(xiàn)質(zhì)量管理的有效執(zhí)行和常態(tài)化?？梢哉f(shuō)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，內(nèi)部控制事關(guān)大局，質(zhì)量管理關(guān)乎成效。

（二）內(nèi)部控制思想在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向質(zhì)量管理中的具體體現(xiàn)

鑒于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理中面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)內(nèi)部控制應(yīng)用來(lái)預(yù)防質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、提高業(yè)務(wù)質(zhì)量、維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象非常必要。內(nèi)部控制機(jī)制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理中的具體體現(xiàn)可以概括為四個(gè)“一體”。

1．將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)融為一體。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)設(shè)計(jì)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以確定質(zhì)量目標(biāo)，識(shí)別和評(píng)估與實(shí)現(xiàn)這些質(zhì)量目標(biāo)相關(guān)的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估出的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和采取應(yīng)對(duì)措施。在識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在了解可能對(duì)質(zhì)量目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響的狀況、事件、情形、作為或不作為等因素的基礎(chǔ)上，考慮質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)因素、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其對(duì)質(zhì)量目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能產(chǎn)生的影響。在基于質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)措施時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取準(zhǔn)則明確要求的措施，但不限于這些措施。同時(shí)，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)實(shí)行動(dòng)態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式，關(guān)注質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)考慮因素已經(jīng)發(fā)生變化的信息，以適時(shí)修改質(zhì)量目標(biāo)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)或應(yīng)對(duì)措施。

2．將業(yè)務(wù)過(guò)程與信息過(guò)程融為一體。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)全過(guò)程加強(qiáng)質(zhì)量管理，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持方面樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高了與執(zhí)行業(yè)務(wù)相關(guān)的要求，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立與項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核相關(guān)的政策程序，加強(qiáng)了對(duì)報(bào)告簽發(fā)過(guò)程的控制。同時(shí)，在業(yè)務(wù)執(zhí)行的任何一個(gè)階段，信息溝通的作用都不容忽視，信息溝通不暢必將對(duì)質(zhì)量控制產(chǎn)生致命影響，因此新質(zhì)量管理準(zhǔn)則強(qiáng)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息與溝通方面的要求，將“信息與溝通”納入質(zhì)量管理體系的組成部分，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠識(shí)別、獲取、處理和維護(hù)來(lái)自內(nèi)部或外部的信息，為質(zhì)量管理體系提供支持，并提倡會(huì)計(jì)師事務(wù)所與執(zhí)業(yè)人員之間的雙向溝通。

3．將業(yè)務(wù)執(zhí)行與監(jiān)控補(bǔ)救融為一體。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則從指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核等環(huán)節(jié)對(duì)項(xiàng)目組如何高質(zhì)量執(zhí)行業(yè)務(wù)提供了詳細(xì)指導(dǎo)，控制質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)。同時(shí)還要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合監(jiān)控活動(dòng)的發(fā)現(xiàn)、外部檢查的結(jié)果以及其他有關(guān)信息，確定質(zhì)量管理體系是否存在缺陷，針對(duì)識(shí)別出的缺陷，分析其根本原因，設(shè)計(jì)和采取補(bǔ)救措施，并視具體情況對(duì)相關(guān)人員問(wèn)責(zé)，及時(shí)修訂完善質(zhì)量管理體系。

4．將環(huán)境因素與具體活動(dòng)融為一體。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則既強(qiáng)調(diào)具體活動(dòng)管理，也重視環(huán)境建設(shè)。具體活動(dòng)管理更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行以及信息與溝通等方面。環(huán)境建設(shè)更多地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層面產(chǎn)生影響，體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任作出明確規(guī)定、建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的人事管理機(jī)制、加強(qiáng)合伙人輪換制度落實(shí)、強(qiáng)化與會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源相關(guān)要求等方面。其中，領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任涵蓋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人、質(zhì)量管理主管合伙人、職業(yè)道德主管合伙人、獨(dú)立性主管合伙人、各業(yè)務(wù)條線主管合伙人在內(nèi)的質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)框架；人事管理機(jī)制涵蓋了合伙人轉(zhuǎn)入、培訓(xùn)、晉升、考核、分配、退出等多環(huán)節(jié)的管理；資源則包括人力資源、技術(shù)資源和智力資源等多領(lǐng)域，這些因素均與會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層面相關(guān)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多項(xiàng)業(yè)務(wù)均存在影響。

五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所完善質(zhì)量管理體系的對(duì)策建議

1．完善事務(wù)所內(nèi)部治理。事務(wù)所質(zhì)量管理理念始于高層基調(diào)，健全的內(nèi)部治理制度有助于質(zhì)量管理體系的建立完善。首先，提高事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)質(zhì)量管理體系的重視程度。領(lǐng)導(dǎo)層的重視程度是保證事務(wù)所質(zhì)量管理體系各個(gè)環(huán)節(jié)能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵，只有領(lǐng)導(dǎo)層重視質(zhì)量管理體系的構(gòu)建和完善，確保質(zhì)量理念深入人心，才能在事務(wù)所內(nèi)部形成良好的風(fēng)險(xiǎn)控制與質(zhì)量管理氛圍。其次，真正細(xì)化并落實(shí)不同人員的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。事務(wù)所質(zhì)量管理體系是一套全面覆蓋企業(yè)文化建設(shè)、人力資源管理、職業(yè)道德等在內(nèi)的完整架構(gòu)，需要由事務(wù)所根據(jù)質(zhì)量管理體系的不同內(nèi)容落實(shí)細(xì)化不同人員的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。具體來(lái)說(shuō)，事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人對(duì)質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任；質(zhì)量管理主管合伙人具體負(fù)責(zé)質(zhì)量管理體系的設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行；職業(yè)道德和獨(dú)立性主管合伙人具體對(duì)質(zhì)量管理體系中與職業(yè)道德、獨(dú)立性等有關(guān)的事務(wù)承擔(dān)責(zé)任；各業(yè)務(wù)條線的主管合伙人負(fù)責(zé)其主管業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量。通過(guò)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部治理頂層設(shè)計(jì)，真正落實(shí)質(zhì)量管理體系的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，確保質(zhì)量管理體系每個(gè)要素質(zhì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2．推行事務(wù)所一體化管理。多年以來(lái)，事務(wù)所一體化管理是制約事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的瓶頸。從近期看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗事件頻發(fā)，事務(wù)所經(jīng)營(yíng)潛在風(fēng)險(xiǎn)加劇，客觀上也反映出事務(wù)所一體化管理水平的缺失，一體化建設(shè)任重道遠(yuǎn)。對(duì)于總分所體制下的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，持續(xù)重視并加強(qiáng)總分所一體化管理，是完善事務(wù)所質(zhì)量管理體系的重要基礎(chǔ)，對(duì)于業(yè)務(wù)質(zhì)量提升和風(fēng)險(xiǎn)控制有重要作用。財(cái)政部和中注協(xié)一直關(guān)注事務(wù)所一體化建設(shè)，2022年財(cái)政部專門制定《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》督促事務(wù)所提升一體化管理水平促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則也特別關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理，明確要求引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一管理，為事務(wù)所質(zhì)量管理體系構(gòu)建提供保障。

3．完善事務(wù)所內(nèi)部控制制度。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則將內(nèi)部控制五要素運(yùn)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理，拓展了質(zhì)量管理體系的要素構(gòu)成，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部控制與質(zhì)量管理的有機(jī)融合。與企業(yè)內(nèi)部控制相一致，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)也可以圍繞整體層面和業(yè)務(wù)流程層面進(jìn)行展開。首先，在整體層面，應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部治理機(jī)制，分別從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化、領(lǐng)導(dǎo)層和組織結(jié)構(gòu)、決策過(guò)程和行動(dòng)等方面進(jìn)行優(yōu)化，以營(yíng)造一個(gè)支持質(zhì)量管理體系運(yùn)行的內(nèi)部控制環(huán)境；其次，在業(yè)務(wù)流程層面，應(yīng)當(dāng)完善各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體措施，例如在不相容職責(zé)分離控制上，要確保業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行、業(yè)務(wù)的執(zhí)行與復(fù)核、業(yè)務(wù)的復(fù)核與監(jiān)控等職責(zé)的適當(dāng)分離；再如在嚴(yán)格授權(quán)審批控制上，不論是在業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行、審計(jì)報(bào)告的復(fù)核與出具，還是事務(wù)所的合同管理、印章管理和檔案管理，均應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行授權(quán)審批控制。

4．建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的基礎(chǔ)，體現(xiàn)于質(zhì)量管理體系各個(gè)要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。具體到會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理實(shí)踐中，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則的具體規(guī)定，結(jié)合不同事務(wù)所的實(shí)際情況，探索和創(chuàng)新適合本事務(wù)所的具體方法和技術(shù)，積極開展質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)分析，指導(dǎo)質(zhì)量管理活動(dòng)。不同項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)梳理業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中存在的重點(diǎn)問(wèn)題，為事務(wù)所質(zhì)量管理提供質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)分析研判的依據(jù)和素材，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范，提升事務(wù)所質(zhì)量管理能力。對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)需要加大對(duì)潛在客戶的事前審查力度，通過(guò)企業(yè)信用管理系統(tǒng)、稅務(wù)征信系統(tǒng)等公眾社會(huì)資源，全方位、多維度了解潛在客戶評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，把好審計(jì)業(yè)務(wù)“入口關(guān)”，謹(jǐn)防被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁；同時(shí)強(qiáng)化審計(jì)過(guò)程控制，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方法滲透到業(yè)務(wù)承接、審計(jì)人員委派、項(xiàng)目實(shí)施、業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核、審計(jì)報(bào)告等業(yè)務(wù)全流程。

5．規(guī)范業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)。前文所述的事務(wù)所內(nèi)部治理與一體化管理主要探討事務(wù)所質(zhì)量管理的制度基礎(chǔ)，內(nèi)部控制制度與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要強(qiáng)調(diào)從過(guò)程方面優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理，這里的業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)則是從結(jié)果方面進(jìn)一步保障質(zhì)量管理。無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是項(xiàng)目組或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，質(zhì)量均是其執(zhí)業(yè)最根本的績(jī)效，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以是否提供高質(zhì)量業(yè)務(wù)作為項(xiàng)目組和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核的基本依據(jù)。首先，要樹立質(zhì)量至上的理念，提高對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量權(quán)重的考量，切實(shí)構(gòu)建行之有效的業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)體系；其次，在具體實(shí)施方面，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，不僅要重視日常的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，還應(yīng)至少一年組織一次全面的內(nèi)部質(zhì)量檢查；同時(shí)，還應(yīng)健全考核分配制度，完善利益均衡機(jī)制，將業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果與薪酬發(fā)放和職務(wù)晉升掛鉤，對(duì)于存在過(guò)錯(cuò)行為的項(xiàng)目組和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，應(yīng)嚴(yán)格追究責(zé)任。