曾艷群

文章在整理和分析內(nèi)部控制質(zhì)量和企業(yè)審計費用相關(guān)文獻的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系，并以企業(yè)審計費用為變量進行了解釋，內(nèi)部控制質(zhì)量與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫中的內(nèi)部控制指數(shù)作為被解釋變量，選取我國制造業(yè)某上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)作為研究樣本，對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用之間的相關(guān)關(guān)系進行了研究。

一、企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究

在企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究中，得出的大部分結(jié)論中顯示二者之間呈負相關(guān)關(guān)系，同時有研究人員具有不同的觀點，如正相關(guān)關(guān)系和倒U型關(guān)系，并且研究二者關(guān)系之間的調(diào)節(jié)機制，對企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系得出的結(jié)論進行了分析。

1.企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系為負相關(guān)。研究表明，在管控規(guī)模、風(fēng)險、溢價等影響審計費用的變量基礎(chǔ)上，公司從財務(wù)水平和會計水平進行分析，研究內(nèi)部控制缺陷對IPO審計費用的影響，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷加大了注冊會計師的工作量，因此提高了公司的審計費用。根據(jù)相關(guān)研究表明，企業(yè)內(nèi)部審計職能質(zhì)量越高，內(nèi)部控制質(zhì)量就越好，企業(yè)風(fēng)險越低，注冊會計師會對內(nèi)部審計的結(jié)果產(chǎn)生更大的依賴，導(dǎo)致審計費用降低。Lawrence，Susan &Gary（國外著名學(xué)者）的研究也表明，獨立的內(nèi)部審計能夠有效提升內(nèi)部控制質(zhì)量，通過向外部認證的公共會計師提供內(nèi)部審計結(jié)果，減少他們的工作量并降低審計率。國內(nèi)學(xué)者對于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用關(guān)系的研究開始于2008年強制要求上市公司披露內(nèi)部控制自評報告之后。有學(xué)者通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，根?jù)上市公司達到控制目標(biāo)的程度計算內(nèi)部控制質(zhì)量得分，發(fā)現(xiàn)得分越高，縮小審計范圍來獲取充分審計證據(jù)的同時，還能降低上市公司的錯報風(fēng)險，進而影響審計費用。2011年迪博公司聯(lián)合東北財經(jīng)大學(xué)，根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)程度和內(nèi)部控制缺陷設(shè)計了內(nèi)部控制指數(shù)來表征內(nèi)部控制質(zhì)量，這對學(xué)術(shù)界的研究工作提供了便利。當(dāng)企業(yè)用迪博指數(shù)來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量時，認為良好的內(nèi)部控制質(zhì)量能降低被審計單位的重大錯報風(fēng)險水平，影響審計成本，良好的內(nèi)部控制也可以提高被審計實體的議價能力，從而降低審計成本。

2.企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系為正相關(guān)。內(nèi)部控制質(zhì)量和審計費用正相關(guān)的觀點主要集中在以下方面。一方面，是基于對高質(zhì)量外部審計的需求，而一般情況下，高質(zhì)量代表著高費用。Robert & Helen以新西蘭為研究背景，認為內(nèi)部控制與外部審計是互補而非替代關(guān)系。由于公司的控制和治理決策是由多個利益相關(guān)者做出，為了保證自己的聲譽和利益，對外部審計服務(wù)的需求越大，越愿意支付更高的審計費，但這種情況僅適用于監(jiān)管環(huán)境較差的地區(qū)。David，Robert&Norman也認為高內(nèi)部控制質(zhì)量的上市公司為了向市場傳遞更積極的信號，他們傾向于支付較高的審計費以獲得高質(zhì)量的審計服務(wù)。另一方面，隨著對內(nèi)部控制體系的重視以及強制披露范圍的擴大，更加精細復(fù)雜的內(nèi)部控制體系會導(dǎo)致實質(zhì)性程序的增加，提升審計成本，支付的審計費用隨之增加。在上市公司實行內(nèi)部控制進行審計時，不論企業(yè)規(guī)模，審計費用都會明顯提高，歸因于注冊會計師要擴大審計范圍，對上市公司的內(nèi)部控制進行更加全面地了解。有研究也得出相對于內(nèi)部控制自愿披露階段，由于需要界定缺陷的重大程度和種類，強制披露階段會帶來更多審計費用的結(jié)論。

3.企業(yè)審計費用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系以U型逆轉(zhuǎn)。有研究從當(dāng)事人相關(guān)交易的角度分析了內(nèi)部控制制度的功能，發(fā)現(xiàn)由于多種原因?qū)е聝?nèi)部控制體系的效用還未凸顯，審計的規(guī)模效益還未呈現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與所支付的審計費用之間的關(guān)系正處在倒U型的上升階段。關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的關(guān)系，雖然大多數(shù)學(xué)者認為它們之間存在著負相關(guān)，但并沒有得出一致的結(jié)論，有部分原因是所選樣本的時間跨度不同，因此，二者之間的相關(guān)關(guān)系還需要進一步研究，此外其調(diào)節(jié)機制仍有一定研究空間。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用之間存在的風(fēng)險

為了減少兩權(quán)分離而造成的委托代理成本，外部獨立審計應(yīng)運而生。隨市場經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)賬項審計的低效率已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代審計市場的發(fā)展。因此，在開展審計工作之前，會計師需要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險作為風(fēng)險評估的起點，并且對整個審計過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險進行分析。企業(yè)需要通過分析內(nèi)部控制指數(shù)來評估風(fēng)險，以便正確識別和評估材料錯誤風(fēng)險，制定具體的審計方案，并提高審計效率。企業(yè)的審計風(fēng)險受企業(yè)在前期評估中作出的檢測結(jié)果的影響，通過分析評估材料的風(fēng)險來分析審計風(fēng)險，因此保證材料的準確性非常重要。企業(yè)財務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險是指在進行審計前存在的風(fēng)險，涵蓋了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩方面，其中固有風(fēng)險是系統(tǒng)風(fēng)險，本身無法避免。控制風(fēng)險受企業(yè)內(nèi)部控制制度完善和執(zhí)行是否有效的影響，提高內(nèi)部控制質(zhì)量能夠減少上市公司的控制風(fēng)險。

通過上述分析可知，若檢查風(fēng)險維持在某一水平，審計風(fēng)險取決于被審計實體的審計風(fēng)險，審計風(fēng)險跟內(nèi)部控制質(zhì)量具體緊密聯(lián)系。對于上市公司來說內(nèi)部控制越來越受重視，對上市公司的內(nèi)部控制測試的結(jié)果評估直接影響了審計費用的確定和審計方案的制定。具體來說，一方面，被審計公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，經(jīng)營活動的合規(guī)性更強，會計信息質(zhì)量更好，可以降低信息失誤導(dǎo)致的錯報，抑制管理者的機會主義行為，確保上市公司的控制風(fēng)險處于較低水平，從而降低審計風(fēng)險，支付較低的審計費;另一方面，被審計實體內(nèi)部控制質(zhì)量越高，則公司的內(nèi)部控制效果越佳，因此可以通過相對較少的審計投入來得到足夠的審計證據(jù)，明確重點審計領(lǐng)域和非重點審計領(lǐng)域，提高資源分配的合理性，提升審計效率，降低審計費用。相反，當(dāng)被審計實體的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，其披露信息的公允性降低，會計信息質(zhì)量也會較差，被審計公司所出現(xiàn)的財務(wù)風(fēng)險升高，為保證審計質(zhì)量，會計公司應(yīng)擴大審計范圍，投入更多人力物力;并且一旦審計失敗，事務(wù)所的名譽就會受到影響，面臨的訴訟賠償風(fēng)險增加，這都會導(dǎo)致更高的審計費用。

三、案例分析

1.公司簡介。某醫(yī)療集團作為我國醫(yī)療器械的龍頭企業(yè)，在全球醫(yī)療行業(yè)都處于較高的地位，并且形成了完整的產(chǎn)業(yè)鏈，在全球大部分國家都有供應(yīng)。企業(yè)的主要業(yè)務(wù)范圍包括：家庭醫(yī)療、醫(yī)療呼吸設(shè)備和氧氣供應(yīng)設(shè)備、醫(yī)院診所服務(wù)等。其業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r越來越好，企業(yè)的規(guī)模越來越大，利潤逐年穩(wěn)定增加，在整個行業(yè)中具有很高的關(guān)注度。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量現(xiàn)狀。從迪博內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫中獲取了某醫(yī)療企業(yè)股份2015年～2019年的內(nèi)部控制指數(shù)，該指數(shù)的數(shù)值越大，代表企業(yè)的內(nèi)部控制效果越好。在2015年～2019年這五年期間，某醫(yī)療企業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)逐年下降，從2015年的715.78下降到了2019年的574.19，五年間下降了119.78%，這意味著某醫(yī)療企業(yè)股份的內(nèi)部控制質(zhì)量在這五年間不斷下降。

3.審計費用現(xiàn)狀。某醫(yī)療企業(yè)的審計費用逐年增加，審計費用主要由審計風(fēng)險和審計時間來決定，企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、固有風(fēng)險和審計風(fēng)險都是影響審計定價的重要因素。根據(jù)某醫(yī)療企業(yè)年報中所披露的信息，其企業(yè)近年來隨著生產(chǎn)研發(fā)能力不斷加強以及并購整合能力不斷提升，各產(chǎn)品業(yè)務(wù)規(guī)模以及產(chǎn)品品類也在不斷擴展，企業(yè)規(guī)模隨之?dāng)U大，企業(yè)所面臨的風(fēng)險隨之?dāng)U大。因此在審計過程中企業(yè)的審計風(fēng)險會提高，審計人員的工作量也會加重，進而造成審計費用增加。

4.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用關(guān)系的分析。某醫(yī)療企業(yè)2015年～2019年的內(nèi)部控制質(zhì)量以及審計費用看出，該企業(yè)近年來審計費用逐漸升高，但內(nèi)部控制指數(shù)則逐漸下降，也就是說內(nèi)部控制質(zhì)量在此過程中呈下降趨勢，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的變化情況則正好相反。內(nèi)部控制質(zhì)量的下降一方面會使得企業(yè)信息不對稱程度增加，管理者可能利用信息優(yōu)勢來謀取私利，使得會計穩(wěn)健性以及財務(wù)信息質(zhì)量下降，對于這種情況，要求審計人員擴大審計范圍與審計力度，確保公司的審計質(zhì)量;另一方面內(nèi)部控制質(zhì)量下降意味著財務(wù)報表出現(xiàn)問題的可能性增加，管理欺詐的可能性增加，這都會增加審計風(fēng)險，注冊會計師不得不提高風(fēng)險溢價來彌補審計失敗帶來的潛在損失，這也導(dǎo)致了審計費用的增加。某醫(yī)療企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的下降對審計費用的增加起一定影響。

5.總結(jié)分析。對于某醫(yī)療企業(yè)而言，內(nèi)部控制質(zhì)量的下降均會促使審計費用的增加;同時，內(nèi)部控制質(zhì)量的下降也會導(dǎo)致企業(yè)戰(zhàn)略差異度的不斷擴大，戰(zhàn)略差異度的擴大促進了審計費用的增加。從案例角度，再次驗證了本文所提出的假設(shè)以及實證數(shù)據(jù)結(jié)果，即在制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與審計率呈負相關(guān);內(nèi)部控制質(zhì)量和戰(zhàn)略差異程度呈負相關(guān);戰(zhàn)略差異在內(nèi)部控制質(zhì)量與審計成本的關(guān)系中起著中介作用。

四、結(jié)束語

內(nèi)部控制質(zhì)量能顯著抑制審計費用。隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，企業(yè)所面臨的風(fēng)險大大降低，審計人員所面臨的風(fēng)險也會降低，審計范圍和審計力度也會減小，屆時審計成本將會降低，從而降低審計成本。一方面，良好的內(nèi)部控制制度不僅有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營過程中存在的問題以及所面臨的外部風(fēng)險，并及時做出相應(yīng)調(diào)整，為企業(yè)的平穩(wěn)經(jīng)營保駕護航;另一方面，完善內(nèi)部控制體系有利于合理評估管理層的管理績效，從而更好地評價和監(jiān)督管理層，促進企業(yè)管理層管理質(zhì)量的提高，進而為企業(yè)減少管理成本。

（作者單位：廣東興發(fā)鋁業(yè)有限公司）