邢媛媛 董莉 李巖

摘? 要：2019年1月1日，政府會計制度在行政事業(yè)單位全面實施，尤其是政府會計制度強化了財務管理工作的高質(zhì)量發(fā)展要求，提出“壞賬準備”、“權(quán)責發(fā)生制”等新內(nèi)容，這些變革對于行政事業(yè)單位產(chǎn)生深遠影響，隨之也暴露出新會計制度實施中存在的問題。本文結(jié)合多年工作實踐經(jīng)驗，以政府會計制度的主要變化作為切入點，分析政府會計制度實施中遇到的問題，最后提出解決政府會計制度實施問題的具體對策，以此推動政府會計制度的高質(zhì)量實施運用。

關鍵詞：政府會計制度;實施;權(quán)責發(fā)生制;壞賬準備;對策

2019年1月1日我國開始實施《政府會計制度--行政事業(yè)單位會計科目和報表》（簡稱政府會計制度）。政府會計制度的實施是適應我國經(jīng)濟新常態(tài)發(fā)展，滿足行政事業(yè)體制改革，順應財政資金高質(zhì)量發(fā)展的必然要求。由于我國行政事業(yè)單位長期采取的收付實現(xiàn)制，缺乏對壞賬處理管理，導致行政事業(yè)單位財務管理缺乏財務風險意識。而政府會計制度則是以權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎，突出了對財政資金的高效管理。經(jīng)過三年多的運行發(fā)展，雖然政府會計制度在我國行政事業(yè)單位已經(jīng)全部推廣，但是根據(jù)實踐調(diào)查，基于各種因素的影響，政府會計制度在實施中遇到了諸多問題，嚴重制約了財政資金的高效運行，下面結(jié)合實踐調(diào)查與多年工作經(jīng)驗，詳細闡述政府會計制度在實施中遇到的問題及解決對策，以此為今后工作提供經(jīng)驗參照。

一、政府會計制度的主要變化

2019年實施的政府會計制度最大的變化就是采用了政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式，“雙基礎、雙報告”的實施，從原來的“單分錄記賬”轉(zhuǎn)為“平行記賬”。通過全面分析，政府會計制度的主要變化表現(xiàn)為以下方面：

（一）重構(gòu)了政府會計核算模式

通過分析，政府會計制度最大的特點就是重構(gòu)了新的會計核算模式：首先，適度分離的模式有效地促進了預算執(zhí)行信息和財務信息的透明度。例如政府會計制度要素由過去的5要素擴大到現(xiàn)在的8要素，尤其是雙報告模式的運用無疑會進一步增加信息的全面性，從而為信息使用者提供更為全面準確的財務信息;其次，相互銜接模式要求政府預算會計與財務會計之間要相互協(xié)調(diào)補充，這樣一來可以有效地展現(xiàn)出單位核算基礎和范圍不同產(chǎn)生的差異。

（二）詳細核算跨期攤配費用

政府會計制度要求行政事業(yè)單位在對經(jīng)濟業(yè)務活動進行預算會計核算的同時還要進行財務會計核算。對應要求行政事業(yè)單位必須要詳細核算跨期攤配費用：一是在《企業(yè)會計準則》中已經(jīng)取消的“預提費用”科目，出現(xiàn)在政府會計制度中，以此用以核算行政事業(yè)單位已經(jīng)支付但是應當由本期分擔的各種費用。例如行政事業(yè)單位賦予保險費等，以此確保會計核算的質(zhì)量;二是政府會計制度設置了“長期待攤費用”會計科目，其主要是用于核算單位已經(jīng)支出的，但是應該由本期及以后各期負擔的費用。之所以這樣設置可以讓行政事業(yè)單位按照權(quán)責發(fā)生制確定費用的歸屬;三是新會計制度設置的“預計負債”會計科目能夠從謹慎原則出發(fā)核算單位產(chǎn)生的義務，從而降低資產(chǎn)的入賬價值，準確核算業(yè)務活動成本。

（三）準確反映了債權(quán)價值

政府會計制度首次引入“壞賬準備”科目，采取備抵法用以核算事業(yè)單位應收賬款的價值。例如行政事業(yè)單位對于回收不需上繳財政的應收賬款提取的壞賬準備金額。正是由于事業(yè)單位采用備抵法核算壞賬，大大提高了債權(quán)類會計信息的質(zhì)量，使得事業(yè)單位在發(fā)生壞賬時，不再直接沖銷壞賬增加支出項目，而是先沖銷“壞賬準備”賬戶，年末再調(diào)整“壞賬準備”賬戶和“其他費用”賬戶，即借記“其他費用”賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶，或者借記“壞賬準備”賬戶，貸記“其他費用”賬戶。

（四）會計報告體系的變化

財務報告是反映單位財務狀況、經(jīng)營情況的重要工具。原來的政府會計制度只是通過對收支、結(jié)余情況的核算，對成本、收入、費用無法進行準確的衡量與評價?；谛抡畷嫷膶嵤?，會計報告體系發(fā)展新的變化，具體見表1所示。

二、政府會計制度實施中遇到的問題

雖然政府會計制度在行政事業(yè)單位已經(jīng)實施三年多，取得具有諸多推廣價值的經(jīng)驗，但是通過深入調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分行政事業(yè)單位在實施政府會計制度的過程中還存在不少的問題。結(jié)合近三年的實踐調(diào)查結(jié)果，政府會計制度在實施中所遇到的問題主要表現(xiàn)為以下方面：

（一）政府會計制度核算復雜，實務操作尚無先例可循

雖然政府會計制度已經(jīng)實施三年多，但是相對于舊的政府會計核算標準體系而言政府會計制度做出了重大變革，全新的核算體系提高了會計核算的要求，增加了落地實施的難度：一是政府會計制度由過去的收付實現(xiàn)制改變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制與收付制并存，新的會計核算的標準打破了會計人員的慣性思維。例如在傳統(tǒng)政府會計制度下，行政事業(yè)單位只需要按照收付實現(xiàn)制的要求做好各項會計核算工作，但是政府會計制度要求采取雙基礎、雙報告的會計核算模式，工作內(nèi)容更細化但也更為復雜，一定程度增加了會計核算的難度;二是在政府會計制度的實施過程中，由于行政事業(yè)單位存在財政全額撥款、差額撥款等差異，導致在會計核算中存在不同的方法。但是政府會計制度卻沒有充分考慮到行政事業(yè)單位的差異，尤其是沒有做好新舊制度的銜接問題，導致行政事業(yè)單位在核算時不知所措;三是我國關于政府會計制度的推廣宣傳力度不足，導致諸多成熟的經(jīng)驗沒有被認可。在政府會計制度實施前，我國在許多城市開展試點工作，但是試點經(jīng)驗卻沒有得到很好的推廣。

（二）行政事業(yè)單位預算管理精細化水平不高

預算管理是行政事業(yè)單位財務管理的重要方式，構(gòu)建精細化預算管理工作是適應我國“勒緊腰帶過緊日子”的必然要求?；谡畷嬛贫鹊膶嵤?，要求行政事業(yè)單位必須要強化預算精細化管理，但是目前部分行政事業(yè)單位在預算管理上仍然以傳統(tǒng)的粗放型為主：一是在預算編制時缺乏精細化管理意識，仍然是以往年單位的實際業(yè)務情況為基礎進行編制，導致預算編制不符合高效管理要求。例如某事業(yè)單位在預算編制時，未能有效結(jié)合單位的實際業(yè)務情況，而是按照去年的經(jīng)濟業(yè)務進行編制，導致預算資金設置不合理，造成財政資金閑置浪費;二是在預算資金使用上缺乏精細化管理概念。政府會計制度的實施更加突出對預算資金使用的核算，但是目前行政事業(yè)單位在預算資金的使用上存在追求規(guī)模而忽視效益的問題。例如行政事業(yè)單位對于預算資金的績效考核主要是從預算資金的使用進度等方面進行考核，而沒有將預算資金使用效率作為績效考核的重要指標。

（三）行政事業(yè)單位財務信息化建設水平不高，財務共享程度差

政府會計制度最大的亮點之一就是實現(xiàn)會計信息化管理，要求行政事業(yè)單位在會計核算時要以單位財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準，信息化建設成為當前以及未來行政事業(yè)單位財務建設的重點內(nèi)容。但是目前我國政務信息化建設存在的“各自為政、條塊分割、煙囪林立、信息孤島”等問題：一是行政事業(yè)單位財務信息化建設水平不高，尤其是缺乏較為完善的財務軟件系統(tǒng)。根據(jù)調(diào)查雖然行政事業(yè)單位統(tǒng)一了財務核算軟件系統(tǒng)，但在實際應用中卻存在對財務軟件核算系統(tǒng)應用較少的問題。例如某省建立了統(tǒng)一的財務管理系統(tǒng)，但是在實際運用中，部分行政事業(yè)單位仍然采取傳統(tǒng)的人工報賬的方式，導致財務管理系統(tǒng)形同虛設。二是行政事業(yè)單位財務信息化建設配套設施不健全。財務信息化要有相應的配套設施做支撐，但是根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位的財務信息化系統(tǒng)仍然是以落后的計算機設備為主體。部分管理者認為隨意改變計算機設備會對財務管理信息造成巨大威脅，因此抱有寧可不用、也不換的思想;三是行政事業(yè)單位財務共享性較差。基于各種因素的影響，行政事業(yè)單位的財務信息僅能供本單位使用，不能與其他單位共享。例如行政事業(yè)單位各部門之間的業(yè)務缺乏統(tǒng)一平臺的管理，導致諸多財政資金無法實現(xiàn)實時監(jiān)測。

（四）明細賬務處理存在盲區(qū)，沒有統(tǒng)一的會計制度支持

一是關于固定資產(chǎn)計提折舊入賬的問題，部分單位與財政固定資產(chǎn)管理部門的銜接工作尚未完成，計提折舊的標準有待溝通確定;二是在政府會計制度執(zhí)行過程中，財務會計明細科目的設置存在分歧，是否需要設置二級明細科目，方便日后財務成本核算的需求，如何設置二級明細科目都是各單位關注的焦點;三是手工賬務處理要滿足政府會計制度的要求，需要耗費更多的人力物力，基層單位財務人員力量薄弱的情況下，推進單位會計電算化工作成為財務工作的重點。此外，擁有較多公共基礎設施的單位，對要求入賬的公共基礎設施進行盤查后，實際入賬沒有明確統(tǒng)一入賬的制度文件支持;部分需要對項目進行成本核算的單位，賬務處理有了新的難點，如水務系統(tǒng)下屬的水管單位，相關賬務處理工作沒有行業(yè)內(nèi)的統(tǒng)一管理辦法;醫(yī)院科研收入的入賬，行業(yè)內(nèi)給出的處理辦法沒有明確統(tǒng)一，導致賬務處理變的復雜。

三、解決政府會計制度實施中遇到問題的對策

基于政府會計制度的實施，“八要素”、“雙基礎”、“雙分錄”和“雙報告”將成為行政事業(yè)單位會計核算的日常工作思維。針對政府會計制度在實施中所遇到的問題，我們需要采取以下措施給予解決：

（一）進行科學分析，做好新舊政府會計科目銜接

根據(jù)調(diào)查在政府會計制度實施的過程中由于現(xiàn)實問題制約，導致在新舊制度銜接中存在會計科目銜接不到位的現(xiàn)象。因此行政事業(yè)單位必須要加強對政府會計制度的分析，做好各項會計科目的銜接工作：一是要加強對政府會計制度的學習，了解政府會計制度的主要變化、創(chuàng)新點及政府會計制度設立的最終目的。例如政府會計制度首次引入“壞賬準備”科目，其目的就是要提升財政資金的使用效率，防范財務風險。為此行政事業(yè)單位財務人員要深刻理解“壞賬準備”科目設置的目的，并按照該要求做好各項工作;二是要做好新舊會計科目的銜接工作。以凈資產(chǎn)類科目為例，通過對比分析新舊會計科目后發(fā)現(xiàn)原資產(chǎn)和負債類科目仍然使用，但是在凈資產(chǎn)類科目中發(fā)生巨大變化，例如雙主體不再設置“事業(yè)基金”科目，反而設置了“累計盈余”科目，在轉(zhuǎn)賬時需要將“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入到“累計盈余”科目中，這樣一來在實務操作中可能會出現(xiàn)銜接不及時或者銜接不到位的現(xiàn)象。針對此現(xiàn)象，可以結(jié)合具體情況進行設置，例如在對于“非流動資產(chǎn)基金”劃入“累計盈余”科目時需要設定分割日，這樣可以避免報表波動較大，影響財務報表的準確性。

（二）加強教育培訓，提升財務人員的綜合素質(zhì)

基于政府會計制度在實施中遇到的問題，其主要原因是行政事業(yè)單位財務人員的專業(yè)素養(yǎng)難以滿足政府會計制度的要求。因此行政事業(yè)單位要加強對財務人員的教育培訓：一是加強宣傳教育，轉(zhuǎn)變財務人員的工作思維?；谡畷嬛贫鹊膶嵤鋵母旧细淖冃姓?、事業(yè)單位長期以來按行業(yè)會計制度開展會計工作的習慣，會計人員可能會經(jīng)歷一個很長的學習與適應過程。為促進從業(yè)人員快速適應政府會計制度要求，行政事業(yè)單位應加強新制度的宣傳，讓財務人員領會政府會計制度的內(nèi)涵，激發(fā)財務人員主動轉(zhuǎn)變工作思維;二是要加強教育培訓，提升財務人員專業(yè)技能。政府會計制度實施產(chǎn)生許多變化，對財務人員的崗位技能要求更為嚴格，財務人員不僅要懂預算會計，而且要懂管理會計、成本會計、財務會計等業(yè)務知識，以便真正履行財務管理職能，發(fā)揮經(jīng)濟管理核心部門作用，為單位領導決策提供信息。而且，權(quán)責發(fā)生制核算基礎要求會計人員有較高的專業(yè)判斷能力，并加強與相關部門的協(xié)調(diào)溝通，如：應收賬款和對應收入的確認，需要了解業(yè)務進展情況和合同條款約定，需要與業(yè)務部門加強溝通等。因此政府部門要搭建學習平臺，定期組織財務人員開展學習培訓，全面理解并掌握相關的規(guī)范要求，同時將新制度培訓與會計人員繼續(xù)教育相結(jié)合，以此豐富財會人員的專業(yè)知識體系，提高其職業(yè)評判水平;三是要加強職業(yè)道德培訓，增強財務人員風險防范意識。政府會計制度要求財務人員要樹立風險防范意識，尤其是基于“壞賬準備”科目的設立，對行政事業(yè)單位人員的財務風險意識要求更為嚴格，因此行政事業(yè)單位要廣泛開展安全警示教育活動，讓財務人員主動樹立風險意識，及時發(fā)現(xiàn)財務風險隱患。

（三）加強全面預算管理，優(yōu)化預算績效考核體系

政府會計制度由原來的收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并存，此種模式可以全面反映政府資源和責任，真實體現(xiàn)出預算資金的相關信息。為了切實提升政府會計制度的實施，當前最緊要的就是要建立完善的全面預算管理體系，優(yōu)化全面預算績效考核制度：一是按照政府會計制度的要求做好全面預算的編制工作。政府會計制度不僅擴大了會計核算的范圍，而且還提升了全面預算管理的質(zhì)量。同時基于新常態(tài)發(fā)展，要求行政事業(yè)單位強化預算編制效率，因此行政事業(yè)單位在全面預算編制時必須要遵循科學化與高效化的原則，實現(xiàn)對預算項目的動態(tài)化管理。例如行政事業(yè)單位在預算編制時必須采取自上而下與自下而上相結(jié)合的方式，深入到業(yè)務部門中了解來年的經(jīng)濟業(yè)務活動，以此提升全面預算編制的質(zhì)量;二是要優(yōu)化全面預算績效考核體系。全面預算績效考核的最終目的就是提升預算資金的使用效率。在預算績效考核上主要從以下兩個方面入手：一方面要設置符合政府會計制度的相關評價指標。當前對于全面預算的評價指標主要是側(cè)重于財政資金的使用進度以及安全性，卻沒有考慮到財政資金的使用效率。行政事業(yè)單位要改變傳統(tǒng)的績效評價指標，將高質(zhì)量發(fā)展作為全面預算評價的重要指標，突出對財政資金使用效益的考核。另一方面要擴大全面預算績效考核主體。例如行政事業(yè)單位預算績效考核不僅要以財務部門為主，而且還要融入業(yè)務部門、紀檢部門等，以此提高全面預算績效管理的效率。

（四）加強信息系統(tǒng)建設力度，提升財務信息共享性

在政府會計制度下，對于行政事業(yè)單位財務報告的精準性也提出了更高的要求，使得各項報告的編制難度得到了大幅度的提升。針對這一問題，行政事業(yè)單位需進行報告編制指南的合理設置，對于報告編制方法、編制內(nèi)容以及編制手段進行明確的規(guī)定，這樣才能保障報告編制的合理性和有效性。除合理制定報告編制指南外，還需行政事業(yè)單位積極應用信息化技術(shù)開展會計核算工作，不斷強化財務會計信息系統(tǒng)的更新以及調(diào)整工作，充分利用現(xiàn)代化的科學手段，生成符合政府會計制度要求及規(guī)定的報表。報告編制的合理性在一定程度上會直接影響到行政事業(yè)單位的會計核算效果，需要行政事業(yè)單位財務部門加強對該部分工作的重視力度，通過信息化手段以及規(guī)范化的報表編制制度，降低會計核算人員的工作強度和工作難度，對于會計核算水平的提升也有著積極意義。

（五）簡化會計科目的使用范圍，優(yōu)化會計核算流程

政府會計制度中共設有103個一級會計科目，其中財務會計科目77個，預算會計科目26個。財務會計中的資產(chǎn)類會計科目有35個，是簡化政府會計制度中會計核算科目的重點。在實際的會計核算環(huán)節(jié)中，有些科目不會涉及或極少涉及，從而可以簡化會計核算中的確認環(huán)節(jié)。政府會計制度規(guī)定了公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房、文物文化資產(chǎn)四類資產(chǎn)科目的核算范圍，但尚未制定相應的具體準則，因此在執(zhí)行層面存在各種不同的理解，這就要求會計人員根據(jù)單位屬性、經(jīng)濟業(yè)務范圍和性質(zhì)，合理地確定上述科目的核算邊界。政府會計制度實施后，單位會計確認和計量也需要符合持續(xù)經(jīng)營和會計分期的假設前提，其中財務會計的“期間”是指月度，要求會計核算對收入和費用進行期間上的匹配，這對于已經(jīng)適應按年度匹配收入和支出的行政事業(yè)單位來說，在確認環(huán)節(jié)的科目選定和計量環(huán)節(jié)的金額分攤上有一定難度。例如“待攤費用”科目核算的內(nèi)容是“單位已經(jīng)支付，應當由本期和以后各期分別負擔的分攤期在1年以內(nèi)（含1年）的各項費用”。如果不跨年度，待攤費用的按期分攤和一次費用化對年度報表信息不產(chǎn)生實質(zhì)影響。在具體實施政府會計制度時，單位可按照具體經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，將部分金額不大的待攤費用核算內(nèi)容一次費用化，縮小“待攤費用”科目的核算范圍，簡化會計處理。

總之，在建設有中國特色社會主義視域下，著力推進政府會計制度的實施具有深遠意義，一方面可助力我國建立現(xiàn)代財政制度，準確反映政府運行成本，科學評價政府績效，從而更好地以財政為抓手協(xié)助國家治理工作的順利開展，另一方面政府會計制度的實施也是貫徹落實黨中央、國務院各項決策部署的重要體現(xiàn)，因此針對會計改革的客觀要求，各行各業(yè)都需要進行科學分析，加強管理與內(nèi)部控制，提升會計人員專業(yè)水平，做好新舊制度的銜接工作，為政府會計制度的充分有效落實保駕護航。

參考文獻：

[1]張程臣，公立醫(yī)院實施政府會計制度研究——以A醫(yī)院為例[D].湖北經(jīng)濟學院.2019.

[2]王蕊，淺析政府會計制度實施中的存在的問題及對策[J].時代金融.2020（10）

[3]胡敏，高校政府會計制度實施中遇到的問題及對策研究[J].納稅.2021（02）.

[4]徐素霞，《政府會計制度》在行政事業(yè)單位實施中的問題與對策[J].時代金融.2021（02）.