蘇亞莉（副教授）黃琳丁立琪

（1，2東華理工大學(xué) 江西南昌 330000 3國家江西省電力公司撫州分公司 江西撫州 344000）

一、引言

2020年10月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進一步提高上市公司質(zhì)量的意見》（國發(fā)［2020］14號）明確指出：相關(guān)中介機構(gòu)要當(dāng)好資本市場“看門人”的專業(yè)角色，及時、準確、完整地提供相關(guān)信息。作為資本市場中介機構(gòu)的主要成員之一，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量自然成為大眾矚目的焦點。審計作為一項鑒證服務(wù)，其特有的獨立性使其產(chǎn)生了不同于其他業(yè)務(wù)的特殊價值。但在現(xiàn)實中，審計各方之間力量的博弈會引起一定的沖突，往往容易使得審計發(fā)生獨立性缺失的風(fēng)險，這也進一步成為審計師偏差行為產(chǎn)生的原因，最終導(dǎo)致會計師事務(wù)所出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

迄今為止，已有很多學(xué)者對各大審計失敗案件進行了較為全面的分析，但無論是哪一個案件，都很難將責(zé)任完全歸咎于單獨一方。Mark，S.B.和Dana，R.H（1960）提出審計沖突理論，陳漢文（2019）對其核心觀點進行了進一步總結(jié)。該理論認為：審計師產(chǎn)生偏差行為的影響因素來源于管理層與審計師的力量博弈對比。本文從該視角切入，突出展示審計失敗與利益相關(guān)方之間的利害關(guān)系，以推動多角度審計失敗規(guī)避分析。

二、審計失敗與審計沖突理論

（一）審計失敗的基本概述

1.審計失敗的界定。當(dāng)前國內(nèi)外學(xué)者對審計失敗的定義一直持有不同的觀點，具體可以總結(jié)為兩種：

（1）結(jié)果失敗論。在審計業(yè)務(wù)誕生初期，國外學(xué)者將審計失敗定義為審計師對具體審計事件提出錯誤的審計意見。這一定義并不強調(diào)審計過程中審計師實施的審計程序是否嚴格遵守審計制度標準，而是著重于審計意見的不當(dāng)出具上，若從市場投資者與社會公眾的角度出發(fā)，這種觀念并無不妥。

（2）過程失敗論。隨著國內(nèi)外資本市場的不斷發(fā)展，審計行業(yè)制度的規(guī)范性也逐漸完善。由此，眾多學(xué)者認為審計失敗的界定不應(yīng)以審計意見為單一判斷依據(jù)。朱小平、葉友（2003）對此進行了深入研究，發(fā)現(xiàn)這類觀點將審計失敗的發(fā)生歸咎于審計師的疏忽大意以及缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并認為公司經(jīng)營失敗與審計失敗都有其主要責(zé)任方。

由于審計結(jié)果受多方共同影響，單純以是否正確出具審計意見作為界定依據(jù)稍顯片面，因此本文以過程失敗論作為分析基礎(chǔ)展開研究。

2.審計失敗的原因?；谶^程失敗論的界定基礎(chǔ)，可以將審計失敗的原因分為以下兩個方面：

（1）經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)致審計失敗。公司在日常經(jīng)營過程中經(jīng)常面對不同的經(jīng)營風(fēng)險，如行業(yè)受宏觀政策變化影響導(dǎo)致經(jīng)營狀況不佳。公司面臨的風(fēng)險都可能成為舞弊行為產(chǎn)生的動機，不僅會影響到財務(wù)報表整體層面，還會對具體認定層面造成重大影響。對于審計師來說，管理層精心舞弊帶來的檢查風(fēng)險遠遠超過正常審計錯誤引起的檢查風(fēng)險。因此，經(jīng)營風(fēng)險所帶來的管理層舞弊為審計工作增添了難度，增加了審計失敗的概率。

（2）審計風(fēng)險導(dǎo)致審計失敗。基于審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。對于審計師來說，評估的重大錯報風(fēng)險與可接受的檢查風(fēng)險水平呈反向變動關(guān)系，若審計師未能有效評估被審計單位存在的重大錯報風(fēng)險水平，將導(dǎo)致可接受的檢查風(fēng)險水平不符合實際，被審計單位審計風(fēng)險無法降低至合理水平，進而影響審計意見的公允性，最終可能導(dǎo)致審計失敗。

3.審計失敗的后果。首先，站在投資者的角度，當(dāng)確認審計失敗為既定事實后，投資者首先會明確審計責(zé)任，并將這種責(zé)任寄托于通過法律訴訟的形式獲得補償。投資者獲得足額賠償?shù)碾y度取決于審計師的償付能力，經(jīng)營狀況堪憂的會計師事務(wù)所具有更低的保險價值。與之相對應(yīng)，會計師事務(wù)所其他被審計客戶的證券價值也會受到質(zhì)疑，進而導(dǎo)致證券市場對此產(chǎn)生更為強烈的負向反應(yīng)。其次，站在會計師事務(wù)所的角度，審計失敗帶來的經(jīng)濟后果就是訴訟風(fēng)險和聲譽風(fēng)險。審計作為獨立第三方，需因出具的審計報告對有關(guān)各方負責(zé)。因此，會計師事務(wù)所必須評估審計業(yè)務(wù)對自身帶來的影響，以避免由于忽視評估過程而導(dǎo)致的訴訟成本或者聲譽遭受嚴重損失。最后，站在監(jiān)管環(huán)境的角度，重大審計失敗案件的爆發(fā)能夠激起監(jiān)管者對于審計制度的進一步思考、優(yōu)化，倒逼會計師事務(wù)所按照效用函數(shù)履行經(jīng)濟責(zé)任。例如自2001年美國各大上市公司財務(wù)造假事件爆發(fā)后，一系列審計失敗案件浮出水面，監(jiān)管者對此進行了長達一年的法案修訂。

（二）審計沖突理論的基本內(nèi)容

審計沖突理論以哲學(xué)中的沖突理論作為基礎(chǔ)，并與審計行業(yè)發(fā)展特點相融合，將審計失敗的根本原因歸結(jié)于“人與人之間存在利害沖突”，這種利害沖突隱藏在審計工作的三方關(guān)系之間。由于公司所有者與管理層之間的博弈關(guān)系不以達成合作為前提，這種基于不可信假設(shè)的博弈產(chǎn)生了第三方監(jiān)督的需求，同時催生了兩種審計角色：客觀獨立的“外部監(jiān)督者”和徒有其表的“代理合謀者”。而審計師的利益需求會使其角色發(fā)生一定的改變，當(dāng)其陷入遵守審計準則與威逼逐利的兩難境地時，就會產(chǎn)生不同程度的力量沖突。

基于審計沖突理論，Goldman和Barley（1975）提出審計沖突模型（簡稱G&B模型）。1976年，Donald R.Nichols&Kenneth H.Price對G&B模型進行了具體優(yōu)化（簡稱N&P模型）N&P模型依據(jù)的原理可以概括為：“P=D，P=D”。其中P代表Power，D代表Dependence，也就是說a對b的力量是b對a的依賴程度的函數(shù)，b對a的依賴程度越大，則a對b的力量越強，反之亦然。，如圖1所示。由于在一般的財務(wù)報表審計中，不同會計師事務(wù)所對管理者（客戶）來說差別不大，而每個客戶對于會計師事務(wù)所來說都是收入來源，這種不對稱關(guān)系導(dǎo)致會計師事務(wù)所容易產(chǎn)生對客戶的依賴性（陳漢文，2009）。

無論是原始G&B模型還是經(jīng)過修正的N&P模型，都說明“管理層施加壓力的可能性”與“審計師抵抗管理層壓力的能力”共同影響審計師產(chǎn)生偏差行為的結(jié)果。如圖1所示，從管理層方面來說，其力量優(yōu)勢主要是在經(jīng)濟上掌握著聘請與解雇的權(quán)力，作為擁有選擇權(quán)的一方，其依賴審計師的可能性更弱。當(dāng)無保留審計意見對管理層十分重要，且公司經(jīng)營狀況及管理層道德水準處于較低水平時，其運用這種力量優(yōu)勢施加壓力的可能性就較大；從審計師方面來說，其力量優(yōu)勢往往體現(xiàn)于對自身的高要求上，若服務(wù)的性質(zhì)特殊，且其自身擁有穩(wěn)定的收入來源，對客戶的依賴較弱，并具有較高的職業(yè)道德水平，在這種情況下，審計師對于管理層來說力量就比較大。

圖1 修正后的審計沖突模型（N&P模型）

三、基于審計沖突理論的雙方?jīng)_突博弈

基于審計沖突理論可以發(fā)現(xiàn)，審計師作出偏差行為導(dǎo)致審計失敗的根本原因是被審計單位與會計師事務(wù)所之間存在不同程度的利益沖突，細化至整個審計過程中可以表現(xiàn)在各個階段。

（一）初步業(yè)務(wù)活動階段

審計工作開展的初始階段，管理層的角色清晰程度與審計費用的支付情況經(jīng)常成為爭議的焦點。某些情況下，管理層會同時擔(dān)任審計業(yè)務(wù)決定者與被審計執(zhí)行者的雙重角色，使其容易產(chǎn)生舞弊動機。此外，由于管理層角色模糊，無法產(chǎn)生明晰的委托界限，審計師出于自利動機而產(chǎn)生職業(yè)道德偏差時，其發(fā)表錯誤審計意見的可能性就越大，從而更容易造成審計失敗，嚴重影響利益相關(guān)者對公司真實經(jīng)營情況的把控。

會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時，可分為初審與連審兩種情況。初審時，會計師事務(wù)所需要花費一定的時間和成本衡量承接業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險；非初次承接審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所則可以根據(jù)以前年度的審計工作經(jīng)驗，對被審計單位的必要情況做出評估。但當(dāng)審計師發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大環(huán)境變化時，會計師事務(wù)所需要衡量該重大變化是否影響其作出連續(xù)審計的決定，或者考慮是否通過增加審計費用繼續(xù)承接業(yè)務(wù)，據(jù)此二者之間的博弈正式開始，具體關(guān)系如下頁圖2所示。

圖2 初步業(yè)務(wù)活動階段雙方博弈關(guān)系

（二）執(zhí)行審計業(yè)務(wù)階段

執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，管理層提供資料的詳盡程度決定了審計師執(zhí)行程序的完整程度。當(dāng)被審計單位沒有隱瞞其財務(wù)報告的真實情況時，提供的信息較為準確，配合審計工作的意愿較為強烈。而當(dāng)公司經(jīng)營情況不佳時，面對審計師詢問管理層就可能有所隱瞞。對于審計師來說，不利于收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、執(zhí)行完整的審計程序。

而從審計師角度出發(fā)，無論面對何種類型的被審計單位，都應(yīng)在制定審計計劃和擬實施的審計程序時考慮被審計單位的內(nèi)控是否得到執(zhí)行，進而考慮是否進行控制測試，或信賴內(nèi)控以減少相應(yīng)的實質(zhì)性程序。這個過程本身就蘊含著兩種選擇，要么增加成本實施更多的審計程序，要么減少審計程序泛泛而查。作出這一選擇的影響因素較多，被審計單位提供的審計資料及范圍都有可能影響審計師進行下一步選擇，由此，二者之間產(chǎn)生了博弈關(guān)系，具體如圖3所示。

圖3 執(zhí)行審計業(yè)務(wù)階段雙方博弈關(guān)系

（三）出具審計報告階段

在出具審計報告階段，管理層是否通過舞弊達成目的已經(jīng)成為既定事實。若其未能通過正常經(jīng)營活動達到一定的業(yè)績目標，那么管理層將特別重視公司所有者及其他中小投資者的認可，渴望通過各方利益相關(guān)者對公司的看好程度投入一定的資金，實現(xiàn)另一種盈利可能。此時，管理層對待審計意見的態(tài)度就會十分積極，需要審計師出具積極正面的審計報告，對公司經(jīng)營提供一定程度的聲譽保障。

對于審計師而言，發(fā)表非無保留審計意見需要確鑿的舞弊證據(jù)的支撐。若審計師具備較高的職業(yè)素養(yǎng)與專業(yè)勝任能力，那么對被審計單位存在的舞弊行為必然會有所注意。反之，其出具審計意見的話語權(quán)將受到管理層的影響。由此，審計師與被審計單位管理層之間的博弈關(guān)系開始，具體如圖4所示。

圖4 出具審計報告階段雙方博弈關(guān)系

四、沖突博弈下的審計失敗具體影響因素

（一）“驅(qū)動”管理層施加壓力的因素

1.擁有決定審計費用的權(quán)力?；谀壳捌毡閼?yīng)用的審計委托制度，上市公司聘請會計師事務(wù)所進行獨立審計。雖存在三方關(guān)系，但支付審計費用的仍然是被審計單位。在針對審計收費進行談判的過程中，管理層容易占據(jù)優(yōu)勢地位，對于非連續(xù)承接業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所來說，管理層的這種優(yōu)勢更加明顯。而由于立場不同，會計師事務(wù)所與管理層之間勢必會產(chǎn)生博弈關(guān)系。當(dāng)管理層掌握主動權(quán)時，如果公司經(jīng)營不善，管理層就會利用自己的影響力對會計師事務(wù)所進行施壓。

2.業(yè)績承諾帶來的業(yè)績壓力。對于需要通過并購重組的方式擁有更高評估價值的公司來說，往往需要以高額的業(yè)績承諾獲得被重組方的信任。當(dāng)公司面臨無法實現(xiàn)業(yè)績承諾的危機時，可能會采取財務(wù)舞弊的手段。而為了降低審計披露對管理層的影響，對審計師施壓成為一種可實施的路徑。

3.無保留審計意見的重要性。當(dāng)一份無保留審計意見的審計報告對被審計單位或者管理層來說越重要，管理層在與審計師的沖突關(guān)系上就會表現(xiàn)得越強勢。比如當(dāng)公司處于業(yè)績承諾期，且公司經(jīng)營狀況并無本質(zhì)變化的階段，管理層會更加注重外界對公司的看好程度，更偏向于給審計師施加壓力，獲得滿意的審計意見。

4.外部監(jiān)管懲處力度。上市公司在資本市場的經(jīng)營狀況向來受到廣大投資者的關(guān)注，而外部監(jiān)管信息更是市場參與者主要的參考信息來源。對于管理層來說，監(jiān)管力度不足意味著違規(guī)行為不會受到嚴重懲處，在衡量風(fēng)險與收益后，管理層可能更愿意實施舞弊，以獲取更高額的利潤；也更有動機對審計實施壓力，以防舞弊信息泄露。

（二）“制約”審計師正常審計的因素

1.審計成本與收益不相匹配。從一定程度上來說，審計成本決定著會計師事務(wù)所審計費用的定價標準。但由于會計師事務(wù)所與被審計單位雙方之間的不對稱關(guān)系，若被審計單位不提供與審計成本相匹配的審計費用，那么會計師事務(wù)所很可能面臨審計資源缺乏的風(fēng)險。且當(dāng)會計師事務(wù)所規(guī)模不足以支撐其隨意選擇審計客戶時，審計師只能在相對不足的審計環(huán)境中作出讓步，最終影響審計程序的實施和審計質(zhì)量。

2.風(fēng)險評估與應(yīng)對失效。在執(zhí)行審計程序時，評估重大錯報風(fēng)險與控制檢查風(fēng)險是審計的關(guān)鍵程序。而當(dāng)審計師未能正確評估風(fēng)險時，由于審計師與管理層之間的沖突博弈，其風(fēng)險應(yīng)對措施也會有所疏漏，從而對正常審計產(chǎn)生制約效果。

3.會計師事務(wù)所質(zhì)量控制程度。降低審計失敗風(fēng)險的重要措施之一為在執(zhí)業(yè)時實施較為嚴格的質(zhì)量控制。若會計師事務(wù)所以嚴格的質(zhì)量復(fù)核為執(zhí)業(yè)方針，將有助于審計師形成執(zhí)業(yè)自律。但由于我國會計師事務(wù)所規(guī)模各不相同，各個層級會計師事務(wù)所之間的差距也相對較大，中小型會計師事務(wù)所希望承接更多的業(yè)務(wù)，以維持運轉(zhuǎn)，容易產(chǎn)生短視行為，求量不求質(zhì)。而規(guī)模較大的會計師事務(wù)所由于分所眾多，各個分所的質(zhì)量控制效果難以統(tǒng)一，也會影響最終審計質(zhì)量。

4.專業(yè)勝任能力不足。面對種類繁多的公司類型，審計師個人的專業(yè)勝任能力與職業(yè)素養(yǎng)都會影響審計工作的正常開展。尤其是隨著市場環(huán)境的日益復(fù)雜，若審計師自身勝任能力不足，則會導(dǎo)致錯報無法識別的情況，從而制約審計師進行正常審計。

五、審計失敗規(guī)避建議

（一）“制約”管理層舞弊

1.將聘請解雇權(quán)交還股東。Bhasin（2017）通過對亞洲一些國家審計失敗案例的研究，證實了被審計單位的會計丑聞與公司治理結(jié)構(gòu)關(guān)系緊密。李艷美（2017）在財務(wù)舞弊分析的基礎(chǔ)上，得出了同樣的關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)與管理層動機方面的原因結(jié)論?？梢姡緝?nèi)部治理結(jié)構(gòu)對其會計信息披露情況有著深刻影響。要解決這一問題，公司必須完善自身治理結(jié)構(gòu)，將聘請解雇審計師的權(quán)力交還股東，具體可以從以下幾方面著手：

（1）針對控制環(huán)境的改進。首先，治理層與管理層應(yīng)當(dāng)對企業(yè)文化中缺少的誠信道德觀內(nèi)容進行形式上與實質(zhì)上的補充，從董事會成員到最底層員工，都應(yīng)貫徹高標準的道德誠信要求。其次，嚴格執(zhí)行管理層與治理層職責(zé)分離，并保持足夠數(shù)量的、獨立于公司內(nèi)部管理的董事會成員，對獨立董事應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)作出規(guī)定，避免出現(xiàn)獨立董事瀆職行為。最后，優(yōu)化內(nèi)部人力資源管理系統(tǒng)，在對公司員工進行培養(yǎng)和績效考核時，加入對公司內(nèi)部控制制度的學(xué)習(xí)與考評，使內(nèi)部控制工作的具體內(nèi)容深入到每一位員工。

（2）針對監(jiān)督活動的改進。公司內(nèi)部監(jiān)督活動主要依賴于董事會下設(shè)立的審計委員會，其有效運轉(zhuǎn)可以為內(nèi)部控制的實施提供保障。在此基礎(chǔ)上，公司還應(yīng)當(dāng)遵循機構(gòu)設(shè)置與業(yè)務(wù)特點相適應(yīng)的原則，對公司下設(shè)機構(gòu)進行資源整合，在保證內(nèi)審工作獨立性的前提下，使人員配置更為合理。

2.制定合理的業(yè)績承諾機制。隨著市場準入機制的不斷完善，公司進入資本市場的途徑趨于復(fù)雜化，一些公司以簽訂高額業(yè)績承諾協(xié)議的方式促進重組，通過并購的方式達到上市融資的目的。但就公司本身而言，其業(yè)績承諾的可實現(xiàn)性難以保證。為了從動機上制約管理層舞弊，在簽訂業(yè)績承諾時，可以將協(xié)議內(nèi)容一分為二，一是以公司所處經(jīng)營狀態(tài)及市場環(huán)境為基礎(chǔ)，制定具體的業(yè)績承諾；二是對于實現(xiàn)業(yè)績承諾擬采取的措施，被承諾方依據(jù)承諾方作出的具體描述，再進行具體考量，以評價承諾方是否有足夠的經(jīng)濟實力實現(xiàn)目標利潤。

3.推動審計委托制度改革。現(xiàn)行的審計委托制度賦予了上市公司直接聘請會計師事務(wù)所進行審計的權(quán)力，但從制度上說容易造成審計師獨立性的缺失。黃世忠（2019）具體提出了幾點改革設(shè)想：第一，以第三方付費取代客戶付費。這一想法能夠從形式上與實質(zhì)上真正做到審計師的徹底獨立，但對于我國當(dāng)前的國情來說，這一設(shè)想需要多方努力。第二，引入財務(wù)報表險，將會計師事務(wù)所與上市公司之間的紐帶徹底斬斷，建立一種新的委托代理關(guān)系。這一設(shè)想完全市場化，唯一需要斟酌的地方在于，要通過實證分析手段確定保險費率和審計收費標準。第三，在會計師強制輪換的基礎(chǔ)上進一步實施會計師事務(wù)所強制輪換。第四，以大所搭小所的形式實行聯(lián)合審計式委托制度，有利于降低審計市場的集中度，但同時也存在兩家會計師事務(wù)所之間審計責(zé)任界定復(fù)雜的問題。從以上四點設(shè)想來看，財務(wù)報表險具有市場化的特性，保險費用的高低取決于公司治理的完善與否，公司會計工作越到位、需要通過保險進行理賠的概率越低。從中小投資者的角度來看，若公司因財務(wù)造假使投資者利益受損，完全可以通過保險理賠的方式獲得賠償，而不必費時費力進行集體法律訴訟。因此財務(wù)報表險這一設(shè)想更具實用性。

4.建立懲罰性民事賠償制度。我國投資者由于上市公司財務(wù)舞弊行為而導(dǎo)致相關(guān)權(quán)益受到損害，其得到的賠付僅以實際損失金額為限。這也意味著我國財務(wù)舞弊相關(guān)的損失賠償機制只具有補償作用，無法發(fā)揮懲戒作用。要改善這種情況，應(yīng)該建立懲罰性賠償制度。法院在判定支付給受害人應(yīng)得的賠償以外，還需對上市公司附加懲罰性賠償，附加的這部分分別用于補償受害者的投資和填充國庫。這種制度可以通過拉高違法成本來震懾舞弊公司及相關(guān)行為人。

（二）“驅(qū)動”審計師正常審計

1.重視業(yè)務(wù)約定初期的風(fēng)險管理。首先，審計師在承接業(yè)務(wù)初期應(yīng)當(dāng)了解被審計單位所處行業(yè)背景，以及被審計單位可能發(fā)生的重大變動，比如資產(chǎn)置換重組公司需要明確重組后業(yè)績承諾的可實現(xiàn)性，以及進行重組上市的原因及目的等。其次，審計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位主營業(yè)務(wù)水平與行業(yè)前景進行預(yù)測，并通過合理比較行業(yè)平均水平，評價其擬實現(xiàn)目標利潤的可行性，初步預(yù)設(shè)對被審計單位執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的難度。最后，審計師應(yīng)當(dāng)考量自身是否具有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)水平及職業(yè)道德以應(yīng)對復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)，若有能力，應(yīng)當(dāng)將執(zhí)業(yè)標準具體化；若沒有，則應(yīng)當(dāng)考慮放棄承接本次業(yè)務(wù)。在決定承接審計業(yè)務(wù)之后，審計師也應(yīng)當(dāng)充分認識到審前準備工作的重要性，例如對于海外的工程項目，應(yīng)進行海外審計制度的集中培訓(xùn)。

2.將保持職業(yè)謹慎性貫穿始終。從了解被審計單位及其環(huán)境到制定相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對措施以降低審計失敗的概率，都離不開審計師對所獲取審計證據(jù)真實可靠性的合理判定。審計師應(yīng)該將職業(yè)謹慎性原則貫穿于審計過程，保持對自身執(zhí)業(yè)水平的高要求。此外，在復(fù)核階段，審計師也應(yīng)保持謹慎性，將分析性程序貫穿于整個審計工作執(zhí)行期間，密切關(guān)注公司經(jīng)營的重大變化、非正常交易等異常情況，合理運用分析手段驗證所獲取的審計證據(jù)的可靠性，以形成正確的審計結(jié)論。

3.強化會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制。

（1）完善薪資激勵機制建設(shè)。會計師事務(wù)所內(nèi)部人員執(zhí)行審計程序的認真程度與其所獲得的薪資收益呈正相關(guān)，會計師事務(wù)所薪資水平較高，那么職工的工作熱情也較高，離職的可能性會隨之下降。在此基礎(chǔ)上，會計師事務(wù)所審計人才的流失率就越低。因此，會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)完善薪資激勵機制，提高審計師的福利，為有潛力的審計人才預(yù)留晉升空間。同時，建立內(nèi)部員工執(zhí)業(yè)能力績效考評體系，將“工作底稿質(zhì)量抽查情況”等指標作為考核內(nèi)容，間接檢測審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制水平的高低，預(yù)防審計失敗風(fēng)險。

（2）嚴格實施審計工作底稿復(fù)核工作。審計工作底稿的復(fù)核作為一種事后檢驗性工作，其完整性直接影響審計質(zhì)量。因此，對于會計師事務(wù)所來說，應(yīng)當(dāng)有嚴格的復(fù)核制度，自下而上深入貫徹三級復(fù)核流程。首先，審計項目組在記錄審計事項至工作底稿期間應(yīng)當(dāng)對獲取的審計證據(jù)進行項目組內(nèi)部的全面復(fù)核。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)該挑選與該項目無關(guān)的人員，對項目組做出的重大判斷及最終的審計意見進行項目質(zhì)量控制復(fù)核。只有將審計人員、項目組成員及會計師事務(wù)所其他審計師的質(zhì)量控制落到實處，才能保障審計質(zhì)量，規(guī)避審計失敗風(fēng)險。

4.提高會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)實力。

（1）提升審計師專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是審計執(zhí)業(yè)的基石，因此從會計師事務(wù)所角度出發(fā)，必須通過擴大培訓(xùn)教育內(nèi)容的豐富性對審計師進行不間斷的專業(yè)技術(shù)教育。在承接每一次業(yè)務(wù)的初期與中期聘請相關(guān)業(yè)務(wù)專家對審計過程所涉及的特殊領(lǐng)域進行針對性的培訓(xùn)；從審計師自身出發(fā)，應(yīng)當(dāng)保持積極進取之心，不斷地鞏固、提高自身專業(yè)素養(yǎng)。

（2）提高會計師事務(wù)所審計服務(wù)的品牌聲譽。如圖5所示，會計師事務(wù)所的聲譽與審計質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，會計師事務(wù)所保持高水平的審計質(zhì)量，有利于自身品牌聲譽的建設(shè)；而審計師作為會計師事務(wù)所的主要執(zhí)業(yè)人，其自身的聲譽也能進一步影響會計師事務(wù)所的品牌建設(shè)，從而間接影響會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行。因此，會計師事務(wù)所要完善自身聲譽與審計質(zhì)量的監(jiān)督制度，建立并完善審計收費制度，在可接受的范圍內(nèi)控制審計收費，避免過高收費損害獨立性、過低收費刪減審計程序，從而影響審計質(zhì)量，影響品牌聲譽。

圖5 會計師事務(wù)所、審計師個人聲譽與審計業(yè)務(wù)之間的關(guān)系

六、結(jié)論

在我國資本市場不斷發(fā)展的背景下，一樁樁審計失敗案等事件嚴重挑戰(zhàn)著審計行業(yè)的公信力，導(dǎo)致大眾對審計業(yè)務(wù)以及審計師能力的質(zhì)疑程度不斷加劇。不同于以往的審計失敗研究方式，本文站在審計雙方?jīng)_突關(guān)系的角度，對審計失敗進行深度剖析，通過分析不同審計階段的力量博弈，突出管理層與審計師雙方的驅(qū)動制約因素，并針對性地提出審計失敗規(guī)避建議。希望通過多方面的共同制約，達到審計雙方力量的均衡，減少沖突的發(fā)生，降低審計師出具不當(dāng)意見的可能性，維護審計行業(yè)的正常秩序。