郝麗娜 蘇州愷宏焱房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

2021年國內(nèi)房地產(chǎn)市場壓力陡增，房住不炒、三線四檔、兩集中供地等調(diào)控政策影響漸顯，在宏觀調(diào)控的大背景下，房企發(fā)債規(guī)模持續(xù)收縮，融資成本不斷抬升，到期債務(wù)的壓力大，受新冠肺炎疫情影響，國民消費(fèi)力下降，市場去化明顯放緩，各家地產(chǎn)公司高度重視現(xiàn)金流，注重開源節(jié)流。稅金支出作為房企重要的現(xiàn)金流出項(xiàng)之一，涉及稅種較多且個(gè)別極其復(fù)雜，使得房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃和管理具有較高專用性及重要性。我國房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)下缺乏科學(xué)稅務(wù)管理觀念的指導(dǎo)，企業(yè)因此面臨著較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，容易因?yàn)槎悇?wù)管理的失誤而給企業(yè)造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失。怎樣基于新的稅務(wù)環(huán)境建立起適合房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理體系，逐步完善稅務(wù)籌劃方案是每家房地產(chǎn)公司都應(yīng)該深入思考的問題。

一、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃概述

（一）房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本內(nèi)涵

稅務(wù)籌劃是指市場經(jīng)營主體在法律允許的范圍內(nèi)，對自身經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行事前的統(tǒng)籌規(guī)劃，通過遞延納稅時(shí)間或減少納稅支出的方式，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)成本，以及提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。對上述定義進(jìn)一步延展，我們可以發(fā)現(xiàn)，在管理模式和業(yè)務(wù)內(nèi)容的影響下，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作明顯與其他行業(yè)不同。第一，稅務(wù)籌劃具備較強(qiáng)的政策敏感性。一方面，企業(yè)為達(dá)到降低稅負(fù)成本的目的所采取的一系列稅務(wù)籌劃手段都必須符合國家相關(guān)法律法規(guī)；另一方面，國家出臺(tái)的稅務(wù)政策對房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的方向和內(nèi)容具有很強(qiáng)的指向性和引導(dǎo)性。第二，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃具有整體性。具體來說，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)廣泛存在且長期存在于房地產(chǎn)企業(yè)的整個(gè)項(xiàng)目經(jīng)營管理的過程之中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有類型多樣、內(nèi)容復(fù)雜的特點(diǎn)，因此房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)必須從戰(zhàn)略角度出發(fā)，提前對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)的全部流程做好統(tǒng)籌規(guī)劃，視具體情況選擇能夠使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的稅務(wù)籌劃方法。第三，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃以降低稅務(wù)成本，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為主要目的。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營范圍廣、項(xiàng)目周期長，因此風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的重要內(nèi)容，企業(yè)必須認(rèn)真處理好稅務(wù)籌劃過程中出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，以保證最終實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅負(fù)成本的目的。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃必要性分析

房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的必要性，很大程度上是由其行業(yè)特征所決定的。首先，房地產(chǎn)企業(yè)對我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用相對明顯，企業(yè)近年來正受到國家的嚴(yán)密監(jiān)管，監(jiān)管政策一再收緊，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著較大的政策壓力，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)逐年升高；其次，房地產(chǎn)行業(yè)屬于資本密集型行業(yè)，企業(yè)需要在項(xiàng)目開發(fā)過程中結(jié)合實(shí)際需求彌補(bǔ)資金缺口。同時(shí)，項(xiàng)目的運(yùn)營周期極其漫長，房地產(chǎn)企業(yè)基本上都承受著較大的資金周轉(zhuǎn)壓力，必須要通過稅務(wù)籌劃工作來增加企業(yè)現(xiàn)金流量，提高資金鏈運(yùn)行效率；最后，部分經(jīng)營規(guī)模較大的房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)一般同時(shí)經(jīng)營著多個(gè)具體的開發(fā)項(xiàng)目且項(xiàng)目多分散在全國各個(gè)地區(qū)，其稅務(wù)管理工作具備明顯的復(fù)雜性，房地產(chǎn)企業(yè)必須要通過完善的稅務(wù)籌劃方案來提升其稅務(wù)管理工作效率[1]。

二、房地產(chǎn)企業(yè)重點(diǎn)稅種籌劃及管理策略

我國房地產(chǎn)企業(yè)的整個(gè)業(yè)務(wù)流程中涉及的稅種極其繁多，但其中土地增值稅和企業(yè)所得稅占房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)成本的八成以上。

隨機(jī)選取以下5家上市公司2020年年報(bào)利潤表科目稅金及附加、所得稅數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)見表1。

表1

因此，本文著重對土地增值稅和企業(yè)所得稅這兩個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)涉及的主要稅種的籌劃與管理進(jìn)行分析。

（一）土地增值稅納稅籌劃

1.可扣除稅金籌劃

土地增值稅納稅籌劃與管理應(yīng)該緊扣相關(guān)稅收政策，確保房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅申報(bào)和清算的順利進(jìn)行。目前，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策免征范圍主要如下：（1）銷售普通民用住宅，增值額未超過扣除項(xiàng)20%的；（2）國家征用與回收的房產(chǎn)；（3）房地產(chǎn)入股；（4）合作建筑，用以自住；（5）房地產(chǎn)企業(yè)被并購，并產(chǎn)生土地使用權(quán)與建筑所有權(quán)轉(zhuǎn)移的[2]。以上政策要求房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對土地增值稅政策的理解和學(xué)習(xí)，做到對政策的精確解讀和應(yīng)用，針對具體房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，做好項(xiàng)目分類工作，依據(jù)開發(fā)項(xiàng)目類別，確定土地增值稅的預(yù)繳稅率和應(yīng)繳稅額。因?yàn)橥恋卦鲋刀惒捎贸~累進(jìn)稅率，也就是說房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的增值額度占扣除項(xiàng)目金額比例分別適用于不同梯度的稅率，不同的稅率也就決定了房地產(chǎn)開發(fā)公司的土地增值稅應(yīng)繳稅額有一定的稅務(wù)籌劃空間。土地增值稅稅率表見表2。

表2

其中：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅。

在土地增值稅籌劃過程中，房地產(chǎn)企業(yè)需要關(guān)注以下幾點(diǎn)內(nèi)容：其一，在項(xiàng)目開發(fā)階段，企業(yè)要注意競拍項(xiàng)目的實(shí)際容積比率。容積比率通常是由地方政府所指定的某一區(qū)域的建筑面積或用地面積所占比例，且容積比率會(huì)直接影響到地價(jià)成本；其二，在項(xiàng)目施工階段，房地產(chǎn)企業(yè)需要重點(diǎn)研讀《關(guān)于做好穩(wěn)定住房價(jià)格工作意見的通知》，控制普通住宅的面積在120平方米之內(nèi)可以降低稅收成本；其三，在商品房銷售階段，房地產(chǎn)企業(yè)需要依法按時(shí)繳納土地增值稅，注意開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)將土增稅稅率控制在20%以下（可免征土地增值稅）。企業(yè)在對項(xiàng)目進(jìn)行估算定價(jià)時(shí)，可以在滿足企業(yè)盈利目標(biāo)的同時(shí)合法節(jié)約企業(yè)的稅收成本。

2.土地增值稅預(yù)繳和退稅籌劃

基于土地增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目竣工結(jié)算以前，房地產(chǎn)企業(yè)在收入結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，對于無法據(jù)實(shí)計(jì)算土地增值稅的企業(yè)，可以預(yù)繳土地增值稅。待該項(xiàng)目全部竣工并辦理結(jié)算以后進(jìn)行清算，實(shí)行退稅政策。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目土地增值稅征收采取“先預(yù)征、后清算、多退少補(bǔ)”的方式。但房地產(chǎn)企業(yè)本身是資金密集行業(yè)，如果在前期大量預(yù)繳土地增值稅，會(huì)占用項(xiàng)目的流動(dòng)資金，給企業(yè)帶來巨大的資金壓力。在籌劃環(huán)節(jié)，因土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。實(shí)操中對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，通過測算判斷是否適合在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)分別立項(xiàng)，尤其對于明顯要退稅項(xiàng)目，爭取實(shí)現(xiàn)早開發(fā)項(xiàng)目早清算早退稅，減輕企業(yè)資金壓力；另部分地區(qū)可以申請降低土地增值稅預(yù)繳率或不預(yù)繳政策，江蘇近期可關(guān)注“《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持和服務(wù)長江三角洲區(qū)域一體化發(fā)展若干措施的通知》（稅總函〔2020〕138號(hào)）”。稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估無增值的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以不預(yù)征土地增值稅。房地產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估無增值的標(biāo)準(zhǔn)按下列公式把握：（單位面積土地成本+單位面積建安造價(jià)）×130%＞截至當(dāng)期房地產(chǎn)銷售平均價(jià)格。其中，單位面積土地成本=取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款/可售建筑面積，單位面積建安造價(jià)按照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額標(biāo)準(zhǔn)確定。

（二）企業(yè)所得稅納稅籌劃

我國房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃與管理的主要著力點(diǎn)需要落在企業(yè)經(jīng)濟(jì)收入與成本支出控制上，具體來說房地產(chǎn)企業(yè)需要做好以下三方面的工作：第一，由于房地產(chǎn)企業(yè)在具體的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，在施工建設(shè)階段需要購入大量的原材料及施工設(shè)備，或者支付大額的建筑服務(wù)費(fèi)，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好發(fā)票管理，以便及時(shí)完成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣工作，并選擇合適的成本分?jǐn)偡椒?，達(dá)到降低企業(yè)的開發(fā)成本的目的[3]；第二，房地產(chǎn)企業(yè)需要做好稅金及附加扣除工作，當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算工作時(shí)，按照行業(yè)的一貫做法可以將城建稅、地方教育費(fèi)附加和土地增值稅作為扣除項(xiàng)目在稅前予以扣除，也可以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的；第三，房地產(chǎn)企業(yè)在必要時(shí)，可以通過控制企業(yè)會(huì)計(jì)總收入來降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，因?yàn)樵陂_發(fā)成本一定的情況下，控制會(huì)計(jì)總收入能夠減少企業(yè)的應(yīng)納稅額，進(jìn)而降低稅負(fù)，但是目前上述方法在實(shí)踐中并不常用。

（三）增值稅納稅籌劃

此外，房地產(chǎn)企業(yè)還需要合理判斷在現(xiàn)行政策下增值稅預(yù)繳稅金是否能夠退還。依據(jù)政策規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營期內(nèi)沒有抵減完的預(yù)繳稅款，按照相關(guān)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)進(jìn)行抵減。而增值稅納稅申報(bào)以月度為時(shí)間單位，因此，當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)納稅款低于預(yù)繳稅款未抵減余額時(shí)，按照待抵減稅額處理。在交付前可籌劃多認(rèn)證取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，滿足條件時(shí)申請?jiān)鲋刀惲舻滞硕?；因預(yù)繳稅金優(yōu)先抵減，進(jìn)項(xiàng)稅滿足一定條件后可申請留抵退稅，針對多期交付項(xiàng)目，前幾期交付階段結(jié)合預(yù)繳稅金測算籌劃月度是否正常認(rèn)證還是延遲認(rèn)證，實(shí)現(xiàn)退稅或延遲支付稅款的現(xiàn)金流價(jià)值，減輕稅負(fù)壓力的目的。

房地產(chǎn)企業(yè)近年來利潤率大幅降低，現(xiàn)階段我國各地區(qū)的房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)定地產(chǎn)項(xiàng)目限售價(jià)，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅率降為9%，部分房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際增值稅稅金低于3%的預(yù)繳率。該類企業(yè)尾盤清算時(shí)可能存在預(yù)繳的增值稅大于實(shí)繳情況，但目前沒有相關(guān)政策對多預(yù)繳的增值稅清算退稅及退還操作流程進(jìn)行明確規(guī)定，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)中尚且無法實(shí)現(xiàn)退還多預(yù)繳的增值稅。當(dāng)此時(shí)企業(yè)樓盤清空以后申請稅務(wù)注銷，該企業(yè)預(yù)繳的增值稅屬于預(yù)繳性質(zhì)的稅費(fèi)，并不是企業(yè)實(shí)際繳納的稅金。在企業(yè)完成注銷以后，可以向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請退回未抵減完的增值稅預(yù)繳稅金。

三、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作開展的保障措施

（一）樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理理念，優(yōu)化稅務(wù)管理體系

我國房地產(chǎn)企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對國家相關(guān)政策的理解與學(xué)習(xí)，在企業(yè)內(nèi)部，強(qiáng)化稅收政策宣傳講解力度，提升企業(yè)整體納稅意識(shí)，樹立科學(xué)稅務(wù)管理觀念。具體來看，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在新的稅務(wù)管理理念的指導(dǎo)下，逐步優(yōu)化企業(yè)的組織治理架構(gòu)和稅務(wù)管理制度，為企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動(dòng)營造良好的基礎(chǔ)環(huán)境。例如，房地產(chǎn)企業(yè)總部設(shè)立專門的稅務(wù)管理部門和風(fēng)險(xiǎn)管理部門，針對具體的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分別配備稅務(wù)管理專員，在稅務(wù)籌劃活動(dòng)中嚴(yán)格落實(shí)執(zhí)行稅務(wù)管理工作規(guī)章制度，加強(qiáng)對稅務(wù)籌劃活動(dòng)的全流程控制監(jiān)督，推動(dòng)企業(yè)稅務(wù)籌劃工作規(guī)范化、制度化。

（二）重視稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)防控

針對稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)需要從強(qiáng)化內(nèi)部控制力度、健全風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制、完善風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對預(yù)案等方面入手做好稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)防控工作。一方面，房地產(chǎn)企業(yè)要加強(qiáng)稅務(wù)籌劃工作后續(xù)流程的管理，諸如對人員占比、融資占比、供應(yīng)商選擇等影響稅籌的指標(biāo)進(jìn)行長效記錄監(jiān)管，實(shí)時(shí)對比分析，以此盡可能降低稅務(wù)籌劃中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)特點(diǎn)，梳理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)類型，繪制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對照表，列舉出管理中各主要稅種常見的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和較大概率發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，方便企業(yè)開展對比檢查全面識(shí)別和防控內(nèi)外部涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)對稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)培養(yǎng)

房地產(chǎn)企業(yè)要提升企業(yè)涉稅人才招聘門檻，選拔一批專業(yè)素質(zhì)過硬的稅務(wù)管理人才承擔(dān)起稅務(wù)籌劃工作，完善企業(yè)稅收管理人才儲(chǔ)備。同時(shí)樹立科學(xué)的人力資源理念，建立健全企業(yè)的人力資源管理體系，為稅務(wù)籌劃工作提供充分的人才支撐。具體來說，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善稅務(wù)管理人員的招聘及培訓(xùn)體系，企業(yè)要嚴(yán)把招聘關(guān)，將專業(yè)背景和綜合素質(zhì)作為人才招聘的硬標(biāo)準(zhǔn)。并在企業(yè)內(nèi)部定期開展對稅務(wù)管理人員的教育培訓(xùn)，確保其業(yè)務(wù)能力與稅務(wù)籌劃工作的實(shí)際需要相匹配；另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)落實(shí)績效考核，晉升管理制度，優(yōu)化員工激勵(lì)機(jī)制，激發(fā)企業(yè)稅務(wù)人員對稅務(wù)籌劃的工作熱情，激發(fā)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的工作積極性。

四、結(jié)語

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注稅務(wù)籌劃對企業(yè)的健康發(fā)展有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，與此同時(shí)，房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃也是一項(xiàng)長期性、系統(tǒng)性的工作，我國房地產(chǎn)企業(yè)要樹立科學(xué)的稅務(wù)管理理念，并以此為指導(dǎo)，采用合理的稅務(wù)籌劃方式，強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，降低企業(yè)的稅負(fù)成本，保證我國房地產(chǎn)行業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。