周 嘉，王 娟

（南京郵電大學(xué) 管理學(xué)院，江蘇 南京 210003）

一、引言

煤炭產(chǎn)業(yè)作為我國的主導(dǎo)能源產(chǎn)業(yè)之一，推動著國家現(xiàn)代化建設(shè)和產(chǎn)業(yè)進步，但同時也對生態(tài)環(huán)境造成了不可逆的嚴重破壞。洗選和開采煤炭資源極其容易導(dǎo)致土地表面的局部塌陷和降沉，還有可能危及到地下水資源的安全[1]。煤炭材料加工中產(chǎn)生的廢氣和煤渣粉塵也會影響到空氣質(zhì)量，破壞大氣圈生態(tài)。所以，需要企業(yè)披露環(huán)境會計信息來計量煤炭行業(yè)的相關(guān)成本，評估企業(yè)最真實的生產(chǎn)經(jīng)營績效，從而推動企業(yè)結(jié)構(gòu)升級，以實現(xiàn)煤炭行業(yè)的節(jié)能綠色發(fā)展的同時也可以更好地完成國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略[2-3]。

二、煤炭采選行業(yè)對環(huán)境的影響

煤炭采選行業(yè)一直在我們國家的能源消費結(jié)構(gòu)中占據(jù)著主導(dǎo)地位。20 世紀50 年代，煤炭最高占到過國內(nèi)能源消費的90%以上。隨著大慶油田等的開發(fā)，煤炭的比例逐漸降低，但仍然很高。2020 年，全國煤炭企業(yè)產(chǎn)量達到38.3 億噸，同比增長0.9%。八個省區(qū)原煤產(chǎn)量超過一億噸，其中，山西、內(nèi)蒙古原煤產(chǎn)量高達10.64 億噸、10.2 億噸，占全國原煤產(chǎn)量的比重分別為27.67%、26.05%[4]。從表1 中可以發(fā)現(xiàn)，雖然有的地區(qū)產(chǎn)量同比呈下降的趨勢，但是行業(yè)整體上還是有所增加，并預(yù)計在今后一段時間內(nèi)繼續(xù)在國內(nèi)能源市場上發(fā)揮主導(dǎo)作用。與石油、天然氣等能源不同，煤炭擁有儲量大、開采方便、成本低等優(yōu)點，但隨著煤炭消耗量的增加，缺點也漸漸顯現(xiàn)，煤炭在生產(chǎn)和燃燒過程中會給環(huán)境帶來相當(dāng)大的破壞[5]。

表1 2020 年原煤產(chǎn)量超過億噸省區(qū)

煤炭行業(yè)向自然環(huán)境排放的污染物主要由以下幾部分組成：（1）焦化廢氣。焦化廢氣是氣體、氣態(tài)氣體、廢氣、粉塵、煤塵等?；覊m是廢氣中的微粒，會造成嚴重的空氣污染，吸入會危害人體健康。廢氣中還含有一氧化碳、二氧化碳、二氧化硫和氨氣，一方面會增強溫室效應(yīng)，對大氣造成巨大破壞，另一方面，它還會導(dǎo)致各種呼吸道疾病，甚至在進入人體后致癌。（2）焦化廢水。焦化廢水主要是焦氣冷卻焦化過程中產(chǎn)生的廢水、蒸汽和廢水。焦炭廢水主要含有高濃度的有毒物質(zhì)，如酪、氨和硫化物，難以分解。如果這些污水未經(jīng)任何處理便排入河流，會對水中的生命和植物造成嚴重影響，威脅作物生長和土壤的安全。（3）焦炭廢渣。焦炭廢渣主要由煤塵從除塵器收集的粉塵中收集的煤塵以及分離過程中產(chǎn)生的焦油渣、酸焦油和洗油組成。在大多數(shù)情況下，焦炭廢物會靠近或堆放，往往會發(fā)出刺鼻的氣味，不僅污染空氣和土壤，同時也浪費了資源。如果將這些廢渣露天放置，一旦刮風(fēng)下雨，就會威脅人們的健康和生活環(huán)境[6]。

綜上所述，我們絕不能忽視煤炭采選行業(yè)高速發(fā)展所帶來的環(huán)境危害。為加快煤炭行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級、節(jié)能減排、實現(xiàn)我國“雙碳”目標，有關(guān)部門發(fā)布了多項政策，優(yōu)化煤炭行業(yè)“工業(yè)三廢”（廢氣、廢水、廢渣）的排放、利用及處置，引導(dǎo)整個行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)有效披露環(huán)境會計信息，便于政府及公眾的監(jiān)督。因此，有必要對我國煤炭采選行業(yè)環(huán)境會計信息披露進行研究[7]。

三、企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀統(tǒng)計分析

（一）研究選取樣本介紹

本文以滬深A(yù) 股煤炭采選行業(yè)上市公司為樣本，從披露位置、形式和內(nèi)容三個方面對其2018—2020年年度財務(wù)報告、社會責(zé)任報告等與環(huán)境會計信息相關(guān)的信息進行了分析。選擇樣本時應(yīng)遵循以下原則：1.不選擇St 和*St 公司。這兩類公司代表著公司近年來財務(wù)狀況發(fā)生了重大變化，將其納入研究樣本可能會對影響統(tǒng)計數(shù)據(jù)的可靠性。2.不選擇發(fā)行B 股和S 股的企業(yè)。國內(nèi)外的會計準則存在著一定程度的差異，將它們包含在樣本中，可能會影響到統(tǒng)計數(shù)據(jù)結(jié)果[8]。

（二）環(huán)境會計信息披露位置分析

通過分析28 家煤炭行業(yè)企業(yè)連續(xù)三年公開信息發(fā)現(xiàn)，28 家上市公司都在連續(xù)三年不同程度地披露了環(huán)境信息，披露的比例達到100%。但是，從表2中可以看到，雖然行業(yè)整體的信息披露意識在逐年提升，但目前提交獨立社會責(zé)任報告的企業(yè)只有52%左右，甚至有些在社會責(zé)任報告發(fā)布后的幾年里轉(zhuǎn)向了年度報告中的信息披露，期間也沒有相關(guān)的說明發(fā)布。此外，除了一部分企業(yè)在財務(wù)報表中會披露環(huán)境會計信息外，還會發(fā)布一些分散在其他地點的環(huán)境會計信息，披露地點通常不固定。每個上市公司的社會責(zé)任報告都有不同的信息披露章節(jié)，甚至披露章節(jié)的標題也不盡相同，不利于信息使用者的閱讀。這些現(xiàn)象都表明，目前煤炭企業(yè)的環(huán)境報告格式不夠規(guī)范，選擇披露地點較為隨意，需要進一步完善管理[9]。

表2 煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露位置分析

（三）環(huán)境會計信息披露形式分析

對樣本中披露的環(huán)境會計信息的描述分為“純定性描述”（即披露內(nèi)容主要以文本形式描述）、“簡單定量分析和定性描述”（即披露內(nèi)容主要以文本形式和部分數(shù)據(jù)描述）和“詳細定量分析和定性描述”（即披露內(nèi)容不僅以文本形式描述且附上詳細的數(shù)據(jù)描述）。通過對收集的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計歸納后，得出的分析結(jié)果如表3 所示[10]。

表3 煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露形式分析

在表3 中可以看到，半數(shù)以上的上市公司在披露環(huán)境信息時選擇了定性描述，或者簡單的定量和定性描述。雖然披露詳細定量和定性描述的公司數(shù)量在逐年增加，但增長速度較慢，整體占比還是太低，截至2020 年底還未達到20%，還有很大部分的企業(yè)需要繼續(xù)完善環(huán)境信息的詳細程度。與此同時，采用純定性描述的企業(yè)雖然在逐年減少，但是依舊也還存在10%左右，而對于煤炭采選這種高污染行業(yè)來說，純定性描述的信息披露顯然是遠遠不夠的。這些結(jié)果還能夠表明，目前煤炭行業(yè)整體的環(huán)境會計信息披露比較浮于表面，導(dǎo)致披露出來的信息過于籠統(tǒng)，不能很好地滿足信息需求者的要求，環(huán)境信息的詳細程度還需要繼續(xù)提高[11]。

（四）環(huán)境會計信息披露內(nèi)容分析

結(jié)合國內(nèi)上市公司環(huán)境會計信息的總體披露現(xiàn)狀，梳理了15 個披露項目，對樣本企業(yè)已披露的年報和社會責(zé)任報告中的環(huán)境信息進行收集，且進行了匯總，結(jié)果如表4 所示。從表4 中可以看出：（1）披露信息的內(nèi)容分布不均勻。部分項目披露比例較高，比如“環(huán)保設(shè)施的建設(shè)情況”和“環(huán)保制度與理念”等項目比例均超過了60%；而有的項目則披露比例過低，例如“自然資源耗用量”和“廢棄物回收利用情況”等項目比例都沒有達到25%?？梢钥闯?，很多企業(yè)在披露環(huán)境會計項目時是有選擇的，對于涉及保障環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的具體措施時，往往被多數(shù)企業(yè)所忽略或繞過，也能從側(cè)面反映出大部分煤炭行業(yè)企業(yè)對這方面的環(huán)保工作還不夠重視。（2）披露信息的實用性不高。披露的資料主要集中在過往已經(jīng)發(fā)生的信息，缺少對不確定性信息的披露。如果不提供可能影響企業(yè)未來財務(wù)活動的信息，可能會導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會計信息的內(nèi)容不完整，不能充分反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。除此之外，環(huán)境信息較少涉及以前年度的環(huán)境信息，難以滿足信息縱向和橫向的可比性要求。（3）披露行為缺乏獨立性。我國相關(guān)規(guī)定對上市企業(yè)的財務(wù)信息質(zhì)量有審計鑒證的要求，但對于環(huán)境會計信息披露卻沒有明確的審計要求。一些上市公司對外披露的環(huán)境會計信息沒有進行獨立的第三方審計，導(dǎo)致環(huán)境會計信息獨立性不強[12]。

表4 煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露內(nèi)容分析

四、煤炭行業(yè)環(huán)境會計信息披露問題原因分析

（一）環(huán)境會計信息披露缺乏獎懲機制

由于企業(yè)的盈利性質(zhì)，在現(xiàn)階段只會有選擇性地披露規(guī)定要求必須披露的信息，且更多地把公開信息披露當(dāng)作企業(yè)自身履行的一種義務(wù)。對煤炭行業(yè)上市公司而言，因為缺少有效的監(jiān)督和適當(dāng)?shù)莫剳椭贫?，企業(yè)沒有足夠的動力來進行披露。這也表明我國缺乏一套有效的環(huán)境會計信息披露獎懲機制。如果不對積極披露非政策強制的環(huán)境會計信息相關(guān)公司進行激勵，那么會降低企業(yè)不斷主動披露的積極性，同樣的，如果對披露過程中有違法違規(guī)行為的企業(yè)沒有進行有力的懲罰，就會助長這些不良行為的泛濫[13]。

（二）環(huán)境會計理論知識薄弱

環(huán)境會計是會計學(xué)學(xué)科其中的組成部分，在某些情況下，分析和研究環(huán)境會計需要數(shù)學(xué)和經(jīng)濟學(xué)工具，在實踐中操作起來存在一定的困難。盡管我國在環(huán)境會計方面已經(jīng)取得了一些成就，但基礎(chǔ)理論研究與西方學(xué)者的研究相比還是比較薄弱。對環(huán)境信息要素如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境效益等缺乏統(tǒng)一規(guī)范的認識，導(dǎo)致學(xué)者們對概念性的理論分歧很大，阻礙了環(huán)境會計理論的發(fā)展，沒能為環(huán)境會計的發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。此外，我國還缺少與企業(yè)實際和國內(nèi)政治環(huán)境相關(guān)的實踐方面的研究，沒有建立起理論與實踐、效益與環(huán)境保護相結(jié)合的環(huán)境會計理論體系，導(dǎo)致了信息披露不協(xié)調(diào)等各種問題。

（三）缺少專業(yè)的第三方環(huán)境審計

由于煤炭行業(yè)上市公司缺乏獨立的第三方環(huán)境審計人員，在披露與環(huán)境會計有關(guān)的信息方面具有很大的主觀性。在以上的統(tǒng)計分析當(dāng)中，我們可以看到，一些樣本公司只披露了一些正面信息，而避開了負面信息，且這些信息未經(jīng)有關(guān)專業(yè)機構(gòu)驗證，真實性有待核實。與此同時，政府雖然有相關(guān)的機構(gòu)審查企業(yè)的環(huán)境保護情況，但只集中在企業(yè)是否遵守有關(guān)法律法規(guī)方面，對所披露信息的真實性不予調(diào)查。在對公司財務(wù)狀況進行審計時，因為缺乏有關(guān)公司財務(wù)狀況的指導(dǎo)文件，傳統(tǒng)的注冊會計師也往往容易忽略這些方面，與環(huán)境會計有關(guān)的信息，就沒有提供審計指導(dǎo)。以上這些原因都導(dǎo)致了目前企業(yè)環(huán)境會計信息真實度不高，只有依靠第三方的環(huán)境審計才能迫使企業(yè)客觀、公開地披露環(huán)境會計信息[14]。

五、對于改善煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀的建議

（一）完善環(huán)境會計法律制度體系

改善環(huán)境會計信息披露需要政府的大力推動。首先，我國要成立環(huán)境會計核算特設(shè)工作組，深入研究相關(guān)成功案例，學(xué)習(xí)優(yōu)秀經(jīng)驗，探索如何將理論與實踐有效融合。完善環(huán)境會計要素的確認和計量標準及相關(guān)法律法規(guī)，明確環(huán)境會計核算的標準程序、方法以及內(nèi)容，確保公司在環(huán)境會計信息披露方面有可遵循的披露規(guī)則，提高信息披露的質(zhì)量和可比性。其次，環(huán)境信息披露作為一種企業(yè)行為，需要消耗一定的人力和財力才能保證工作的順利開展。國家需要對嚴格披露信息的企業(yè)給予精神鼓勵和物質(zhì)獎勵，對拒絕履行環(huán)境會計信息披露規(guī)定的企業(yè)依法予以糾正、查處，增大違法違規(guī)成本，從而在整個行業(yè)中形成良好的風(fēng)氣。

（二）強化環(huán)境會計專業(yè)培訓(xùn)

環(huán)境會計的發(fā)展離不開專業(yè)人才。一方面，政府應(yīng)在高校會計學(xué)專業(yè)開設(shè)專門的環(huán)境會計課程，掌握相關(guān)專業(yè)知識，為環(huán)境會計專業(yè)人才的培養(yǎng)打下堅實的基礎(chǔ)；另一方面，企業(yè)應(yīng)加強人才引進，吸引真正精通環(huán)境會計理論且具有豐富實踐經(jīng)驗的專業(yè)人才進入企業(yè)，以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要。同時，企業(yè)還需要加強職工的環(huán)境會計核算理論培訓(xùn)，使員工能夠?qū)鹘y(tǒng)會計與環(huán)境會計相結(jié)合，更好地勝任與環(huán)境會計相關(guān)的工作，從而更有效地實施環(huán)境保護戰(zhàn)略，滿足國家對煤炭行業(yè)環(huán)境保護的要求。

（三）加強監(jiān)管力度，開展專項環(huán)境審計

為了保證信息披露的可靠性，有必要加強行業(yè)監(jiān)管和社會監(jiān)管。行業(yè)監(jiān)管要求煤炭行業(yè)協(xié)會建立起嚴格的行業(yè)監(jiān)管體系，結(jié)合行業(yè)的特點，兼顧好經(jīng)濟環(huán)境效益，規(guī)范煤炭企業(yè)的環(huán)境行為。可成立專業(yè)環(huán)保委員會，圍繞煤炭采選行業(yè)環(huán)保工作搭建交流平臺。同時，相關(guān)部門應(yīng)建立環(huán)境信息披露審計機制，及時對企業(yè)環(huán)境會計信息報告進行審計，并設(shè)立起專項環(huán)境審計部門。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將環(huán)境會計納入審核項目，企業(yè)也要積極聘請專業(yè)事務(wù)所在環(huán)境會計信息披露前對環(huán)境會計信息進行專項審計和驗證，并出具驗證報告。社會監(jiān)督則需要媒體和群眾的力量，媒體應(yīng)客觀評價煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露水平，對積極履行環(huán)保責(zé)任、高水平信息披露的企業(yè)進行宣傳，引起信息和行為效應(yīng)，吸引公眾對公司信息披露的關(guān)注。

六、企業(yè)聲譽管理與環(huán)境會計信息披露之間的關(guān)聯(lián)

煤炭行業(yè)是以犧牲自然環(huán)境來換取企業(yè)利益的特殊行業(yè)，這些企業(yè)占有著大量普通民眾從來沒有擁有的巨大自然資源，在獲得巨大收益的同時，他們進行的生產(chǎn)活動等隨時可能會給整個社會和自然環(huán)境帶來不可磨滅的災(zāi)難。然而，日益嚴重的環(huán)境污染問題讓社會大眾比以往任何時期都要關(guān)注環(huán)保問題，在這樣的背景下，高污染行業(yè)上市公司如果能夠積極承擔(dān)環(huán)境保護的社會責(zé)任，就能夠有效的樹立企業(yè)品牌形象，從而贏得消費者的青睞，提高品牌的知名度。聲譽的價值會隨著企業(yè)形象的打造而增加，這也意味著聲譽價值能夠基于企業(yè)社會責(zé)任信息的披露情況而變化。煤炭企業(yè)積極履行環(huán)境保護職責(zé)，可以通過自覺披露環(huán)境會計信息來體現(xiàn)。無論環(huán)境會計信息內(nèi)容披露的是正面還是負面，只要企業(yè)致力于不斷完善環(huán)境會計制度和機制，堅持公開實際的環(huán)境污染成本和相應(yīng)的環(huán)保效益，自然能夠逐漸在公眾眼中形成自覺負責(zé)的企業(yè)形象。進而影響社會輿論提高自身的聲譽。擁有良好的企業(yè)聲譽，不但可以直接提升企業(yè)形象，增強企業(yè)融資能力，還可以讓員工們更認同自己的企業(yè)，激發(fā)員工的積極性，是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要保證。因此，企業(yè)聲譽管理是企業(yè)管理的重要組成部分，具有一定的戰(zhàn)略意義[15]。

所以，目前煤炭行業(yè)企業(yè)聲譽管理與環(huán)境會計信息披露之間的關(guān)聯(lián)在于，積極履行環(huán)保責(zé)任是企業(yè)有效且重要的聲譽管理戰(zhàn)略之一，企業(yè)可以通過披露環(huán)境信息來體現(xiàn)環(huán)保責(zé)任的履行情況，進而促進企業(yè)的聲譽，提高企業(yè)的市場競爭力和知名度，環(huán)保責(zé)任也反過來對需披露的內(nèi)容有相關(guān)要求，兩者緊密相關(guān)，密不可分?？偠灾?，披露環(huán)境會計信息能夠通過影響企業(yè)聲譽間接為企業(yè)帶來巨大的效益，可以讓公司的長遠利益獲得更好的保證，期望上市公司能在聲譽的激勵與約束作用下更加主動積極地承擔(dān)社會責(zé)任，提高會計信息披露的內(nèi)在質(zhì)量，推動全社會的生態(tài)文明建設(shè)[16]。

七、結(jié)語

企業(yè)環(huán)境會計信息披露是會計信息發(fā)展的必然趨勢，是踐行綠色發(fā)展理念的必然要求。加速建設(shè)企業(yè)環(huán)境會計信息披露制度化，提升職工的環(huán)境會計信息意識，加強專項環(huán)境審計，有利于企業(yè)環(huán)境會計信息披露的發(fā)展。同時，企業(yè)要主動承擔(dān)社會責(zé)任，自覺提高環(huán)境會計信息披露質(zhì)量，以促進企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施，幫助企業(yè)在公眾中樹立更好的品牌形象，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會聲譽的雙贏。