孫希榮 王海萍

（中國財政科學(xué)研究院 北京 100142 山東交通學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 山東 濟南 250357）

一、引言

內(nèi)部審計是組織實現(xiàn)完善治理、規(guī)范管理、防控風(fēng)險的重要制度設(shè)計，是組織安全、穩(wěn)定、健康運轉(zhuǎn)的有力保障和支撐。內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改追蹤是內(nèi)部審計工作的落腳點，是實現(xiàn)內(nèi)部審計價值、確保組織目標實現(xiàn)的重要保障。

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計整改追蹤模式是瀑布審計模式。瀑布模式來源于軟件開發(fā)領(lǐng)域，由溫斯頓·羅伊斯（Winston Royce）在1970年提出。瀑布模式是將軟件開發(fā)分為若干階段，并規(guī)定逐次推進的順序，如同瀑布，逐級下落。與之相類似，瀑布整改追蹤模式假設(shè)所有的需求都被清楚的描述，并據(jù)此制定整改追蹤方案，流程相對固定，并嚴格按照預(yù)定方案進行，周期較長，審計成果物在最后階段才提交。敏捷方法也起源于軟件工程領(lǐng)域，是一種應(yīng)對快速變化的需求的新型軟件開發(fā)方法，強調(diào)以客戶滿意為核心、快速迭代、循序漸進、頻繁交付。與之相對應(yīng)，敏捷整改追蹤模式要求及時響應(yīng)變化，連續(xù)迭代、動態(tài)調(diào)整整改追蹤待辦事項，頻繁交付成果物，每次迭代持續(xù)改進。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展環(huán)境日益復(fù)雜多變，瀑布整改追蹤模式存在靈活性不足、難以根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境變化即時作出調(diào)整等缺陷，不利于審計整改追蹤工作的有效推進和整改追蹤模式的不斷優(yōu)化，也難以提出富有建設(shè)性的建議，限制了內(nèi)部審計價值增值作用的發(fā)揮。

Beerbaum（2020）認為，敏捷審計在內(nèi)部審計的效率和有效性方面具有瀑布審計所不具有的獨特優(yōu)勢。除此之外，與保持價值相比，內(nèi)部審計敏捷方法還意味著創(chuàng)造價值的新機會。敏捷方法包括Lean、Scrum和Kanban等，其中，Scrum方法使用最為廣泛，是最為主流的方法。因此，本文在Scrum敏捷框架下討論重構(gòu)審計整改追蹤模式的意義及實現(xiàn)途徑，以期審計整改追蹤能在統(tǒng)籌發(fā)展和安全中實現(xiàn)更大程度的除弊興利、價值增值，更好地促進組織目標的實現(xiàn)。

二、基于敏捷框架重構(gòu)審計整改追蹤模式的意義

（一）是克服現(xiàn)有審計整改追蹤模式存在的不足，更好地促進內(nèi)部審計結(jié)果運用的必然選擇

審計整改是審計程序的重要組成部分，但是過去很長一段時間內(nèi)，內(nèi)部審計存在“重查輕改”的問題。近年來，審計整改越來越受到重視。2018年《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（中華人民共和國審計署令第11號）新增設(shè)“第四章審計結(jié)果運用”，對加強審計整改做了較為明確的規(guī)定。2019年12月中國內(nèi)部審計協(xié)會專門召開“內(nèi)部審計結(jié)果運用”典型案例展示工作交流總結(jié)大會，中國內(nèi)部審計協(xié)會鮑國明會長強調(diào)“審計整改是審計結(jié)果運用的重要抓手，是體現(xiàn)審計價值的最直接方式?！?/p>

但是在審計整改追蹤方面，不少組織的內(nèi)部審計部門仍然沿用瀑布模式，即為完成既定審計整改追蹤目標，首先整理、更新審計問題臺賬并制訂審計整改追蹤方案，然后收集整改證明材料，進而對照問題和整改證明材料對是否整改到位作出分析和評價，最后形成審計整改追蹤報告并運用。整個流程必須按事前確定好的順序向前遞進，如同瀑布流水，逐次進行。審計整改最終過程嚴格按照審計整改追蹤方案進行，方案的質(zhì)量在很大程度上決定了審計整改追蹤的質(zhì)量。審計追蹤程序是為了解決整改不到位的風(fēng)險而設(shè)計的，但是一些風(fēng)險因素可能在整改追蹤期間而不是在制定方案時被具體化。此外，由于強有力的整改過程控制，原先被確定為主要的風(fēng)險可能被證明是次要的或根本不存在，而被認為低得多或根本不被考慮的風(fēng)險反而可能是最大的風(fēng)險因素。另外，隨著現(xiàn)場整改追蹤工作的進展，可能會發(fā)現(xiàn)以前沒有考慮到的風(fēng)險。由此可知，審計整改追蹤任務(wù)推進過程中，內(nèi)外部環(huán)境的實時變化無法被快速感知并迅速作出反應(yīng)，審計整改追蹤時間跨度越長，矛盾越明顯，使得審計整改追蹤質(zhì)量難以得到根本提高。敏捷框架的提出是為了解決動態(tài)、快速變化的環(huán)境與靜態(tài)不變的工作計劃之間的矛盾，是與時俱進的體現(xiàn)。敏捷整改追蹤模式強調(diào)根據(jù)原先審計發(fā)現(xiàn)問題的不同的風(fēng)險變化狀況，迅速作出反應(yīng)，不完全遵循事前制定的整改追蹤方案，從而能更好地促進內(nèi)部審計結(jié)果運用。

（二）是新發(fā)展階段內(nèi)部審計更好發(fā)揮統(tǒng)籌發(fā)展與安全職能的迫切要求

新發(fā)展階段要求內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變職能定位。當(dāng)前，我國已進入新發(fā)展階段，隨著政治、經(jīng)濟、文化、社會、生態(tài)文明等方面的進步和發(fā)展環(huán)境變化，組織經(jīng)營發(fā)展也面臨著新的發(fā)展基礎(chǔ)、發(fā)展任務(wù)、發(fā)展環(huán)境、發(fā)展困難。如果內(nèi)部審計還囿于傳統(tǒng)理論“第三道防線”的風(fēng)險管理職能定位，僅在防范風(fēng)險、保障安全方面發(fā)揮作用，而不重視幫助組織抓機遇、促發(fā)展方面的作用，必然無法為組織、社會、國家實現(xiàn)更安全、更高質(zhì)量的發(fā)展做出應(yīng)有貢獻。

鑒于內(nèi)部審計職能定位發(fā)生了轉(zhuǎn)變，引入敏捷框架對提升審計整改追蹤工作的有效性和時效性具有積極意義。首先，敏捷框架可有效促進內(nèi)部審計實現(xiàn)角色轉(zhuǎn)變。審計人員通過對審計問題風(fēng)險狀況變化的動態(tài)掌握，有利于促進其與業(yè)務(wù)經(jīng)營部門換位思考，以審計整改追蹤為抓手，積極主動作為、靠前站位，在深入挖掘問題產(chǎn)生根源的同時了解基層業(yè)務(wù)部門的迫切需求、解決業(yè)務(wù)部門痛點，使審計建議更接地氣，避免整改追蹤工作流于形式、整改措施浮于表面。其次，敏捷框架要求根據(jù)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境對整改追蹤任務(wù)進行拓展，使審計整改追蹤工作實現(xiàn)舉一反三。審計整改不僅局限于某一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的糾錯糾偏，而是將整改任務(wù)拓展到深層次分析問題根源、從主觀方面查找管理缺陷、有針對性采取根治措施。由此可見，敏捷框架下的整改追蹤能更好地統(tǒng)籌業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險防控，幫助組織實現(xiàn)更大的價值。

三、審計整改追蹤中Scrum敏捷框架的含義

最早在軟件開發(fā)領(lǐng)域得到運用的敏捷方法由于其較為顯著的優(yōu)點和普適意義，迅速在制造業(yè)、金融業(yè)及其他領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。敏捷的意思即是根據(jù)不斷變化的形勢，靈活、動態(tài)、及時調(diào)整方式方法，不拘泥于僵硬的事前計劃，并持續(xù)改進。敏捷框架下的審計整改追蹤模式是指圍繞促進審計成果的充分有效運用，將一次審計整改追蹤的全流程劃分為多個相互聯(lián)系但又獨立運行的子流程。每個子流程作為一個迭代周期，每個迭代周期的工作內(nèi)容和工作方法根據(jù)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境因素和風(fēng)險狀況動態(tài)調(diào)整，從而維護不斷更新的整改追蹤待辦事項列表。各個迭代周期分別完成并交付具有及時性、相關(guān)性、可讀性和可視性的增量成果物，一次迭代完成后整改追蹤團隊總結(jié)可以改進的余地從而完成一次流程的改進。

在審計整改追蹤中，敏捷框架指引內(nèi)部審計人員將主要的時間和精力聚焦于對組織實現(xiàn)目標影響最大的問題和風(fēng)險，從而提高目標清晰度，并據(jù)此指導(dǎo)審計整改追蹤現(xiàn)場工作和整改追蹤報告的撰寫。在整改追蹤過程中審計人員將審計發(fā)現(xiàn)的問題和風(fēng)險進行優(yōu)先級劃分，這有利于審計團隊識別所需資源，并且重點關(guān)注對組織價值和目標影響更大的問題。除此之外，在敏捷框架下可采用更加簡練的文字交付更簡潔、及時的成果物，報告中提出的建議不能只局限于具體問題的整改，更要著眼于經(jīng)營管理中的難點、痛點，充分發(fā)揮內(nèi)部審計提供管理咨詢的職能，將在審計整改追蹤中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)管理層關(guān)心的組織管理方式、成本控制、績效考核、業(yè)務(wù)發(fā)展中的問題提出深刻的洞見，從而在促進發(fā)展和防控風(fēng)險方面體現(xiàn)內(nèi)部審計的價值。

Scrum敏捷框架下審計整改追蹤的目標是在最短的時間內(nèi)交付最高質(zhì)量的成果物，框架主要由3個角色、3個工件、4個活動組成，其中，3個角色分別為審計人員、主審和組長；3個工件分別為整改待辦事項列表、整改迭代事項列表和燃盡圖；4個活動分別為整改迭代計劃會議、整改每日站會、整改迭代評審會議和整改迭代回顧會議。

四、基于Scrum敏捷框架的審計整改追蹤模式

如前所述，敏捷框架下的審計整改追蹤模式可以很好地解決瀑布整改追蹤模式面臨的問題。在敏捷框架下，審計整改追蹤強調(diào)個體和高效互動高于審計整改追蹤方案、高質(zhì)量的審計見解和建議高于冗長的整改追蹤報告、多次階段性成果物交付高于最終一個成果物交付、快速響應(yīng)變化高于遵循方案。敏捷審計整改追蹤模式見圖1。

圖1 敏捷審計整改追蹤模式

Scrum敏捷審計整改追蹤中的3個角色——審計人員、主審、組長，組成一個敏捷整改追蹤團隊。其中組長要確保審計整改追蹤工作的價值，確保所做的整改追蹤工作是為組織目標服務(wù)的，要隨時關(guān)注內(nèi)外部環(huán)境變化對問題風(fēng)險演變的影響，與整改責(zé)任單位、審計部負責(zé)人、主審、審計成員等利益相關(guān)方保持持續(xù)溝通。組長還擁有對待辦事項列表更新、排序、刪除的決定權(quán)。主審是整個團隊的支持者和保障者，負責(zé)維持團隊的敏捷秩序，并排除無關(guān)因素打擾，對審計人員的整改工作把關(guān)。團隊中的審計人員通過識別、分析、評估等程序，完成審計整改待辦事項，并在每次迭代結(jié)束時交付一份可用的審計成果物。同時，團隊是一個自我管理的團隊，各類信息在敏捷團隊內(nèi)部充分共享。待辦事項列表是為評估整改的過程，基于風(fēng)險的方法得出的一系列整改追蹤待辦事項，并且已進行了優(yōu)先級排序。待辦事項主要由審計人員、主審、組長充分討論后，由組長決定，并在迭代過程中根據(jù)持續(xù)變化的風(fēng)險狀況不斷更新、不斷重新排序。具體流程見圖2。

圖2 Scrum敏捷審計整改追蹤流程

（一）第一次整改追蹤迭代

迭代開始前，敏捷整改追蹤團隊要召開迭代計劃會議，根據(jù)重要性、緊迫性對本次迭代的待辦事項確定工作優(yōu)先級，待辦事項至少包括明確整改收集問題的范圍、更新整改問題臺賬、統(tǒng)一整改標準、收集整改報告及整改證據(jù)、撰寫整改追蹤方案等。在迭代計劃會議上要確定迭代待辦列表及本次迭代計劃。在迭代計劃會議上，團隊首先要基于整改追蹤目標形成共識。這些共識至少包括以下幾個方面。第一，確定整改收集問題的范圍至少包括上次應(yīng)整改而未整改或部分整改的問題、上次整改以來內(nèi)外部檢查所發(fā)現(xiàn)的問題，從而建立問題清單，更新問題臺賬。第二，對問題進行科學(xué)分類。至少要按問題可能產(chǎn)生的影響，即考慮可能造成的聲譽風(fēng)險、監(jiān)管風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、道德風(fēng)險、法律風(fēng)險以及是否屬于案件，將問題分為一般類問題和重大類問題，從而有區(qū)別、有重點地進行整改追蹤，提高整改追蹤的效率和效果。第三，統(tǒng)一整改標準。整改標準可確定為：風(fēng)險化解到位，即整改責(zé)任單位已糾正或終止錯誤行為，消除或能夠有效控制問題所造成的不良影響；風(fēng)險防控到位，即整改責(zé)任單位通過采取修改完善制度、加強培訓(xùn)等措施旨在防范同類問題再次發(fā)生；責(zé)任追究到位，即已按照有關(guān)規(guī)定對責(zé)任單位及各相關(guān)責(zé)任人給予了適當(dāng)?shù)奶幚硖幜P，并起到了警示作用。錯誤行為無法糾正，但風(fēng)險控制到位、責(zé)任追究到位的，視同已整改；錯誤行為已糾正，且窮盡了風(fēng)險補救措施、責(zé)任追究到位的，視同已整改。

進入整改追蹤迭代周期后，團隊在每日固定時間召開審計人員與主審參加的每日站會，建議組長參加。會議要確認整改追蹤迭代待辦事項中哪些事項已完成，哪些正在處理，有無必要調(diào)整待辦事項的優(yōu)先順序以及如何調(diào)整等。除此之外，審計人員與主審要溝通下次會議前審計人員計劃完成的任務(wù)，對目前遇到的困難進行討論并尋求解決方案，并用燃盡圖來控制進度。每日站會后將得到最新整改追蹤迭代待辦事項列表、最新燃盡圖和需要克服困難的事項。

整改追蹤迭代后期，召開迭代評審會議，團隊成員全員參加。會議要評審本次迭代整改追蹤待辦事項是否已完成，以及是否達到事前確定的標準，尤其要對本次迭代交付的成果物如整改問題臺賬、整改追蹤方案等進行討論。組長對于已完成事項及其質(zhì)量要給出評價和反饋，這些反饋應(yīng)反映在待辦事項列表中，并在進入下一次迭代前對這些待辦事項重新進行優(yōu)先級排序并給出理由。

每次迭代結(jié)束后要召開迭代回顧會議，總結(jié)迭代的經(jīng)驗以及可以改進的地方，以提高團隊水平。每個團隊成員都要回答“本次迭代中我做的最重要的事情是什么？”“我成功的經(jīng)驗有哪些”以及“我在哪些地方有進一步完善的余地”。針對可以改進的地方，團隊成員可給出改進建議，并討論建議的可行性，團隊成員共同確保該建議在下一次迭代中得到采納并實施。

（二）第二次整改追蹤迭代

本次迭代開始前，敏捷整改追蹤團隊要在迭代計劃會議上確定本次迭代待辦事項的優(yōu)先級，待辦事項至少包括對問題按照產(chǎn)生原因進行分類、按照整改標準認定整改狀態(tài)等，并形成本次迭代計劃。本次迭代應(yīng)就下述問題達成共識。第一，整改工作應(yīng)遵循有錯必糾原則，責(zé)任落實原則，標本兼治原則，及時性、真實性、有效性原則，持續(xù)改進原則等。第二，統(tǒng)一認定“屢查屢犯”問題的標準，即“同一機構(gòu)、同一業(yè)務(wù)類型、同類問題再次發(fā)生”，并且至少對風(fēng)險分類為重大的問題進行再抽樣，以驗證問題是否存在屢查屢犯。第三，將問題按產(chǎn)生的原因進行分類，不同類別的問題應(yīng)采取不同的整改措施。問題按產(chǎn)生的原因可分為：目標任務(wù)類問題，指因經(jīng)營目標或任務(wù)指標設(shè)定不合理導(dǎo)致的問題，應(yīng)采取的針對性整改措施為修訂目標、任務(wù)；制度流程類問題，指因制度流程沖突、缺失或不完善而導(dǎo)致的問題，應(yīng)采取的針對性整改措施為修訂完善制度、流程或廢除不合理的規(guī)定；組織保障類問題，指因組織架構(gòu)不合理、激勵約束機制不健全、隊伍建設(shè)不到位、組織實施不嚴密、支持保障不得力等原因?qū)е碌膯栴}，應(yīng)采取的針對性整改措施為調(diào)整組織機構(gòu)及其職責(zé)、建立健全激勵約束機制、組織人員培訓(xùn)、調(diào)整有關(guān)崗位人員；產(chǎn)品工具類問題，指因業(yè)務(wù)、產(chǎn)品以及信息系統(tǒng)等存在漏洞或缺陷而導(dǎo)致的問題，應(yīng)采取的針對性整改措施為調(diào)整更新產(chǎn)品、系統(tǒng)、技術(shù)工具或進行升級換代；業(yè)務(wù)操作類問題，指因違規(guī)操作、操作不規(guī)范或失誤而導(dǎo)致的問題，應(yīng)采取的針對性整改措施為改變操作方式，合規(guī)操作，或?qū)⒉铄e率高的人員調(diào)整崗位。第四，確定整改率的計算標準。應(yīng)根據(jù)整改狀態(tài)賦予不同的整改權(quán)重系數(shù)，已整改指整改結(jié)果符合全部三項整改要求的，權(quán)重設(shè)為1；部分整改，指整改結(jié)果符合三項整改要求中的一項，且至少有一項未達到整改要求的，權(quán)重設(shè)為0.5；未整改，指任何一項均未達到整改要求的，權(quán)重設(shè)為0；風(fēng)險擴大情形，權(quán)重系數(shù)設(shè)為-1。風(fēng)險擴大情形指以下三種情形之一：（1）整改不力或不及時，致使原問題的風(fēng)險加劇、損失擴大的。（2）虛假整改或違規(guī)整改，致使原問題的風(fēng)險未得到改善、有延續(xù)或擴大趨勢的。（3）由于未執(zhí)行完善制度或流程的整改要求，導(dǎo)致原問題形成案件的或造成其他重大損失的。整改率=（已整改問題個數(shù)+部分整改問題個數(shù)×0.5-風(fēng)險加大或同類新增問題個數(shù)）/問題總數(shù)×100%。

在整改追蹤迭代周期中，團隊同樣要在每日站會中確認待辦事項的完成情況及其完成質(zhì)量、優(yōu)先順序、完成過程中遇到的難點及處理建議等。迭代后期的迭代評審會議中要評審本次迭代待辦事項的完成狀況及完成質(zhì)量，尤其要對本次迭代交付的成果物，如整改認定審計確認書及整改責(zé)任單位的反饋等進行討論，爭取與整改責(zé)任單位的意見達成一致。要根據(jù)組長對于已完成事項及其質(zhì)量的反饋對下一次迭代的待辦事項的優(yōu)先級重新排序。本次迭代結(jié)束后的迭代回顧會議上要總結(jié)本次迭代的經(jīng)驗及不足，團隊成員提出改進建議并在下一次迭代中付諸實踐。

（三）第三次整改追蹤迭代

迭代開始前，敏捷整改追蹤團隊要在迭代計劃會議上決定的本次迭代待辦事項至少包括整改追蹤報告的框架及內(nèi)容、整改追蹤的結(jié)果運用等，并對優(yōu)先級進行排序，形成迭代計劃。迭代應(yīng)就下述問題達成共識。第一，整改追蹤報告的內(nèi)容框架至少包括整改追蹤基本情況、整改認定結(jié)果、整改追蹤評價、未整改到位事項及原因、審計建議等。第二，整改追蹤的結(jié)果至少要運用到以下方面：評價某一整改責(zé)任單位的內(nèi)部控制水平，從而與其績效考核掛鉤；整改追蹤確認為部分整改、未整改以及出現(xiàn)風(fēng)險加大的問題，團隊應(yīng)持續(xù)追蹤，督促整改，并將此作為日常監(jiān)管檢查的重點，直至問題整改完畢；整改結(jié)果可作為年度審計計劃安排的參考依據(jù)之一，對整改率較高的單位可以適當(dāng)減少審計項目安排或頻次，對整改率較低的單位應(yīng)加大審計力度。

在整改追蹤迭代過程中，團隊同樣要充分發(fā)揮每日站會的作用。迭代后期的迭代評審會議中要評審整改追蹤報告的完成質(zhì)量，即是否實事求是地反映審計整改事項，客觀評價整改責(zé)任單位的整改措施；是否邏輯清晰、主次分明、重點突出，定性準確等。除此之外，還要對整改責(zé)任單位對整改追蹤報告的反饋進行討論，爭取與其達成一致意見。同樣，本次迭代結(jié)束后的迭代回顧會議要總結(jié)本次迭代可以優(yōu)化的余地，并持續(xù)改進。

五、結(jié)語

早在1999年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）就將咨詢認定為內(nèi)部審計的職能。當(dāng)前審計整改追蹤更加側(cè)重于對問題整改狀態(tài)的確認，相對忽視咨詢功能的發(fā)揮。在敏捷框架下的審計整改追蹤將提出高質(zhì)量的審計建議放在突出的地位，強調(diào)根據(jù)整改難點分析問題產(chǎn)生的原因，從而發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)展的阻礙，就制約業(yè)務(wù)發(fā)展的因素提出審計建議，并貫穿于整改追蹤的各個迭代階段，從而更好地兼顧風(fēng)險防范和業(yè)務(wù)發(fā)展。這也是敏捷整改追蹤模式相較于瀑布整改追蹤模式的一大優(yōu)勢。

當(dāng)然，實現(xiàn)敏捷整改追蹤可能比預(yù)想的更加困難，這涉及思維模式和觀念的變革，但其優(yōu)點也是顯而易見的，包括減少整改追蹤時間、提高整改追蹤質(zhì)量、更容易獲得利益相關(guān)者認可的建議、提高內(nèi)部審計部門的地位等。隨著環(huán)境的變化，包括敏捷整改追蹤在內(nèi)的敏捷審計已是內(nèi)部審計的重要發(fā)展方向，它能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的確認和咨詢功能，促進組織在防范風(fēng)險的同時更好地發(fā)展業(yè)務(wù)，從而在促進組織目標實現(xiàn)過程中發(fā)揮更大的作用。