楊小強(qiáng)

(中山大學(xué)法學(xué)院，廣東 廣州 510275)

導(dǎo)論

稅收調(diào)節(jié)居民的收入分配，是達(dá)成共同富裕的重要法律工具。2021年8月17日，中央財(cái)經(jīng)委員會第十次會議明確要在高質(zhì)量發(fā)展中扎實(shí)推進(jìn)共同富裕，強(qiáng)調(diào)構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排。[1]稅收對收入分配的影響，首先取決于其稅制的累進(jìn)性或累退性。累進(jìn)性稅制更有利于促進(jìn)收入分配公平，縮小收入的差距；而累退性稅制則不利于優(yōu)化收入分配，甚至?xí)M(jìn)一步拉大收入的差距。作為間接稅的重要組成部分，以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅對收入分配的影響通過消費(fèi)產(chǎn)生，個人在消費(fèi)過程中負(fù)擔(dān)了通過提高價格而被轉(zhuǎn)嫁的流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)取決于消費(fèi)支出水平，消費(fèi)支出占收入的比重會隨收入水平的提高而下降，這決定了流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)也會隨收入水平的提高而降低，由此產(chǎn)生了流轉(zhuǎn)稅的累退性，這將強(qiáng)化收入分配的不平等。

增值稅稅率選擇屬于稅收法定主義的范疇，也是我國正在進(jìn)行的增值稅立法中所遇到的重點(diǎn)和難點(diǎn)所在。本文將以152個國家的增值稅稅率數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)(作者十余年來長期跟蹤這152個國家的增值稅立法發(fā)展?fàn)顩r)，分析國際增值稅稅率發(fā)展的立法趨勢，在此基礎(chǔ)上闡述增值稅稅率與GDP之間的互動關(guān)系。從稅收負(fù)擔(dān)的視角進(jìn)一步研究我國現(xiàn)行增值稅稅率是否有利于減輕增值稅的累退性，并為我國《中華人民共和國增值稅法》立法中就增值稅稅率的立法選擇提供筆者的建議，以期調(diào)整增值稅的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮增值稅在調(diào)節(jié)收入分配中的作用。

一、國際增值稅稅率的立法趨勢

(一)概述

近年來，經(jīng)合組織(以下簡稱“OECD”)采取了一系列增加增值稅收入的措施。比如，對在線銷售商品和服務(wù)的應(yīng)稅交易征收增值稅，以及采取有助于提高納稅人遵從度和打擊增值稅欺詐的措施。[2]與此同時，鑒于大幅縮減低稅率適用范圍的現(xiàn)實(shí)困難，以及提高增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的空間十分有限，各國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的變化逐步趨穩(wěn)，并通過尋求其他措施來增加增值稅收入，提高其增值稅體系的效率。具體來說，表現(xiàn)在標(biāo)準(zhǔn)稅率的變化和低稅率兩個方面。

1. 標(biāo)準(zhǔn)稅率的變化

2015年至2020年，OECD國家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的調(diào)整進(jìn)入了一個相對穩(wěn)定的時期，僅從19.2%提高到19.3%。其中，只有四個OECD國家在此期間提高了增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，包括哥倫比亞(從16%提高到19%)、希臘(從23%提高到24%)、日本(從8%提高到10%)和盧森堡(從15%提高到17%)。相比之下，冰島(從25.5%到24%)和以色列(從18%到17%)則在此期間降低了增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率。

圖1 增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的變化——1976年至2020年 OECD國家的平均值①

2.低稅率

作為標(biāo)準(zhǔn)稅率的例外，大多數(shù)OECD國家增值稅立法中還對特殊商品或服務(wù)規(guī)定低稅率。除智利外，幾乎所有征收增值稅的OECD國家都采用一種或多種低稅率以實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。適用低稅率的主要原因之一是為了實(shí)現(xiàn)稅收公平。鑒于商品和服務(wù)通常在低收入家庭的支出中占較大份額，目前各國普遍認(rèn)為應(yīng)該減輕食品和供水等生活必需品和服務(wù)的增值稅負(fù)擔(dān)，對其征收較低的增值稅則是有效的解決措施之一。比如，在2018年至2020年，希臘對一些基本食品進(jìn)行了重新分類，將它們納入13%的增值稅低稅率范圍，并將餐館酒店、嬰兒食品和其他嬰兒產(chǎn)品(如尿布和汽車座椅和自行車頭盔)均納入13%的低稅率范圍。西班牙則擴(kuò)大其4%的超低增值稅稅率的適用范圍，涵蓋更多的面包產(chǎn)品。除此之外，意大利、比利時、德國和冰島都降低了女性衛(wèi)生用品的增值稅稅率，英國更是從2021年1月1日起對女性衛(wèi)生用品實(shí)行零稅率。同時大多數(shù)國家還對與民生相關(guān)的醫(yī)療衛(wèi)生、教育和住房等服務(wù)適用低稅率。比如，匈牙利將其住宿服務(wù)的增值稅稅率從18%降至5%；捷克共和國將美發(fā)服務(wù)的增值稅稅率降至10%。增值稅作為一種宏觀調(diào)控工具，有時也會通過適用低稅率刺激特定行業(yè)的發(fā)展。有的國家通過降低增值稅稅率刺激文化產(chǎn)品等“優(yōu)點(diǎn)商品”(merit goods)的消費(fèi)，或促進(jìn)勞動密集型產(chǎn)業(yè)(如旅游業(yè))的發(fā)展，并解決環(huán)境的外部性問題。比如，德國將其7%的優(yōu)惠稅率擴(kuò)大到長途鐵路客運(yùn)；瑞典將其6%的優(yōu)惠稅率適用于城市地區(qū)以外的自然區(qū)域、國家公園、自然保護(hù)區(qū)和國家城市公園的開發(fā)等。

以支持低收入家庭為目標(biāo)(即解決分配目標(biāo))的增值稅低稅率改革通常會產(chǎn)生預(yù)期的累進(jìn)效應(yīng)。從家庭收入的比例和支出的比例來看，降低生活必需品的稅率通常為低收入家庭提供比高收入家庭更大的支持。然而，盡管有累進(jìn)效應(yīng)，OECD的研究表明，增值稅低稅率并非完全與政策目標(biāo)相契合。這是因?yàn)楦呤杖爰彝ゲ粌H比低收入家庭消費(fèi)更多的奢侈品，對享有稅收優(yōu)惠的商品和服務(wù)的消費(fèi)通常也多于低收入家庭。有研究表明，同時為刺激就業(yè)(如旅游業(yè)或酒店業(yè))，支持文化活動(如劇院)或追求其他非分配目標(biāo)而實(shí)行的低稅率，對高收入家庭反而會更為有利。此外，低稅率適用范圍過大也往往會增加增值稅制度的復(fù)雜性和企業(yè)的合規(guī)負(fù)擔(dān)，并對合規(guī)水平產(chǎn)生負(fù)面影響。[3]因此，有效實(shí)現(xiàn)分配目標(biāo)的政策一般是盡可能縮減增值稅低稅率的適用范圍，并采用直接增加低收入家庭實(shí)際收入和提供公共服務(wù)的措施。

(二)立法及改革趨勢之評論

在稅率水平方面，21世紀(jì)以來，OECD成員國增值稅稅率的平均值在金融危機(jī)后達(dá)到峰值，至今穩(wěn)定在19.2%左右。對于內(nèi)部協(xié)調(diào)程度較高的歐盟，其成員國在歐盟稅法體系下，形成了較為穩(wěn)定的增值稅稅率水平和結(jié)構(gòu)。除德國(19%)、塞浦路斯(19%)、盧森堡(17%)、馬耳他(18%)外，歐盟其他成員國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率均在20%以上，均值為22%。而對于東盟十個成員國，其增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率則呈現(xiàn)出相對較低的水平。除文萊不征收增值稅外，其他九個成員國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率均值約為9%。在稅率結(jié)構(gòu)方面，OECD成員國中，有8個國家采用1檔稅率，8個國家采用2檔稅率，16個國家采用3檔稅率。對于歐盟，其成員國普遍實(shí)行多檔稅率，僅有丹麥采用25%的1檔標(biāo)準(zhǔn)稅率。而與歐盟不同的是，東盟成員國中，除越南采用2檔稅率以外，其他國家均為1檔稅率。

從歐盟的增值稅改革路徑看，如何在成員國的稅收主權(quán)和歐盟整體協(xié)調(diào)之間達(dá)到平衡是永恒的主題。自1992年各成員國達(dá)成關(guān)于盡力統(tǒng)一稅率的指令以來，盡管其稅率協(xié)同的程度較高，但仍提供了可供選擇的15%-25%的標(biāo)準(zhǔn)稅率范圍。該稅制框架最初基于“來源地原則”建立，為了避免競爭扭曲和不公平，該稅制期望各成員國能對同一類貨物或服務(wù)以相對接近的稅率進(jìn)行征收。

近年來，歐盟逐漸意識到該指令的部分規(guī)則已經(jīng)過時，且限制過多。2011年，歐盟委員會放棄了基于來源地原則的增值稅制，轉(zhuǎn)而采取目的地課稅原則。原則的轉(zhuǎn)變也間接反映到各成員國增值稅稅率設(shè)定的自由度和靈活性上，而該靈活性則體現(xiàn)在多檔稅率的設(shè)置上。大部分歐盟成員國不會通過直接調(diào)整稅率來減輕稅負(fù)，而是更多通過調(diào)整征稅項(xiàng)目的適用稅率來應(yīng)對經(jīng)濟(jì)形勢的變化。2021年，在氣候變化、新冠疫情、數(shù)字轉(zhuǎn)型等大背景下，歐盟各國財(cái)政部長簽署的關(guān)于更新商品、服務(wù)增值稅稅率規(guī)則的協(xié)議即體現(xiàn)著這一趨勢。該協(xié)議顯示，各國財(cái)政部長已經(jīng)同意更新所有成員國可適用的增值稅低稅率商品和服務(wù)清單(《增值稅指令》附件三)。新加入清單的商品和服務(wù)包括：保護(hù)公眾健康、有利于環(huán)境和支持?jǐn)?shù)字轉(zhuǎn)型的商品和服務(wù)?？傮w來說，盡管在全球經(jīng)濟(jì)下行的背景下，各成員國仍通過在保持較高水平的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的前提下，以多重稅率進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。然而，歐盟成員國在增值稅稅率的態(tài)度上，更注重增值稅的籌集財(cái)政收入的功能。同時，通過拓寬稅基、打擊稅務(wù)欺詐來緩解財(cái)政壓力。

相較之下，以東盟為代表的增值稅稅制則為現(xiàn)代型增值稅制度發(fā)展的結(jié)果。采此稅制的還有新西蘭、澳大利亞、韓國、日本等發(fā)達(dá)國家，這些國家采取單一稅率、寬稅基的稅制，旨在減少貿(mào)易扭曲、提升經(jīng)濟(jì)效率、保持增值稅稅收中性。盡管采用單一稅率后增值稅累退性的影響會更加顯著，但實(shí)行多檔優(yōu)惠稅率似乎并非解決這一弊端的有效途徑，在某些情況下甚至可能產(chǎn)生反向作用。[4]通過所得稅或社會轉(zhuǎn)移和福利制度提供有針對性的措施往往能更有效地解決公平問題，并追求提高稅收以外的政策目標(biāo)。[5]因而，采取單一稅率的國家在對增值稅稅率進(jìn)行調(diào)整時，往往更注重多重政策的配合。比如，2010年新西蘭的商品與服務(wù)稅稅率由12.5%調(diào)高至15%的同時，提高了對學(xué)生、老人以及退休人員及家庭的津貼。另外，個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率由12.5%降為10.5%，而最高稅率由38%降為33%。企業(yè)所得稅稅率由30%降為28%。在這樣的背景下，增值稅不再被視為一種再分配工具，其主要作用在于通過設(shè)定寬廣的稅基，保證財(cái)政收入水平。相應(yīng)地，在補(bǔ)償因增值稅稅率提升或結(jié)構(gòu)變革而受損的經(jīng)濟(jì)主體方面，則更加依賴直接稅及其他政策手段的調(diào)節(jié)作用。

二、增值稅稅率檔次與中國選擇

世界各國在增值稅稅率檔次的選擇上，大致可分為兩種模式。一種是實(shí)行單一稅率的國家，采用1檔標(biāo)準(zhǔn)稅率再加零稅率的模式(部分國家沒有零稅率)；另一種是實(shí)行差別稅率的國家，采用1檔標(biāo)準(zhǔn)稅率再加多檔低稅率的模式。但是，也存在部分國家采用多檔標(biāo)準(zhǔn)稅率的特殊情形。

(一)世界增值稅稅率檔次

基于對世界上152個國家的增值稅稅率檔次的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，我們制作出以下兩個表格。本次統(tǒng)計(jì)的稅率包含征收率。其中，表1中統(tǒng)計(jì)的稅率檔次包含零稅率，表2中統(tǒng)計(jì)的稅率檔次不包含零稅率。

表1 世界增值稅稅率檔次匯總表(含零稅率)

由表1可知，在將零稅率也算作一檔稅率時，世界各國的增值稅稅率檔次多集中在2檔至4檔之間，占比達(dá)到86%；僅采用1檔稅率或5檔及以上多檔稅率的國家較少，占比僅為14%。

由表2可知，在將零稅率排除出稅率檔次的統(tǒng)計(jì)范圍時，世界各國的增值稅稅率檔次多集中在1檔至3檔之間，占比達(dá)到89%；采用4檔及以上多檔稅率的國家較少，占比僅為11%。

表2 世界增值稅稅率檔次匯總表(不含零稅率)

(二)世界增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率

在所統(tǒng)計(jì)的152個國家之中，有143個國家都只是采用了1檔標(biāo)準(zhǔn)稅率，但也存在8個國家采用了多檔標(biāo)準(zhǔn)稅率。下面表3列出的是歸納了這8個國家多檔標(biāo)準(zhǔn)稅率的適用情形。

表3 各國多檔標(biāo)準(zhǔn)稅率匯總

由上面表3可知，大致可以將采用不同標(biāo)準(zhǔn)稅率的國家分為以下四種類型：第一類，在不同的行政區(qū)劃采用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率，如巴基斯坦、葡萄牙、奧地利。第二類，在不同的行政級別采用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率，如巴西與加拿大。第三類，貨物和服務(wù)適用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率，如博內(nèi)爾島、圣尤斯特歇斯島和薩巴島。博內(nèi)爾島、圣尤斯特歇斯島和薩巴島對于貨物和服務(wù)征收一般消費(fèi)稅，貨物的標(biāo)準(zhǔn)稅率為6%至8%，服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)稅率為4%至6%。第四類，其他：包括印度和約旦兩個比較特殊的國家。印度針對不同的貨物，適用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率。約旦劃分一般銷售稅與特殊銷售稅，一般銷售稅適用16%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，特殊銷售稅適用多個標(biāo)準(zhǔn)稅率。

(三)我國增值稅稅率檔次的選擇

在統(tǒng)計(jì)我國的增值稅稅率檔次時，本文將小規(guī)模納稅人適用的征收率也囊括在內(nèi)，意即我國增值稅稅率檔次包含13%、9%、6%的稅率，以及3%、5%的征收率。如果納入零稅率，我國增值稅稅率檔次則為6檔；如果將零稅率排除在外，我國增值稅稅率檔次則為5檔。雖然我國增值稅有多檔稅率，但僅擁有1檔標(biāo)準(zhǔn)稅率，這與世界上絕大多數(shù)國家的選擇都是相同的。世界上還有部分國家的增值稅采用的是多檔標(biāo)準(zhǔn)稅率，有的國家是根據(jù)不同行政區(qū)劃適用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率，有的國家是根據(jù)不同行政級別適用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率，還有的國家是區(qū)分貨物和服務(wù)適用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率。然而，無論是將我國置于表1中予以比較，還是置于表2中予以比較，我國6檔或5檔的增值稅稅率檔次都還是過多的。有學(xué)者認(rèn)為，稅率檔次過多有違稅收中性的原則，應(yīng)當(dāng)簡化我國增值稅稅率。[6]p94有的學(xué)者則從稅負(fù)角度出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)減少稅率檔次以降低納稅人的稅負(fù)。[7]p84還有的學(xué)者基于現(xiàn)實(shí)考量，提出1檔基本稅率再加1檔優(yōu)惠稅率是中國當(dāng)前增值稅稅率簡并的最優(yōu)方案。[8]p12

本文認(rèn)為，基于我國現(xiàn)實(shí)情況，從稅收中性及稅收公平的角度出發(fā)，我國當(dāng)前增值稅稅率改革的方向可以是這樣的：首先，區(qū)分貨物和服務(wù)，分別適用不同的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率；其次，為貨物和服務(wù)設(shè)定同一個低稅率。由此，我國增值稅稅率檔次減至3檔，在一定程度上解決稅率檔次過多損害稅收中性的問題。同時，為貨物和服務(wù)設(shè)定同一個低稅率，能夠最大程度地實(shí)現(xiàn)稅收公平。衡量貨物與服務(wù)，在價值排序上很難統(tǒng)一，在供應(yīng)鏈的地位上也不相似，對于人民的物質(zhì)生活與文化生活的比重也各不相同，在應(yīng)稅交易中獲取增值稅發(fā)票抵扣的難易程度也區(qū)別較大，因而對于貨物與服務(wù)適用不同的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率則是更為妥當(dāng)?shù)摹Ｎ覈F(xiàn)行增值稅法，對銷售貨物適用13%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，對于現(xiàn)代服務(wù)適用6%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，這種區(qū)分貨物與服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)稅率的立法模式，還是堅(jiān)持了實(shí)事求是的原則。故而，我國增值稅法在簡并增值稅稅率的立法思考中，大多數(shù)學(xué)者傾向于“三并二”的改革方向；我們研究得出另外一個立法思路，即針對貨物與服務(wù)，可以各自采用不同的標(biāo)準(zhǔn)稅率，這不啻為一種現(xiàn)實(shí)易行的解決方案。

三、增值稅低稅率運(yùn)用及中國選擇

(一)增值稅低稅率的基本原理

基于對152個國家的增值稅稅率分析，我們可以發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)國家均有一個或者一個以上的低稅率(包括零稅率)。增值稅低稅率存在的原因可能與各國的社會經(jīng)濟(jì)歷史或者其優(yōu)先發(fā)展事項(xiàng)有關(guān)。從收入分配角度來看，適用差異化稅率結(jié)構(gòu)的原因之一是促進(jìn)公平。比如對與基本民生用品有關(guān)的糧食、能源產(chǎn)品、供水以及醫(yī)療護(hù)理服務(wù)等適用低稅率。有的則受慣例的影響，對公共交通、郵政服務(wù)、公共電視臺等服務(wù)適用零稅率。除此之外，低稅率還可以作為一種政策工具，來對特定行業(yè)發(fā)揮激勵作用。比如，為了鼓勵特定地區(qū)的發(fā)展，對于該地理區(qū)域的交易適用較低的增值稅稅率；為了鼓勵公益事業(yè)的發(fā)展，對慈善服務(wù)活動、文化活動以及體育活動等具有正外部性的商品和服務(wù)，也可以適用較低的稅率。具體來說，設(shè)置低稅率主要有以下2個方面的原因：

1. 公平目標(biāo)

從國際上看，大部分國家的增值稅法都在設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上，對生活必需品(比如基本食物、供水)設(shè)置低稅率或者零稅率。楊玉萍等學(xué)者在分析營改增后稅負(fù)變化對消費(fèi)需求的影響時發(fā)現(xiàn)，間接稅的累退性主要來源于食品、衣物、居住、醫(yī)療保健的稅收。[9]p18食品、衣物等生活必需品占據(jù)了低收入者消費(fèi)支出的大部分。對此類商品課稅，不可避免地會大大增加低收入者稅負(fù)和稅收的累退性。若對該部分產(chǎn)品進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，則在降低增值稅稅負(fù)的同時，還能夠減輕增值稅的累退性，實(shí)現(xiàn)量能課稅。因此，如果增值稅的減稅更多傾斜于低收入群體，增值稅累退性將有效減輕，從而更好地為實(shí)現(xiàn)共同富裕目標(biāo)貢獻(xiàn)財(cái)稅法力量。值得注意的是，雖然增值稅低稅率通常適用于公平和社會目的，例如教育、健康等，但是增值稅低稅率并非是實(shí)現(xiàn)社會分配目的的有效方式。為了檢驗(yàn)低稅率對實(shí)現(xiàn)再分配目標(biāo)的有效性，OECD通過研究表明，低稅率在支持低收入群體基本生活、降低稅收負(fù)擔(dān)方面的確具有積極作用。但是，低稅率在促進(jìn)公平方面尚存在兩處亟需完善的缺陷。

首先，對于低收入群體的指向性不強(qiáng)。這與高收入群體通常比低收入群體消費(fèi)更多、更昂貴的商品有關(guān)。不過，上述情況也因適用低稅率的商品或服務(wù)的不同而有所差異。以與藥品生產(chǎn)有關(guān)的增值稅低稅率為例，通過分析15個對藥品生產(chǎn)適用增值稅低稅率的國家，可以發(fā)現(xiàn)高收入群體比低收入群體獲得更多的利益。其次，對“必需品”的定義存在困難。比如，很多國家對基礎(chǔ)食物或生活必需食物適用低稅率。由于對必需品的界定有差異，低稅率甚至也可以適用于“奢侈食物”，導(dǎo)致低稅率適用范圍擴(kuò)大，增加稅收行政成本和遵循成本。

可以說，低稅率適用范圍的不準(zhǔn)確，會弱化增值稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，還有可能加劇低收入家庭的不利地位。因此，為了實(shí)現(xiàn)增值稅的公平目標(biāo)，在降低增值稅稅負(fù)時，要注意區(qū)分低收入者消費(fèi)與高收入者消費(fèi)，應(yīng)更多精準(zhǔn)選擇低收入者消費(fèi)占比較高的生活必需品，重點(diǎn)降低基本生活必需品的稅負(fù)，而對高收入者消費(fèi)占比較高的商品維持較高稅率。

2. 其他政策目標(biāo)

稅法是政策在法律中的反映形式之一，稅法的制定體現(xiàn)了政策目標(biāo)。同理，在某種程度上，低稅率的立法制定也是基于政策的需要。下面表4列舉了目前國際上主要的低稅率政策目標(biāo)。首先，低稅率可能與收入分配政策相關(guān)。由于消費(fèi)者通常不能完全認(rèn)知有益商品和有益服務(wù)的優(yōu)勢，低稅率可以降低特定文化活動和公共產(chǎn)品的稅負(fù)，促進(jìn)該類“優(yōu)點(diǎn)商品”的消費(fèi)。然而，研究表明，對電影、戲劇和音樂會等享受型服務(wù)適用低稅率，實(shí)質(zhì)上往往為高收入家庭而非低收入家庭提供了更多的優(yōu)勢，從而對收入分配造成重大影響。其次，低稅率可能與活動類型有關(guān)。就勞動密集型活動而言，高稅率會提高此類活動的市場價格，比如家庭裝修、修理、園藝、美發(fā)等服務(wù)。由于該類服務(wù)的可替代性較強(qiáng)，為了促進(jìn)該類服務(wù)的正常交易，通常對此設(shè)置較低的稅率。最后，低稅率的適用也可能與糾正外部性有關(guān)。比如，對產(chǎn)生污染的貨物適用高稅率，對節(jié)約能源的貨物適用低稅率。但是，低稅率的實(shí)施并非與政策目標(biāo)呈現(xiàn)完全正相關(guān)。雖然對節(jié)約能源的貨物適用低稅率可以改進(jìn)消費(fèi)偏好，促使能源消耗的減少，但是，僅依靠低稅率這一項(xiàng)措施，并不能完全實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。比如消費(fèi)者可以利用低稅率購買節(jié)約能源的冰箱，并額外使用冷凍機(jī)來替代舊的冰箱，這反而增加了能源的消耗。

綜合來看，低稅率的適用并不能定然保證實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，促進(jìn)社會公平。在一些特殊情況下，低稅率給高收入家庭帶來的優(yōu)勢往往要遠(yuǎn)高于低收入家庭，以致于低稅率實(shí)際上產(chǎn)生了累退效應(yīng)。這通常出現(xiàn)在利用低稅率來實(shí)現(xiàn)社會、文化與其他非分配性目標(biāo)的情況下。解決公平問題應(yīng)當(dāng)通過采取多種措施來實(shí)現(xiàn)，而非單純依靠低稅率這一種措施。比如，為了抵消增值稅稅基擴(kuò)大的累退效應(yīng)，可以將從擴(kuò)大增值稅稅基中獲得的部分收入用于以稅收減免或補(bǔ)助金的方式補(bǔ)償?shù)褪杖爰彝?。不過，低稅率的適用在特殊情況下仍然有適用的理由。首先，在一些社會或財(cái)政制度不足以為低收入家庭提供適當(dāng)幫助的國家，使用解決公平問題的替代措施尚存在困難。第二，某些低稅率存在時間較長，已經(jīng)形成慣性，消除該類低稅率在社會上和政治上不可行。第三，增值稅突然從低稅率或零稅率提高至標(biāo)準(zhǔn)稅率，會導(dǎo)致價格更高，進(jìn)而對低收入家庭造成更大的打擊，而且適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償措施不能很快產(chǎn)生效果，也無法覆蓋所有的貧困家庭。在一些需求彈性較高的行業(yè)，生產(chǎn)者無法將增值稅稅率的提升馬上反映在價格中，這也會直接影響企業(yè)的生存發(fā)展?？偠灾?，為了發(fā)揮低稅率的制度功能，在降低增值稅稅率時，當(dāng)前世界上主要國家更多選擇針對低收入者消費(fèi)占比較高的生活必需品進(jìn)行減稅，重點(diǎn)降低基本的生活必需品的稅負(fù)，而對于高收入者消費(fèi)占比較高的產(chǎn)品則維持較高稅率。

表4 適用增值稅低稅率的理由

(二)各國食品增值稅低稅率的運(yùn)用

適用增值稅的國家往往對涉及民生的基礎(chǔ)性食品，比如糧食、肉蛋奶和自來水等適用低稅率乃至零稅率。概而言之，各國關(guān)于食品增值稅的稅率適用情況，主要呈現(xiàn)出以下三個方面的特征：

一是，未經(jīng)加工基礎(chǔ)性食材的增值稅稅率，一般低于精加工食品的增值稅稅率。比如，直飲水的稅率往往低于瓶裝水的稅率，未加工的糖的稅率低于精加工的糖果的稅率等。同時，對于奢侈昂貴的食品，比如魚子醬和高檔海鮮，也往往不適用低稅率。

二是，絕大多數(shù)國家都不對飲料，包括軟飲、含酒精的飲料和各種酒類等適用零稅率。這是因?yàn)椋鶕?jù)絕大多數(shù)國家的增值稅適用規(guī)則，酒類和飲料均不屬于涉及民生的基礎(chǔ)性食品范疇，但是對于牛奶、茶和咖啡則一般適用低稅率或零稅率。

三是，各國根據(jù)實(shí)際的飲食結(jié)構(gòu)、消費(fèi)習(xí)慣和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同，對適用零稅率或者低稅率的基礎(chǔ)性食品的范圍所給出的定義是不同的。比如，西方國家往往對面包、黃油、禽蛋，乃至谷物早餐等適用零稅率或低稅率，然而卻不對米飯和面條等食品適用低稅率，這主要是由西方人的飲食習(xí)慣決定的。

表5 食品增值稅稅率適用的國際比較

(三)各國供水增值稅低稅率的運(yùn)用

表6 供水增值稅稅率適用的國際比較

各國對供水的增值稅稅率處理不盡相同，除了愛爾蘭對當(dāng)?shù)卣驉蹱柼m水務(wù)公司(Irish Water)提供的自來水免稅之外，英國也對生活用水適用零稅率，余下的德國、法國、葡萄牙、荷蘭、印度都對供水適用低稅率。居民生活用水的供應(yīng)量和質(zhì)量，都直接關(guān)乎國民的實(shí)際生活和生產(chǎn)質(zhì)量，反映了國家或地區(qū)的城市狀況、水資源和衛(wèi)生狀況。各國對供水的增值稅不同稅率的適用，也從一定程度上反映了該國的水資源儲備狀況、水資源可持續(xù)利用水平、居民的衛(wèi)生健康狀況和城鎮(zhèn)化水平。

(四)中國立法選擇

稅收中性原則是增值稅的主要原則，強(qiáng)調(diào)盡可能減少國家征稅的負(fù)外部效應(yīng)，避免干擾市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行與市場競爭，要求在相同的應(yīng)稅事實(shí)下，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)相當(dāng)。這接近于“不干涉企業(yè)內(nèi)部組織”的經(jīng)濟(jì)概念。即企業(yè)決策應(yīng)以經(jīng)濟(jì)因素而非稅收制度作為考慮的動機(jī)。增值稅稅收中性的實(shí)現(xiàn)依賴于寬稅基與單一稅率。然而，當(dāng)貨物或服務(wù)適用單一稅率時，國家無法利用差異化的增值稅稅率對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)控與引導(dǎo)，這限制了增值稅在稅收公平方面的作用。為了發(fā)揮增值稅的宏觀調(diào)控功能，國際上諸多國家的增值稅制度都在設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上，對基本生活消費(fèi)品和服務(wù)設(shè)置低稅率或者零稅率，以改善民生。我國自營改增以來，多次簡并及降低稅率。目前，我國也對糧食等農(nóng)產(chǎn)品、食用植物油、食用鹽以及自來水、煤氣等生活必需品適用9%的低稅率。但相較于印度、愛爾蘭等國家而言，我國與民生相關(guān)的增值稅稅率仍然較高，難以有效發(fā)揮促進(jìn)國民公共領(lǐng)域發(fā)展的杠桿調(diào)節(jié)作用。當(dāng)前正值增值稅立法之際，我國可以在簡并稅率的同時，更多選擇低收入者消費(fèi)占比較高的生活必需品進(jìn)行精準(zhǔn)減稅，進(jìn)一步降低基本生活必需品如食品、煤氣等的稅率，兼顧公平與效率。

四、增值稅稅率與GDP的互動關(guān)系

(一)增值稅稅率變動對GDP的影響

增值稅作為一種財(cái)政政策工具，對于刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用。[10]P29為了探索增值稅稅率和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，諸多學(xué)者通過實(shí)證研究進(jìn)行分析。

Lawrence Kimuhu Njogu等學(xué)者研究了增值稅稅率對肯尼亞經(jīng)濟(jì)增長的影響。1989年，肯尼亞政府立法引入增值稅，并于1990年1月1日生效。彼時，稅收政策簡化的理念還沒有在肯尼亞傳播，其增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，但還有14個其他稅率(最高為210%)。稅率過高及稅率檔次過多引發(fā)了普遍的逃避稅問題。為此，四年后，肯尼亞實(shí)施增值稅改革，將稅率檔次減至4檔，并且將最高稅率設(shè)定為40%。此后，進(jìn)一步降低稅率，目前只有16%的單一標(biāo)準(zhǔn)稅率，還有部分給付適用零稅率或免稅。在研究中，Lawrence Kimuhu Njogu等學(xué)者運(yùn)用泊松回歸模型(poisson regression)預(yù)測經(jīng)濟(jì)增長。其中，經(jīng)濟(jì)增長作為因變量，增值稅稅率作為自變量。結(jié)果顯示，GDP和增值稅稅率之間存在明顯的負(fù)相關(guān)關(guān)系(-0.429)。具言之，增值稅每減少一個單位，GDP就會增加7%。該研究體現(xiàn)了增值稅稅率變化對整體GDP的影響。即，政府降低增值稅稅率的主要目標(biāo)是減輕最終消費(fèi)者的稅負(fù)，增加消費(fèi)者總需求，進(jìn)而通過提高生產(chǎn)力促進(jìn)更多的商品和服務(wù)給付，并最終促進(jìn)整體GDP的增長。此外，荷蘭經(jīng)濟(jì)政策分析局曾經(jīng)出具了一份與增值稅稅率經(jīng)濟(jì)效應(yīng)有關(guān)的研究報(bào)告。報(bào)告指出，因各國增值稅立法的差異，取消增值稅零稅率和低稅率的效果將有所不同?？傮w來看，許多國家可以通過取消零稅率和低稅率以增加額外的增值稅收入(相當(dāng)于GDP的3.3%)。如果取消歐盟所有成員國(歐盟27國)的零稅率和低稅率，則將導(dǎo)致增值稅收入增加(相當(dāng)于GDP的1.6%)。如果將零稅率與低稅率提高到標(biāo)準(zhǔn)稅率，同時減少投資資本稅收收入以保持總體稅收收入不變，則GDP會出現(xiàn)明顯的增長。

為了更為直觀的展現(xiàn)增值稅稅率與GDP之間的關(guān)系，本文分別選取了部分發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家代表，對這些國家的增值稅稅率與增值稅收入占GDP的比重進(jìn)行了分析(見下面表7)。

美國供給學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗提出著名的“拉弗曲線”，即當(dāng)稅率在一定的限度以下時，提高稅率能提高GDP進(jìn)而增加稅收收入；當(dāng)稅率超過這一限度時，提高稅率則會導(dǎo)致稅收收入的減少。總體來說，增值稅稅率對GDP的影響是復(fù)雜的。一方面，增值稅作為最重要的間接稅，稅率變化會影響消費(fèi)品的價格，消費(fèi)品價格的變化又會直接影響到民眾的消費(fèi)意愿，進(jìn)而影響到GDP。另一方面，提高稅率可以增加政府的收入，進(jìn)而促進(jìn)政府投資，對GDP產(chǎn)生積極影響。從表7中可以發(fā)現(xiàn)，增值稅稅率與GDP的互動還與一國的稅率高低、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)增長類型等諸多因素有關(guān)。具體分析來說：

首先，如果增值稅稅率未發(fā)生變化，增值稅收入占GDP的比重也不會出現(xiàn)明顯波動，甚至三年或四年來增值稅收入占GDP的比重完全一致。如表7所示，除希臘、奧地利、南非、瑞士和圣盧西亞五個國家外，其他國家的增值稅稅率在2016-2019年期間未發(fā)生變化。以比利時和加拿大為例，2016-2019年期間，增值稅稅率分別維持在21%和5%，增值稅收入占GDP的比重也穩(wěn)定在6.7%和4.5%。這是因?yàn)?，增值稅最終由消費(fèi)者承擔(dān)，而大多數(shù)國家消費(fèi)支出占GDP的比重在70-80%之間，即增值稅稅基的增長和GDP的增長應(yīng)當(dāng)是同步的，故增值稅稅率不變時，增值稅收入占GDP的比重也應(yīng)當(dāng)維持穩(wěn)定的水平。

表7 增值稅稅率變動與GDP的關(guān)系

表7 增值稅稅率變動與GDP的關(guān)系

年份 國家2016201720182019增值稅稅率增值稅收入占GDP的比重增值稅稅率增值稅收入占GDP的比重增值稅稅率增值稅收入占GDP的比重增值稅稅率增值稅收入占GDP的比重比利時21%6.7%21%6.7%21%6.7%21%6.7%加拿大5%4.5%5%4.5%5%4.5%5%4.5%丹麥25%9.3%25%9.4%25%9.5%25%9.3%德國19%7.0%19%7.0%19%7.0%19%7.1%芬蘭24%9.1%24%9.0%24%9.1%24%9.1%日本8%4.0%8%4.0%8%4.1%8%4.1%韓國10%3.9%10%4.1%10%4.1%10%4.3%葡萄牙23%8.5%23%8.6%23%8.7%23%8.8%西班牙21%6.4%21%6.5%21%6.6%21%6.5%愛爾蘭23%4.7%23%4.3%23%4.3%23%4.3%法國20%6.9%20%7.1%20%7.1%20%7.2%意大利22%6%22%6.2%22%6.2%22%6.2%希臘23%8.2%24%8.3%24%8.5%24%8.4%挪威25%8.7%25%8.6%25%8.4%25%8.6%奧地利20%7.6%19%, 20%7.7%19%, 20%7.6%19%, 20%7.6%捷克21%7.4%21%7.6%21%7.6%21%7.6%墨西哥16%3.9%16%3.7%16%3.9%16%3.8%澳大利亞10%3.5%10%3.5%10%3.3%10%3.2%以色列17%7.5%17%7.4%17%7.5%17%7.2%波蘭23%7.2%23%7.8%23%8.1%23%8.0%肯尼亞16%4.1%16%4.1%16%4.1%16%4.1%南非14%6.6%14%6.4%14%7.3%15%6.5%新加坡7%2.5%7%2.3%7%2.2%7%2.2%瑞士8%3.3%8%3.3%7.7%3.2%7.7%3.1%圣盧西亞15%6.6%15%5.9%12.5%5.9%12.5%5.9%

第二，從上表中數(shù)據(jù)可知，增值稅稅率提高，增值稅收入占GDP的比重也會提高。如希臘，2017年標(biāo)準(zhǔn)稅率升高1%，2017-2019年增值稅收入占GDP平均比重比2016年增加0.2%個百分點(diǎn)。南非自2018年4月1日起實(shí)行15%的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，故南非2018-2019年增值稅收入占GDP的平均比重比2016-2017年多0.4%。表中未列出日本的數(shù)據(jù)，但是日本2020年增值稅稅率由8%提高到10%，增值稅收入占GDP的比重由4.1%增至4.6%。不過，正如拉弗曲線所表明的，存在一個“標(biāo)準(zhǔn)”稅率，當(dāng)現(xiàn)行稅率在標(biāo)準(zhǔn)稅率以下時，提高現(xiàn)行稅率能增加稅收收入，因此增值稅收入占GDP的比重會升高；但是當(dāng)現(xiàn)行稅率高于標(biāo)準(zhǔn)稅率時，結(jié)果恰恰相反。外國學(xué)者的研究也表明，提高增值稅稅率對GDP的影響可能是正向的也可能是負(fù)向的。以南非為例，Jean Luc Erero采用動態(tài)CGE模型評估增值稅稅率變動對南非經(jīng)濟(jì)的影響，發(fā)現(xiàn)當(dāng)增值稅稅率從14%提高到15%時， 2018年國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)下降了0.0002%，但2019年上升了0.0028%，這一上升趨勢將持續(xù)到2021年。[24]p22因此增值稅稅率上調(diào)1%將對南非2019年至2021年的增值稅收入和 GDP 產(chǎn)生正向影響。Chiricu Cosmina-tefania衡量了南歐國家的增值稅稅率變化對經(jīng)濟(jì)增長率的影響，發(fā)現(xiàn)增值稅稅率每增加1%，GDP將下降0.06%，即提高增值稅稅率會對GDP 產(chǎn)生負(fù)面影響。這是因?yàn)樗治鰢业脑鲋刀惗惵瘦^高，從而對消費(fèi)支出產(chǎn)生較大不利影響。[25]可見，提高增值稅稅率對GDP的影響取決于現(xiàn)行稅率的高低。如果現(xiàn)行稅率較高，提高增值稅稅率會降低GDP；如果現(xiàn)行稅率較低，提高增值稅稅率會提高增值稅收入和GDP。

第三，下調(diào)增值稅稅率，增值稅收入占GDP的比重會下降。如瑞士和圣盧西亞兩個國家，二者2018年增值稅稅率分別從8%降為7.7%和從15%降為12.5%，增值稅收入占GDP的比重也相應(yīng)下降。通常來說，增值稅稅率下降，可能會導(dǎo)致消費(fèi)品含稅價格下降，進(jìn)而刺激消費(fèi)、提高增值稅收入和GDP。但是這一傳導(dǎo)機(jī)制也常常會受到外部一些因素的影響。比如受新冠疫情，民眾的消費(fèi)意愿不強(qiáng)或國家消費(fèi)支出占GDP比重不高等因素影響，此時增值稅稅率的降低對GDP的影響較小。

(二)對我國的啟示

總體來說，增值稅稅率的變動對一國GDP的影響是復(fù)雜的，可能產(chǎn)生正向影響，也可能產(chǎn)生負(fù)向影響。探究增值稅稅率與GDP的互動效應(yīng)，對我國增值稅稅率改革具有重要借鑒意義。一個良好的稅收制度應(yīng)該具備公平、經(jīng)濟(jì)效率、可管理性、一致性等特征。同時，在可管理性原則中，稅務(wù)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)具備確定性、透明度、簡單性和合法性。其中，確定性與簡單性原則密切相關(guān)。稅收規(guī)則和制度越復(fù)雜，確定性原則受到損害的可能性就越大。全面營改增以來，我國不斷簡并稅率，推進(jìn)全面降低增值稅法定稅率的改革，可以發(fā)現(xiàn)我國增值稅立法的功能大體上呈現(xiàn)出從“收入型”到“促進(jìn)型”的轉(zhuǎn)型。即降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，刺激經(jīng)濟(jì)增長成為我國新時代下增值稅改革的重要目標(biāo)之一。這有助于彌合稅收治理現(xiàn)代化中的漏洞，通過降低企業(yè)成本、增加企業(yè)營業(yè)收入等方式來促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，從而起到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升國內(nèi)生產(chǎn)總值的作用。值得注意的是，雖然大多數(shù)實(shí)證研究表明，降低增值稅稅率會增加國內(nèi)生產(chǎn)總值，但是也必須同我國的財(cái)政水平相適應(yīng)。稅收手段作為一種干預(yù)和調(diào)整機(jī)制，也需要與再分配或經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的政策目標(biāo)相適應(yīng)。稅收收入作為國家行使公共管理職能的支撐，降低稅率不僅會造成政府減收，也會影響政府職能的發(fā)揮，甚至可能會通過擴(kuò)大稅基的方式，變相增加稅收收入，以阻礙降低企業(yè)稅負(fù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

因此，為了更好的發(fā)揮增值稅稅率對GDP的促進(jìn)作用，我國在接下來的增值稅立法中，要進(jìn)一步推動以簡并增值稅稅率為目標(biāo)的增值稅改革。通過法定的鼓勵性手段發(fā)揮增值稅稅率對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動作用。對于一般性的商品或服務(wù)，分別適用不同的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率。對于與民生相關(guān)的商品或服務(wù)，則以“引導(dǎo)、推動、鼓勵”等為主要手段，設(shè)定同一個低稅率。對于增值稅稅率變動與GDP的關(guān)系研究，我國也需緊迫跟上，這是增值稅立法的基礎(chǔ)性研究。

結(jié)論

本文以增值稅稅率為研究切入，利用152個國家的增值稅稅率數(shù)據(jù)分析了國際增值稅稅率立法變化趨勢、稅率結(jié)構(gòu)及稅率與GDP的互動關(guān)系。當(dāng)前，世界各國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率趨于平穩(wěn)，同時仍有許多國家實(shí)行多個增值稅稅率檔次。受稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的影響，各國實(shí)行低稅率的原因也多有不同。綜合分析來看，許多國家之所以采用兩檔(或更多)增值稅稅率，主要受到了兩方面因素的影響。首先是出于分配方面的考慮。由于增值稅的中立性，統(tǒng)一的增值稅稅率會有累退性。由于低收入家庭傾向于將其大部分收入用于基本消費(fèi)，而對奢侈品和儲蓄的支出則低于高收入家庭。如果對食品等“基本生活必需品”適用較低的增值稅稅率，則可能會抵消或減少這種累退的影響。第二是出于政策方面的考慮。比如，國家希望通過低稅率鼓勵消費(fèi)者購買具有“積極的外部效應(yīng)” 的貨物和服務(wù)。就環(huán)境政策而言，由于環(huán)境友好型產(chǎn)品比其他非環(huán)保的替代品具有更積極的外部效應(yīng)，這類環(huán)境友好型產(chǎn)品往往適用更低的增值稅稅率。此外，國家還就對公眾有利的(例如健康，教育和文化)貨物和服務(wù)適用低稅率，比如公共交通服務(wù)、教育、醫(yī)療服務(wù)、藥品、書籍或戲院門票，以鼓勵有益產(chǎn)品的消費(fèi)。由于稅率設(shè)置的復(fù)雜性，上述兩個主要原因的影響可能會相互抵消或者相互加強(qiáng)，這將取決于產(chǎn)品的類別。

多檔的增值稅稅率結(jié)構(gòu)通常意味著比單一稅率制度更高的行政成本和合規(guī)成本(包括司法程序的成本)。然而，為了改善居民之間的收入分配狀況，世界上大部分國家都對與民生相關(guān)的貨物和服務(wù)的給付適用低稅率。為了平衡公平與效率之間的關(guān)系，我們認(rèn)為，可以在增值稅立法中，進(jìn)一步簡并稅率，為我國貨物和服務(wù)專門設(shè)置單獨(dú)的一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率，并為特殊商品和服務(wù)設(shè)置一檔共同的優(yōu)惠稅率，以發(fā)揮增值稅的收入再分配效應(yīng)。這兩檔稅率的設(shè)置可以在簡并稅率的同時，弱化增值稅對收入分配的累退效應(yīng)，助力我國共同富裕政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

注釋：

① 數(shù)據(jù)來源自O(shè)ECD政府官網(wǎng)，https://www.oecd.org/ctp/consumption-tax-trends-19990979.htm，2022-5-5。

② 數(shù)據(jù)來源自英國政府官網(wǎng), https://www.gov.uk/guidance/food-products-and-vat-notice-70114, 2022-5-5。

③ 數(shù)據(jù)來源自澳大利亞政府官網(wǎng), https://www.ato.gov.au/Business/GST/When-to-charge-GST-(and-when-not-to)/GST-free-sales/, 2022-5-5。

④ 數(shù)據(jù)來源自歐盟委員會官網(wǎng), https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。

⑤ 數(shù)據(jù)來源自印度政府官網(wǎng), https://taxguru.in/goods-and-service-tax/bakery-products-chips-etc-branded-rate-tax-gst.html, 2022-5-5。

⑥ 數(shù)據(jù)來源自愛爾蘭政府官網(wǎng), https://www.moneyguideireland.com/vat-rates-in-ireland-to-increase.html, 2022-5-5。

⑦ 數(shù)據(jù)來源自歐盟委員會官網(wǎng), https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。

⑧ 數(shù)據(jù)來源自加拿大政府官網(wǎng), https://www.canada.ca/en/services/taxes.html, 2022-5-5。

⑨ 數(shù)據(jù)來源自歐盟委員會官網(wǎng), https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。

⑩ 數(shù)據(jù)來源自歐盟委員會官網(wǎng), https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf, 2022-5-5。