| 朱華軍 蔣文軍 張奕君

一、問題的提出

進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的企業(yè)通常已深陷經(jīng)營與財(cái)務(wù)危機(jī)，處于非正常經(jīng)營狀態(tài)，《企業(yè)破產(chǎn)法》的宗旨是規(guī)范破產(chǎn)程序，來公平清理債權(quán)債務(wù)關(guān)系，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益。而我國的稅法是面向正常經(jīng)營的企業(yè)，更側(cè)重于維護(hù)國家利益，保障國家的稅收征繳，對(duì)于非正常運(yùn)營的企業(yè)目前缺乏有針對(duì)性的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)范。所以在破產(chǎn)實(shí)踐中出現(xiàn)了不少稅收問題，其中新生稅款問題尤為突出。新生稅款涵蓋了常見的多個(gè)稅種，涉稅金額較大，管理人在履職過程中遇到了一系列的問題，比如新生稅款應(yīng)該如何定性？新生稅款應(yīng)該遵循怎樣的清償順序？新生稅款債權(quán)人在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后應(yīng)該如何申報(bào)債權(quán)？新生稅款衍生的滯納金的性質(zhì)與清償順序應(yīng)該如何安排？

當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，資產(chǎn)的處置、不動(dòng)產(chǎn)的持有、繼續(xù)履行合同等均可能產(chǎn)生“新生稅款”，企業(yè)破產(chǎn)立法沒有明確界定債務(wù)人破產(chǎn)期間所產(chǎn)生稅款的法律性質(zhì)和清償順位，在實(shí)踐中引起了法律適用方面的爭議，且關(guān)乎破產(chǎn)法與稅法的平衡與沖突的法際關(guān)系。新生稅款應(yīng)當(dāng)根據(jù)其不同的產(chǎn)生原因，相應(yīng)劃歸破產(chǎn)費(fèi)用亦或共益?zhèn)鶆?wù)的定性之中，并相應(yīng)享有破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)的優(yōu)先清償順位。新生稅款的申報(bào)與繳納宜考量企業(yè)破產(chǎn)清算的特殊性而設(shè)置特殊的規(guī)則，為新生稅款增設(shè)稅收優(yōu)惠措施，以推動(dòng)破產(chǎn)程序的進(jìn)展。

二、新生稅款的產(chǎn)生路徑

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，其法律主體資格并未被消滅，在稅務(wù)登記注銷前，仍是稅法意義上的納稅人，在《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》中，也均未規(guī)定企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后的稅收豁免權(quán)利，故在破產(chǎn)申請(qǐng)受理日至稅務(wù)登記注銷期間，企業(yè)還是會(huì)因發(fā)生各種應(yīng)稅行為而產(chǎn)生稅收，即所謂的“新生稅款”。一般而言，新生稅款的產(chǎn)生方式主要有以下幾種：

1.繼續(xù)履行破產(chǎn)程序啟動(dòng)前已簽訂但還尚未履行完畢的合同產(chǎn)生的稅款。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第18條的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，對(duì)于破產(chǎn)受理前債務(wù)人所簽訂的，合同雙方均未履行完畢的合同，管理人有權(quán)決定解除或者繼續(xù)履行。選擇繼續(xù)履行合同會(huì)產(chǎn)生新生稅款，譬如比較常見的買賣合同，在繼續(xù)履行的過程中會(huì)產(chǎn)生增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅和所得稅等稅款。

2.在破產(chǎn)程序中處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅款。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處置也就是債務(wù)人所屬的土地、房屋建筑物、存貨、商標(biāo)、資質(zhì)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、債權(quán)、股權(quán)和有價(jià)證券等資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，會(huì)產(chǎn)生增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅和所得稅等，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物產(chǎn)生增值額的還會(huì)產(chǎn)生土地增值稅。

3.在破產(chǎn)程序中持有不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅款。持有不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅款一般是指房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，這兩個(gè)稅種是向產(chǎn)權(quán)所有人征收的財(cái)產(chǎn)稅，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第3條規(guī)定，房產(chǎn)稅以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，按房產(chǎn)原值或租金收入為計(jì)算依據(jù)；《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第2、3條規(guī)定：城鎮(zhèn)土地使用稅以國有土地或集體土地為征稅對(duì)象，對(duì)在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地按面積征稅。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅計(jì)稅均不與企業(yè)效益掛鉤。

三、新生稅款的法律性質(zhì)

對(duì)于新生稅款的定性在《企業(yè)破產(chǎn)法》中并未明確，但是首先可以排除其被認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)，因?yàn)槠飘a(chǎn)債權(quán)是指在破產(chǎn)受理時(shí)已經(jīng)存在的對(duì)債務(wù)人享有的債權(quán)，前提條件就是對(duì)時(shí)點(diǎn)的要求，需要在破產(chǎn)受理前產(chǎn)生，新生稅款產(chǎn)生于破產(chǎn)程序啟動(dòng)之后，明顯不符合此項(xiàng)必要的前置條件。

那么將新生稅款定性為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)是否合理？根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定，破產(chǎn)費(fèi)用為人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用；管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用；管理人實(shí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作任用發(fā)費(fèi)用。根據(jù)第42條規(guī)定，共益?zhèn)鶆?wù)為人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；因債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而因支付的勞務(wù)報(bào)酬和社會(huì)保障費(fèi)用以及因此產(chǎn)生的其他債務(wù)；管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致?lián)p害所產(chǎn)生的債務(wù)；債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致?lián)p害所產(chǎn)生的債務(wù)。上述法條對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)采用了列舉的形式予以規(guī)定，對(duì)照新生稅款的產(chǎn)生方式可以發(fā)現(xiàn)，新生稅款與破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的性質(zhì)類似。比如繼續(xù)履行破產(chǎn)程序受理前已簽訂但尚未履行完畢的合同產(chǎn)生的稅款可以理解為屬于共益?zhèn)鶆?wù)規(guī)范所列舉的“因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)”；在破產(chǎn)清算程序中處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅款可以理解為屬于破產(chǎn)費(fèi)用規(guī)范所列舉的“變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”；持有不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅款可以理解為破產(chǎn)費(fèi)用規(guī)范所列舉的 “管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”。

當(dāng)然不是將所有新生稅款的類型界定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)都合理，比如根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定，可以看出清算程序中的所得稅是以清算期為獨(dú)立的納稅年度計(jì)算得出的，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后，清償順序?yàn)榍逅阗M(fèi)用、職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和社會(huì)補(bǔ)償金、清算所得稅、以前年度欠稅、企業(yè)債務(wù)，從清算程序中所得稅的清償順位的規(guī)定可以看出，倘若將清算所得稅定性為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)并不合適。而且，將新生稅款界定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)是從概念角度進(jìn)行考量的，也并非完全吻合。新生稅款雖然產(chǎn)生于破產(chǎn)案件受理后，但依然是國家公權(quán)力的體現(xiàn)，是國家無償收取的，并非對(duì)價(jià)給付，這與破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)還是有區(qū)別的，破產(chǎn)費(fèi)用為破產(chǎn)程序順利進(jìn)行必須支付的“成本性”支出，共益?zhèn)鶆?wù)也是為了債權(quán)人的共同利益而出發(fā)，也就是具有對(duì)價(jià)性和雙務(wù)性，明顯新生稅款屬于單方付出行為?，F(xiàn)有的司法判例對(duì)新生稅款的認(rèn)定也并不統(tǒng)一，雖然大部分被認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，但是還是有部分被認(rèn)定為既不是破產(chǎn)費(fèi)用也不是共益?zhèn)鶆?wù)。

四、新生稅款的清償順位

新生稅款的清償順位在《企業(yè)破產(chǎn)法》中也并未明確，且新生稅款的定性存在一定的爭議，也就導(dǎo)致了新生稅款的清償順位的不確定性。對(duì)于新生稅款的清償順位，目前常見的有三種觀點(diǎn)：（1）將新生稅款定義為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，依照破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的順位清償；（2）認(rèn)為應(yīng)該對(duì)新生稅款進(jìn)行重新定義，并且規(guī)定特殊的清償順位和減免政策，以提高破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)清償率；（3）認(rèn)為新生稅款應(yīng)該參考破產(chǎn)程序啟動(dòng)前的稅收債權(quán)進(jìn)行清償。

在審判實(shí)踐中絕大多數(shù)新生稅款被認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，但是破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的清償順位其實(shí)也是不同的，《企業(yè)破產(chǎn)法》第43條規(guī)定：“破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用的，管理人應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序。人民法院應(yīng)當(dāng)自收到請(qǐng)求之日起十五日內(nèi)裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，并予以公告?！彼约词拐J(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，也要對(duì)新生稅款進(jìn)行分類，確定屬于破產(chǎn)費(fèi)用還是共益?zhèn)鶆?wù)，以進(jìn)一步確定清償順位。

如果新生稅款被認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，依照破產(chǎn)法對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)規(guī)定的順位進(jìn)行清償，實(shí)踐中還是會(huì)有不少的困惑。

（一）影響普通債權(quán)人的利益

破產(chǎn)企業(yè)新生稅款的稅負(fù)壓力很大，增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加印花稅、土地使用權(quán)、房產(chǎn)稅、土地增值稅，這些稅款加起來在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)款中占據(jù)了很大的金額比例。

在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序時(shí)通常已停止經(jīng)營，基本不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，而價(jià)值較大的房地產(chǎn)和機(jī)器設(shè)備往往存在抵押，處置價(jià)款需要首先優(yōu)先清償有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，如果新生稅款一旦被認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，其清償順位將在普通債權(quán)、稅收債權(quán)之前，甚至在職工債權(quán)之前，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處置價(jià)款要在清償有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)后，才能輪到普通債權(quán)人，這部分的稅款實(shí)際上是削減了普通債權(quán)人的利益。另外不動(dòng)產(chǎn)之上往往負(fù)擔(dān)有抵押權(quán)，持有不動(dòng)產(chǎn)期間的房產(chǎn)稅和土地使用稅是一筆不小的稅款，普通債權(quán)人很難享受到不動(dòng)產(chǎn)處置帶來的好處，反而承擔(dān)了這部分的稅款，這顯然與普通債權(quán)人的利益是相沖突的，在客觀上可以理解為實(shí)際上是對(duì)普通債權(quán)人征稅了。

（二）與有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)存在沖突

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第43條的規(guī)定，破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)可以由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，那么在實(shí)踐中，設(shè)定抵押權(quán)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后，是否應(yīng)該先用于清償新生稅款，還是存在很大的爭議。如果將破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)款先用于清償新生稅款，就很有可能無法完全清償有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)，而根據(jù)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的清償順序應(yīng)該在別除權(quán)之后，二者受償所依賴的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)不同，前者為債務(wù)人的一般財(cái)產(chǎn)，后者為債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而其與破產(chǎn)法的規(guī)定相矛盾。但是如果破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)款先用于清償有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)，那么變現(xiàn)款的剩余部分很可能將無法覆蓋處置過程中產(chǎn)生的新生稅款，有時(shí)甚至清償有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)后無剩余款項(xiàng)，那么新生稅款被認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，必將實(shí)際由清償順位在其后的普通債權(quán)、稅收債權(quán)和職工債權(quán)的債權(quán)人承擔(dān)。如果沒有其他的無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的變現(xiàn)款，那么破產(chǎn)費(fèi)用都無法清償，必定會(huì)影響破產(chǎn)程序的推進(jìn)，甚至可能擔(dān)保物的處置也會(huì)受到影響，進(jìn)而影響到有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)人的利益。

對(duì)于新生稅款滯納金的產(chǎn)生可以分成兩類：第一類是房產(chǎn)稅、土地使用稅等消極稅種，稅的產(chǎn)生不受破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營或者行為的影響，是持續(xù)輸出的，很可能時(shí)間比較長，滯納金金額也比較可觀；第二類是處置財(cái)產(chǎn)或者繼續(xù)履行合同過程中產(chǎn)生的稅，是破產(chǎn)受理后企業(yè)的一定行為引起的。對(duì)于不同的分類，認(rèn)定不同的性質(zhì)和清償順位，更有利于解決破產(chǎn)法和稅法的矛盾沖突，但還是需要用法律來明確并落實(shí)責(zé)任。

（三）與稅法存在矛盾

從《企業(yè)破產(chǎn)法》第43條的規(guī)定可以看出隨時(shí)清償是對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的清償順位的安排，并不意味著新生稅款發(fā)生即可清償，還是應(yīng)該遵循先破產(chǎn)費(fèi)用后共益?zhèn)鶆?wù)的清償順位。現(xiàn)有稅法除對(duì)企業(yè)所得稅的申報(bào)期有特殊規(guī)定外，對(duì)其他稅種并未作特殊規(guī)定，且對(duì)于企業(yè)所得稅，破產(chǎn)企業(yè)也難以達(dá)到企業(yè)所得稅特殊申報(bào)的要求，那么破產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，按照稅法的要求實(shí)際還是需要按期申報(bào)繳納稅款，不按期繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)進(jìn)行處罰，并加收稅收滯納金，更有甚者會(huì)出現(xiàn)強(qiáng)制扣繳稅款的情況。如果按照稅法規(guī)定按期繳納新生稅款，有可能就會(huì)使得清償順位排名在前的有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)人遭受損失，先清償了共益?zhèn)鶆?wù)導(dǎo)致破產(chǎn)費(fèi)用無法完全清償?shù)那闆r。顯然破產(chǎn)法對(duì)于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的清償順序規(guī)定與稅法相關(guān)規(guī)定存在沖突。

五、新生稅款的申報(bào)與繳納

由于《企業(yè)破產(chǎn)法》并未賦予破產(chǎn)企業(yè)免除納稅申報(bào)的特權(quán)，因此，對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)而言，由于其法律主體資格尚未消滅，法人人格仍然存續(xù)，其也就仍是稅法意義上的納稅人，將繼續(xù)適用一般的稅收征管相關(guān)的法律法規(guī)。因此在破產(chǎn)受理日至稅務(wù)登記注銷前，破產(chǎn)企業(yè)仍負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)。

破產(chǎn)程序中不同稅種的納稅期限因其征收對(duì)象、計(jì)稅環(huán)節(jié)的不同而有所差異，同一稅種的申報(bào)期限也會(huì)因?yàn)椴煌募{稅人的經(jīng)營情況、不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以及不等的應(yīng)納稅額大小而不一致，申報(bào)期限可以分為按期申報(bào)和按次申報(bào)。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定：納稅人的經(jīng)營規(guī)模以及會(huì)計(jì)核算的健全程度不同，增值稅的納稅人可以分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，通常增值稅一般納稅人按月申報(bào)，小規(guī)模納稅人按季申報(bào)；房產(chǎn)稅、土地使用稅按年計(jì)算，每半年征收一次；企業(yè)所得稅按季度預(yù)繳、按年度匯算清繳?，F(xiàn)有納稅申報(bào)期限除了對(duì)企業(yè)所得稅清算有特殊的規(guī)定，其他稅種并未作特殊規(guī)定。納稅申報(bào)也就伴隨著繳稅，但是對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)按申報(bào)期繳稅存在困難。比如破產(chǎn)企業(yè)在沒有變價(jià)處置財(cái)產(chǎn)的時(shí)候依然持續(xù)產(chǎn)生房產(chǎn)稅、土地使用稅，往往破產(chǎn)企業(yè)無力按期支付，從而產(chǎn)生滯納金；又如企業(yè)所得稅，在實(shí)踐中把整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得也很難實(shí)現(xiàn)，往往還是按季申報(bào)，在處置資產(chǎn)的季度可能會(huì)產(chǎn)生納稅所得，需要預(yù)繳所得稅，造成后期的退稅難問題。

那么在破產(chǎn)程序期間是否可以延期繳納稅款？根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2009年第1號(hào)）規(guī)定，如果納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省級(jí)稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過3個(gè)月。同時(shí)規(guī)定了可以申請(qǐng)延期繳納稅款的情形為因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)受到較大影響；當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)后，不足繳納稅款的?？梢钥闯觯飘a(chǎn)程序中的新生稅款延期繳納可以套用第二個(gè)申請(qǐng)理由，是符合延期繳納稅款的要求的，但是實(shí)際上被批準(zhǔn)的可能性比較小，首先需要省局批準(zhǔn)，其次稅務(wù)機(jī)關(guān)往往主張新生稅款屬于破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，應(yīng)當(dāng)隨時(shí)清償，并且清償順位優(yōu)于職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。而且在破產(chǎn)程序中批準(zhǔn)延期可能就意味著后期都無法得到清償，比如后期債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用，那么該新生稅款將無法收回。

六、新生稅款的滯納金性質(zhì)與清償順位

不改變現(xiàn)有的新生稅款申報(bào)和延期繳納，很可能產(chǎn)生滯納金，與新生稅款一樣，《企業(yè)破產(chǎn)法》并未對(duì)此進(jìn)行明確，那么滯納金要如何定性和清償，不無疑問。對(duì)新生稅款的性質(zhì)和清償順位尚存在爭議，新生稅款產(chǎn)生的滯納金更加難以界定性質(zhì)和清償順位，而此項(xiàng)認(rèn)定有賴于新生稅款的定性。稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)為法院受理破產(chǎn)案件后，破產(chǎn)企業(yè)未按規(guī)定申報(bào)繳納稅款產(chǎn)生的滯納金并未有法律規(guī)定可以減免，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任，并且與其對(duì)應(yīng)的新生稅款本金的性質(zhì)和清償順位應(yīng)當(dāng)一致，共同列入破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)并按其順位進(jìn)行清償。但是如果將這類滯納金歸入破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，普通債權(quán)的清償率將進(jìn)一步降低，甚至可能影響稅收債權(quán)人、職工債權(quán)人等權(quán)利人的利益，可能會(huì)造成破產(chǎn)案件的利益沖突更加突出。

對(duì)于新生稅款滯納金的性質(zhì)，目前常見的有兩種說法。（1）將新生稅款的滯納金定義為除斥債權(quán)。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》，破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，破產(chǎn)受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)受理后新生稅款的滯納金應(yīng)該與破產(chǎn)前稅款滯納金性質(zhì)一致，被認(rèn)定為除斥債權(quán)。（2）將新生稅款的滯納金定義為共益?zhèn)鶆?wù)。對(duì)于破產(chǎn)受理前稅款的滯納金作為除斥債權(quán)是沒有爭議的，破產(chǎn)受理后欠繳的稅款滯納金是否包含破產(chǎn)后新生稅款滯納金存在著爭議，《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》亦未明確免除新生稅款的滯納金。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條、42條規(guī)定，將新生稅款的滯納金界定為共益?zhèn)鶆?wù)存在空間。依據(jù)這兩種性質(zhì)的說法，清償順位也就可以分為兩種，可以按其順位進(jìn)行清償。

上述兩種稅法都有一定的合理性，但也有一定的局限性。把新生稅款的滯納金認(rèn)定為除斥債權(quán)，無疑不利于保障國家稅收；把新生稅款的滯納金認(rèn)定為共益?zhèn)鶛?quán)，又有悖于破產(chǎn)程序公平清償，不利于破產(chǎn)程序的推進(jìn)。

對(duì)于新生稅款滯納金的產(chǎn)生可以分成兩類：第一類是房產(chǎn)稅、土地使用稅等消極稅種，稅的產(chǎn)生不受破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營或者行為的影響，是持續(xù)輸出的，很可能時(shí)間比較長，滯納金金額也比較可觀；第二類是處置財(cái)產(chǎn)或者繼續(xù)履行合同過程中產(chǎn)生的稅，是破產(chǎn)受理后企業(yè)的一定行為引起的。對(duì)于不同的分類，認(rèn)定不同的性質(zhì)和清償順位，更有利于解決破產(chǎn)法和稅法的矛盾沖突，但還是需要用法律來明確并落實(shí)責(zé)任。

七、針對(duì)破產(chǎn)清算程序中“新生稅款”問題的完善建議

（一）明確新生稅款及滯納金的性質(zhì)和清償順位

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，《破產(chǎn)法》并未對(duì)新生稅款及其滯納金進(jìn)行定性，也未規(guī)定其清償順位，在實(shí)踐中容易引起不同的觀點(diǎn)，對(duì)清償順序也有分歧。

建議在未來《企業(yè)破產(chǎn)法》的修訂中，針對(duì)不同產(chǎn)生原因的新生稅款劃分為不同的類型，相應(yīng)明確歸入破產(chǎn)費(fèi)用亦或共益?zhèn)鶆?wù)中。同時(shí)對(duì)于不適用破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的新生稅款在之外增加新的項(xiàng)目，明確其法律性質(zhì)，進(jìn)而對(duì)各種新生稅款的破產(chǎn)清償順位作出具體安排。在此同時(shí)，建議在破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)中把新生稅款列為相對(duì)劣后的清償順位，并且對(duì)不同產(chǎn)生方式和稅種的稅款應(yīng)明晰其不能全部清償?shù)那闆r下的清償安排。對(duì)于處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的新生稅款建議按照評(píng)估價(jià)值分?jǐn)傊劣胸?cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，減輕普通債權(quán)承擔(dān)的稅負(fù)壓力。

另外，對(duì)于新生稅款產(chǎn)生的滯納金也應(yīng)該進(jìn)行分類處理，對(duì)于房產(chǎn)稅、土地使用稅等消極稅種應(yīng)該認(rèn)定為除斥債權(quán)，對(duì)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置或繼續(xù)履行合同過程中產(chǎn)生的積極稅種應(yīng)該認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)，并對(duì)應(yīng)作出清償順位的安排。

（二）加強(qiáng)規(guī)則互認(rèn)、建立溝通機(jī)制

破產(chǎn)法對(duì)新生稅款定性和清償順位的規(guī)定不明確，稅法對(duì)新生稅款又沒有特殊的規(guī)定，法律的空白與不同的宗旨和理念導(dǎo)致了兩法的銜接不暢問題，一方面破產(chǎn)法應(yīng)該尊重稅法的相關(guān)規(guī)定，稅法的調(diào)整應(yīng)發(fā)生在二者規(guī)范失去一切并存可能的情形中；另一方面稅法應(yīng)該承認(rèn)進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)的特殊性，增強(qiáng)對(duì)破產(chǎn)法法規(guī)的認(rèn)可，在破產(chǎn)程序中作出適當(dāng)?shù)臏p免，確定進(jìn)入破產(chǎn)程序后稅務(wù)機(jī)關(guān)不能再采取強(qiáng)制扣繳措施。另外法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該建立溝通機(jī)制，明確涉稅問題的處理規(guī)則和歸口部門及人員，建立對(duì)接機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息共享，在信息對(duì)稱的情況下積極尋求溝通，以便快速地達(dá)成一致意見，提高新生稅款問題的解決效率。

（三）完善稅法對(duì)于破產(chǎn)法的特殊規(guī)則

1.特殊定義新生稅款的申報(bào)和繳納。目前《稅收征管法》對(duì)于納稅申報(bào)期限的要求是適合處于正常經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)的，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)并未作出特殊規(guī)定，也使得新生稅款的征繳在債務(wù)人破產(chǎn)程序中遇到了困難，由于不合適的申報(bào)要求，破產(chǎn)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生額外的滯納金、罰款、預(yù)繳稅金，甚至遭遇退稅難題。

在未來稅收相關(guān)法律法規(guī)的完善過程中，建議參考地方探索的經(jīng)驗(yàn)，梳理破產(chǎn)企業(yè)的納稅申報(bào)期限，考慮破產(chǎn)企業(yè)的特殊性，特殊定義新生稅款的申報(bào)期限，比如增值稅、附加稅、城建稅等按月申報(bào)可以改為按季申報(bào)；對(duì)于企業(yè)所得稅簡化要求，清算期以破產(chǎn)受理日為起點(diǎn)，整個(gè)清算期為一個(gè)申報(bào)期，并得到真正落實(shí)；對(duì)于房產(chǎn)稅和土地使用稅這兩個(gè)財(cái)產(chǎn)稅，建議以清算期為一個(gè)申報(bào)期。

破產(chǎn)企業(yè)對(duì)于新生稅款應(yīng)該按期申報(bào)，但是確有繳納困難的情況，應(yīng)該設(shè)置合理的延期繳納的規(guī)定，使得破產(chǎn)企業(yè)申請(qǐng)延期繳納稅款有法可依。

2.完善破產(chǎn)企業(yè)的新生稅款優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行稅收法律法規(guī)對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)新生稅款的優(yōu)惠政策除了對(duì)房產(chǎn)稅和土地使用稅，其他破產(chǎn)企業(yè)可以適用的規(guī)定很少，而且對(duì)于房產(chǎn)稅和土地使用稅的減免在實(shí)踐中也并非都可以普遍適用，對(duì)于《房產(chǎn)稅暫行條例》和《土地使用稅暫行條例》要求的“確有困難”，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的看法不同，導(dǎo)致各地破產(chǎn)企業(yè)適用的標(biāo)準(zhǔn)不同。實(shí)踐中，由于新生稅款的稅負(fù)較重，使得破產(chǎn)企業(yè)反而成了納稅大戶，普通一個(gè)資產(chǎn)上千萬的破產(chǎn)案子的新生稅款很可能在百萬以上，除去抵押權(quán)人的優(yōu)先權(quán)，普通債權(quán)人的可分配財(cái)產(chǎn)很少，債權(quán)清償率很低，這顯然也讓人產(chǎn)生破產(chǎn)程序有失公允的懷疑。建議制定針對(duì)破產(chǎn)企業(yè)相適應(yīng)的減免政策，兼顧國家稅收與普通債權(quán)人的利益，減輕破產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)壓力，真正體現(xiàn)公平清償原則，積極推進(jìn)破產(chǎn)程序的進(jìn)展。

（四）規(guī)范破產(chǎn)管理人的稅務(wù)工作

目前的不少破產(chǎn)案件有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的參與，會(huì)計(jì)師相對(duì)于律師更熟悉財(cái)務(wù)和稅務(wù)問題，但是一些新生稅款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也仍會(huì)被忽略，這是由于稅法和破產(chǎn)法的相關(guān)法律規(guī)定的空白和銜接問題的原因?qū)е鹿芾砣说睦斫獠煌?，又或者由于為了平衡各方利益，管理人選擇性地?cái)R置稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此建議規(guī)范破產(chǎn)管理人的稅務(wù)工作，制定相關(guān)的政策，使得管理人在日常稅務(wù)工作中有政策可依，也能起到約束管理人的作用，加強(qiáng)管理人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

破產(chǎn)企業(yè)新生稅款的問題關(guān)乎破產(chǎn)法與稅法兩部法律之間的碰撞與銜接，是實(shí)踐中的難題，一直制約著破產(chǎn)程序的推進(jìn)，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法造成了困擾，亟需以“破產(chǎn)課稅特區(qū)”理論為指導(dǎo)，結(jié)合破產(chǎn)立法的核心價(jià)值目標(biāo)，對(duì)相應(yīng)稅法規(guī)定予以必要的調(diào)整，一方面要求國家稅收在破產(chǎn)程序中作出適當(dāng)?shù)淖尣脚c調(diào)整，另一方面又并非完全豁免破產(chǎn)企業(yè)的新生稅款的納稅義務(wù)。對(duì)于破產(chǎn)法對(duì)于新生稅款及滯納金的定性和清償?shù)姆煽瞻讍栴}，應(yīng)該在未來的法律修改中加以明確，避免管理人的理解誤差。對(duì)于涉稅問題還應(yīng)該對(duì)管理人的工作進(jìn)行規(guī)范，使其履職過程中加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。