王喜梅

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，安徽 合肥 236600）

隨著國家對(duì)高等教育的重視度不斷提高，特別是1999年以后受擴(kuò)招政策的影響，高校入學(xué)人數(shù)大幅增長，各高校紛紛開展新校區(qū)建設(shè)，導(dǎo)致其固定資產(chǎn)的后續(xù)支出越來越多。以A高校為例，其新校區(qū)已投入使用近20年，很多房屋或其他建筑物陸續(xù)開展改建、擴(kuò)建及維修維護(hù)工作，由于建筑物數(shù)量多、規(guī)模大，其每年的后續(xù)支出成本較高，管理難度大。針如何運(yùn)用好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)后續(xù)支出管理，值得進(jìn)行深入的思考和研究。

一、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下加強(qiáng)固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理的相關(guān)規(guī)定

規(guī)范和加強(qiáng)高校的固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理，是規(guī)范會(huì)計(jì)核算、降低計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的前提，也是加強(qiáng)國有資產(chǎn)精細(xì)化與規(guī)范化管理、保障國有資產(chǎn)安全完整和保值增值的必然要求。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出管理主要制定了以下幾條規(guī)定。

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)核算資本化和費(fèi)用化支出的劃分

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4號(hào)》（以下簡稱《制度解釋第4號(hào)》）對(duì)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化處理給出原則性的界定，并規(guī)定“各單位應(yīng)確定固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出資本化和費(fèi)用化劃分的具體會(huì)計(jì)政策”。

1.計(jì)入資產(chǎn)成本?！吨贫冉忉尩?號(hào)》規(guī)定：“通常情況下，為增加使用效能或延長使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建、大型維修改造等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本?！蓖瑫r(shí)，按照資產(chǎn)配置與預(yù)算管理相結(jié)合的要求，提出資本性支出中為經(jīng)濟(jì)分類科目安排的后續(xù)支出予以資本化的原則。因此，改建、擴(kuò)建、大型維修改造等后續(xù)支出必須在申報(bào)預(yù)算環(huán)節(jié)確認(rèn)是否為資本化支出項(xiàng)目。

2.費(fèi)用化處理。《制度解釋第4號(hào)》規(guī)定：“為維護(hù)正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用?！庇捎谌粘＞S修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出一般具有金額小、發(fā)生次數(shù)多、受益期限短等特點(diǎn)，所以可直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或待攤費(fèi)用。

3.計(jì)入長期待攤費(fèi)用。長期待攤費(fèi)用較為特殊，為資產(chǎn)類科目，但是不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值?！吨贫冉忉尩?號(hào)》規(guī)定：“單位對(duì)于租入等不由本單位入賬核算但實(shí)際使用的固定資產(chǎn)，發(fā)生的符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中‘長期待攤費(fèi)用’科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！币话銇碚f，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和受益期限，租入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的并且需要在1年以上攤銷的支出應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用。

（二）關(guān)于改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)成本的確定

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，“固定資產(chǎn)賬面價(jià)值應(yīng)該是原賬面價(jià)值加上資本性支出部分再扣除被替換部分固定資產(chǎn)賬面價(jià)值后的金額確定”?！吨贫冉忉尩?號(hào)》規(guī)定：“單位確定被替換部分的賬面價(jià)值不切實(shí)可行或不符合成本效益原則的，可以不予扣除。”因此，改擴(kuò)建支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)扣除被替換部分的賬面價(jià)值。如所替換部分的賬面價(jià)值確實(shí)難以經(jīng)濟(jì)有效地測(cè)算，可以以改擴(kuò)建前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和改擴(kuò)建資本化支出共同確認(rèn)改造后固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

（三）關(guān)于已提足折舊固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十一條規(guī)定，“固定資產(chǎn)提足折舊后，無論是否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊”；第二十二條規(guī)定：“固定資產(chǎn)因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長其使用年限的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的固定資產(chǎn)的成本以及重新確定的折舊年限計(jì)算折舊額?！睂?duì)上述兩條規(guī)定的理解目前仍存在爭議：一是重新確定固定資產(chǎn)的成本、折舊年限計(jì)提折舊；二是已提足折舊的固定資產(chǎn)后續(xù)支出不再重新確定固定資產(chǎn)成本和折舊年限，以長期待攤費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

二、相關(guān)案例分析

（一）計(jì)入資產(chǎn)成本支出

對(duì)固定資產(chǎn)的大型維修改造業(yè)務(wù)。A高校對(duì)專業(yè)實(shí)訓(xùn)樓進(jìn)行改造，主要更新改造實(shí)訓(xùn)樓的結(jié)構(gòu)布局、地板、吊頂、水電、網(wǎng)絡(luò)布線等，總支出（含施工、監(jiān)理、設(shè)計(jì)等）900萬元，工程款從財(cái)政撥款中列支。由于難以用經(jīng)濟(jì)有效的辦法測(cè)算出實(shí)訓(xùn)樓原裝修部分的成本，因此不扣除被替換部門賬面價(jià)值，但應(yīng)在報(bào)表附注中予以披露。該實(shí)訓(xùn)樓（含裝修部分）賬面原值4 000萬元，已提折舊1 000萬元，裝修期間實(shí)訓(xùn)樓不能繼續(xù)使用。會(huì)計(jì)處理如下：

第一，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程。

預(yù)算會(huì)計(jì)：無預(yù)算資金變動(dòng)，不做會(huì)計(jì)處理。

（二）費(fèi)用化支出

房屋建筑物的日常維修、維護(hù)支出。每年暑期，A高校都要對(duì)教學(xué)樓和宿舍等建筑物的水、電、防水、墻體等開展維修，發(fā)生維修費(fèi)20萬元。根據(jù)預(yù)算安排，相關(guān)工程款應(yīng)從專戶管理資金中列支。會(huì)計(jì)處理如下：

（三）計(jì)入長期待攤費(fèi)用支出

1.房屋建筑物不經(jīng)常發(fā)生的維修、維護(hù)支出。每隔3年，A高校都會(huì)利用畢業(yè)班離校、宿舍空置的時(shí)間，對(duì)宿舍墻體重新進(jìn)行粉刷，整體維修宿舍門窗、地面等。某次支出粉刷和維修工程款共54萬元，根據(jù)預(yù)算安排，相關(guān)工程款應(yīng)從財(cái)政撥款中列支。與日常維修維護(hù)相比，支出金額相對(duì)較大，受益期限大于1年，一般以長期待攤費(fèi)用核算。會(huì)計(jì)處理如下：

2.租入房屋建筑物的后續(xù)支出。因招生規(guī)模擴(kuò)大，A高校決定租用臨近學(xué)校的兩棟學(xué)生宿舍并對(duì)其進(jìn)行更新改造，租期3年，支出改造工程資金72萬元，租金36萬/年，按年支付，根據(jù)預(yù)算安排，相關(guān)工程款和租金從財(cái)政撥款中列支。由于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)不屬于本單位資產(chǎn)，改造工程的固定后續(xù)支出受益期限超過1年，所以應(yīng)以長期待攤費(fèi)用核算。按年支付的租金，應(yīng)以待攤費(fèi)用核算。會(huì)計(jì)處理如下：

第一，支付改造工程款72萬元。

三、目前固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理存在的主要問題

（一）缺乏規(guī)范、量化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算細(xì)則

盡管政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本化和費(fèi)用化作出了定性規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中缺少量化標(biāo)準(zhǔn)，且在一定程度上依賴主觀判斷，導(dǎo)致具體操作中判斷結(jié)果存在爭議，不利于會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是維修改造支出。總體來說改建、擴(kuò)建支出較容易判定，一般作為資本化處理，但對(duì)效能增加和年限延長不明顯的維修改造，可能存在判斷結(jié)果不一致的問題。二是長期待攤費(fèi)用。長期待攤費(fèi)用確認(rèn)的金額標(biāo)準(zhǔn)、攤銷期限、攤銷方法缺乏具體且明確的規(guī)定。三是已提足折舊固定資產(chǎn)后續(xù)支出。已提足折舊固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否需要重新確定資產(chǎn)價(jià)值和折舊年限存在爭議。

（二）資產(chǎn)卡片的設(shè)置和折舊計(jì)提的規(guī)定有待完善

行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)的管理以資產(chǎn)管理系統(tǒng)信息為基礎(chǔ)，資產(chǎn)卡片記載信息為其主要管理要素，資產(chǎn)實(shí)行“一物一卡”管理方式。由于改建、擴(kuò)建、維修改造等裝修工程不能獨(dú)立于房屋建筑物發(fā)揮其效能，加上資產(chǎn)類別中無裝修類資產(chǎn)，所以其資產(chǎn)價(jià)值一般并入房屋建筑物資產(chǎn)進(jìn)行卡片登記，隨房屋建筑物計(jì)提折舊。但實(shí)務(wù)中存在同一資產(chǎn)的不同組成部分使用年限不同的情況，如按照有關(guān)要求，房屋建筑物的折舊年限最少為50年，而使用過程中會(huì)經(jīng)歷多次裝修，裝修發(fā)揮的效能期限遠(yuǎn)小于房屋建筑物的折舊期限，按照相同年限同時(shí)計(jì)提折舊顯然不合適，且不利于教育成本核算。

（三）資產(chǎn)管理與預(yù)算管理脫節(jié)的問題較為普遍

資產(chǎn)配置預(yù)算是預(yù)算管理的組成部分?！吨贫冉忉尩?號(hào)》第三條明確規(guī)定：“列入部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目中資本性支出的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化。”但在實(shí)際運(yùn)用中，預(yù)算、資產(chǎn)管理、基建等部門缺乏充分的溝通，在預(yù)算編審環(huán)節(jié)未合理預(yù)判資本化支出，導(dǎo)致執(zhí)行過程中預(yù)算編制與實(shí)際需求脫節(jié)，造成預(yù)算對(duì)資產(chǎn)配置的監(jiān)督約束性不足等問題。

（四）工程項(xiàng)目招標(biāo)、采購的行為不規(guī)范

由于高校固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建、維修改造等后續(xù)支出項(xiàng)目一般使用財(cái)政資金，所以必須執(zhí)行《招標(biāo)投標(biāo)法》《政府采購法》及實(shí)施條例。工程以及與工程建設(shè)有關(guān)的貨物、服務(wù)采購一般使用招標(biāo)的方式。相對(duì)獨(dú)立的設(shè)備采購，應(yīng)根據(jù)高校所在地的省級(jí)政府制定的集中采購目錄和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定實(shí)施采購。實(shí)務(wù)中，很多基建部門對(duì)招標(biāo)采購相關(guān)法律規(guī)定的認(rèn)識(shí)理解不準(zhǔn)確、執(zhí)行法律規(guī)定不到位，采購、財(cái)務(wù)部門未進(jìn)行有效的監(jiān)督和指導(dǎo)，存在未按要求履行招標(biāo)采購程序或化整為零規(guī)避招標(biāo)等情況，不利于對(duì)財(cái)政資金的規(guī)范使用，易導(dǎo)致廉政風(fēng)險(xiǎn)。

四、相關(guān)建議

規(guī)范和加強(qiáng)固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理，是落實(shí)黨中央、國務(wù)院關(guān)于“過緊日子”的要求在資產(chǎn)管理方面的體現(xiàn)，對(duì)提升資產(chǎn)管理水平、更好地服務(wù)與保障學(xué)校的教育教學(xué)發(fā)展具有重要意義。具體建議如下：

（一）規(guī)范后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

在遵循政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，由行業(yè)主管部門或單位結(jié)合實(shí)際制定量化、具體的固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算細(xì)則，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算。特別要明確以下方面的核算規(guī)定：首先是維修改造資本化處理的量化標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定：“以修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值的50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上?！薄栋不帐∈≈睓C(jī)關(guān)辦公用房維修管理辦法》將辦公用房維修界定為大中修和日常維修，其中20萬元以上為大中修。行業(yè)主管部門或單位可以參照上述標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合單位實(shí)際明確量化標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)規(guī)范化管理。其次是長期待攤費(fèi)用的核算要求。長期待攤費(fèi)用的準(zhǔn)確測(cè)算和攤銷關(guān)系到學(xué)校教育成本分析，應(yīng)結(jié)合實(shí)際對(duì)長期待攤費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、攤銷期限、攤銷方法作出明確的規(guī)定，并于每會(huì)計(jì)年度期末進(jìn)行重新評(píng)估。最后是已提足折舊固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的核算方式。固定資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用均為非流動(dòng)性資產(chǎn)，只是分別通過折舊、攤銷的形式分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。比較兩種方式，長期待攤費(fèi)用核算提足折舊后的固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算更簡便。

（二）做好固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)管理工作

首先，充分利用好行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，建立資產(chǎn)卡片，實(shí)行“一物一卡”制度，登記每項(xiàng)資產(chǎn)的名稱、價(jià)值、使用人、使用狀態(tài)等信息，建議由財(cái)政部門進(jìn)一步優(yōu)化資產(chǎn)卡片的設(shè)置。由于裝修不能獨(dú)立于其附著的房屋建筑物發(fā)揮效能，所以可以在房屋建筑物“主卡片”的基礎(chǔ)上設(shè)置“附屬卡片”，“主卡片”與“附屬卡片”按不同年限計(jì)提折舊，便于更準(zhǔn)確地開展教育成本分析。其次，每年度開展資產(chǎn)清查或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)，全面摸清家底，避免閑置浪費(fèi)，促進(jìn)資產(chǎn)的有效使用和循環(huán)利用。最后，明確資產(chǎn)管理部門和相關(guān)崗位職責(zé)，避免出現(xiàn)多頭管理或監(jiān)管缺位的現(xiàn)象，建立房屋建筑物管理臺(tái)賬，與財(cái)務(wù)部門對(duì)賬，做到日常管理與定期清查相結(jié)合，確保賬實(shí)相符。

（三）完善固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理制度

制定出臺(tái)單位固定資產(chǎn)管理制度，加強(qiáng)不同部門、崗位之間的溝通協(xié)調(diào)，強(qiáng)化從資產(chǎn)配置“入口”到資產(chǎn)處置“出口”的全生命周期管理。建立職責(zé)明確、部門協(xié)同的工作機(jī)制?；ú块T結(jié)合學(xué)校教學(xué)需要和固定資產(chǎn)的實(shí)際狀況，與資產(chǎn)、采購部門商議后，提出后續(xù)支出的預(yù)算項(xiàng)目申報(bào)，明確資金需求和采購需求；組織實(shí)施改建、擴(kuò)建、維修維護(hù)項(xiàng)目，開展招標(biāo)采購、合同簽訂、項(xiàng)目竣工驗(yàn)收等工作；采購部門加強(qiáng)對(duì)采購需求、招標(biāo)采購、合同簽訂、項(xiàng)目竣工驗(yàn)收等環(huán)節(jié)的審核把關(guān)；財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)審核預(yù)算申報(bào)項(xiàng)目，加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行過程的監(jiān)管，及時(shí)辦理資金支付和資產(chǎn)入賬，組織開展項(xiàng)目決算審計(jì)。資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)資產(chǎn)實(shí)物管理和臺(tái)賬管理，督促基建部門及時(shí)辦理資產(chǎn)交付使用手續(xù)。加強(qiáng)資產(chǎn)管理信息化建設(shè)，通過信息化平臺(tái)辦理固定資產(chǎn)采購申請(qǐng)、調(diào)撥、處置等手續(xù)，規(guī)范不同部門的審批權(quán)限，完善資產(chǎn)檔案，提高規(guī)范化、精細(xì)化管理水平。

落實(shí)預(yù)算績效管理一體化的要求。根據(jù)財(cái)政部門關(guān)于預(yù)算和績效管理一體化的要求，將績效理念和方式融入固定資產(chǎn)后續(xù)支出項(xiàng)目的預(yù)算編制、執(zhí)行和監(jiān)督全過程。對(duì)資金量較大的項(xiàng)目開展事前績效評(píng)估，以作為申報(bào)預(yù)算的前提條件。制定項(xiàng)目的績效目標(biāo)，加強(qiáng)目標(biāo)管理和過程監(jiān)管，可以引入第三方機(jī)構(gòu)，開展績效評(píng)價(jià)。建立績效問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)評(píng)價(jià)結(jié)果的推廣應(yīng)用，切實(shí)強(qiáng)化支出責(zé)任，增強(qiáng)資金績效意識(shí)。

五、結(jié)語

固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理是國有資產(chǎn)管理的重要環(huán)節(jié)，符合資產(chǎn)管理精細(xì)化規(guī)范化的發(fā)展方向，也體現(xiàn)了實(shí)施資產(chǎn)全生命周期管理的要求。為進(jìn)一步深化對(duì)高校固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理的認(rèn)識(shí)，文章深入分析存在的問題，完善管理制度，對(duì)摸清高校家底、確保國有資產(chǎn)保值增值具有重要意義。