商思爭（副教授/博士）

（江蘇海洋大學(xué) 江蘇連云港 222005）

一、引言

2021年1月15日審計署發(fā)布的《全國審計機關(guān)2021年度工作要點》中提出要“積極推進研究型審計”，2021年6月22日，審計署發(fā)布的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出“積極開展研究型審計”，審計署南京特派辦、湖北省審計廳、審計署深圳特派、廣西壯族自治區(qū)審計廳、審計署武漢特派辦、山東省青島市審計局等相繼制定了開展研究型審計的辦法、方案、實施意見等。審計學(xué)術(shù)界也將研究型審計作為探索的重要領(lǐng)域和內(nèi)容。但總體來看，研究型審計還處于初步探索階段，對研究型審計的內(nèi)涵也沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。本文認(rèn)為，在百年未有之大變局和國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的當(dāng)下，研究型審計的提出具有重要的理論意義和實踐價值，必將進一步推動中國特色社會主義審計理論的發(fā)展，目前亟需對研究型審計內(nèi)涵有一個清晰的認(rèn)識，并以此為基礎(chǔ)擴大研究領(lǐng)域和深度。本文在梳理總結(jié)現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，采用規(guī)范研究方法探討研究型審計的內(nèi)涵，以期為加深對研究型審計的認(rèn)識、推動研究型審計實務(wù)工作和學(xué)術(shù)探討提供參考。

二、研究型審計文獻(xiàn)回顧

國家審計“十四五”規(guī)劃提出研究型審計應(yīng)研究“黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問題”，并根據(jù)實踐需要，推動審計理論、實踐和制度創(chuàng)新。2021年1月8日召開的全國審計工作會議提出，審計機關(guān)應(yīng)研究黨中央的決策部署、習(xí)近平總書記的重要指示精神以及十九大報告、“十四五”規(guī)劃對相關(guān)領(lǐng)域的戰(zhàn)略安排。研究型審計要貫穿于審計全過程、各方面，聚焦審計實踐，精準(zhǔn)揭示問題，有針對性地提出意見建議。學(xué)術(shù)界從理論角度分析了研究型審計的內(nèi)涵。審計署南京特派辦提出“研究型審計”概念經(jīng)歷了“調(diào)查研究-應(yīng)用研究-課題型審計-研究型審計”的過程，認(rèn)為研究型審計屬于應(yīng)用研究（李功耀，2010）。劉軍（2020）探索了研究型審計在外債審計項目中的應(yīng)用，認(rèn)為外債研究型審計應(yīng)通過業(yè)務(wù)審計、系統(tǒng)審計、課題研究“三同步”實現(xiàn)審計整體創(chuàng)新，研究型審計的目的是提高審計效率、審計質(zhì)量。李功耀、黃明霞（2010）認(rèn)為研究型審計既是審計理念，也是審計組織方式，還是審計工作方法。作為審計理念，注重從體制機制上找原因；作為組織方式，實現(xiàn)項目與課題“雙同步”；作為工作方法，研究型審計應(yīng)貫穿在計劃、實施、報告、提煉總結(jié)等方面。晏維龍（2021）歸納了研究型審計的三種內(nèi)涵：“應(yīng)用研究觀”“工作模式觀”和“科學(xué)理念觀”，認(rèn)為研究型審計是一個從個別審計經(jīng)驗上升到審計一般規(guī)律、從現(xiàn)象說明到本質(zhì)揭示、從孤立認(rèn)知到系統(tǒng)把握、從靜止守舊到發(fā)展應(yīng)變、從工具理性升華為價值理性的建設(shè)性的審計模式。綜合以上觀點，研究型審計內(nèi)涵有“理念觀”“工作方法觀”“組織方式觀”“審計模式觀”“應(yīng)用研究觀”“課題研究觀”幾種觀點。

從“研究”與“審計”的關(guān)系來看，可以歸納為五種觀點：一是“研究指導(dǎo)審計觀”，這種觀點認(rèn)為研究型審計是一種指導(dǎo)性理念、思路或者思維，也是一種前置性的環(huán)節(jié)。如國家審計“十四五”規(guī)劃就把研究型審計作為指導(dǎo)全國審計工作的一種理念思路。張冬霽（2010）認(rèn)為研究型審計既是一種理念，也是一種工作方式。作為審計理念，研究型審計注重調(diào)查研究；作為工作方式，研究型審計強調(diào)要把審計項目當(dāng)作課題來做。二是“研究融入審計觀”，這種觀點認(rèn)為研究與審計實踐是融合在一起的，王永梅、許莉等（2021）認(rèn)為研究型審計就是“在研究中開展審計，在審計中進行研究，邊審計邊研究，寓研究于審計工作之中”。曲天任、李金榮（2022）認(rèn)為審計是研究的基礎(chǔ)，研究是審計的手段，二者密不可分。三是“研究升華審計觀”，這種觀點認(rèn)為研究型審計是傳統(tǒng)審計工作和審計結(jié)果的升華，研究是審計的升華。張宜平等（2021）認(rèn)為研究型審計是微觀揭示問題、宏觀提煉升華。四是“研究加審計觀”，如許芷浩、胡友良（2020）明確提出“研究型審計=研究+審計”，應(yīng)將審計項目與審計理論專題研究一并實施；吉林省審計廳（2021）認(rèn)為研究型審計是課題研究與審計項目“四同步”實施；實踐中有審計機關(guān)把研究型審計等同于審計報告之外再寫研究論文，這是一種簡單機械的“審計+研究”。五是“審計即研究觀”，審計署哈爾濱特派辦（2012）提出“審計就是研究，研究就是審計”“審計始終都是研究型的”“研究型審計”只是對審計研究屬性的一種認(rèn)可和明確。綜上所述，可以看出，“研究指導(dǎo)審計觀”強調(diào)研究型審計是一種理念和思維、理論指導(dǎo)，“研究融入審計觀”強調(diào)研究型審計屬于一種審計工作方法，“研究升華審計觀”實際上強調(diào)了研究型審計是一種應(yīng)用研究，“審計即研究觀”強調(diào)了研究的方法屬性，“研究+審計觀”更強調(diào)研究型審計是一種組織方式。但是無論何種觀點，都認(rèn)為研究型審計是審計人員在審計實踐中進行的一種應(yīng)用研究。

從研究的廣度、深度和高度來看，研究型審計的內(nèi)涵有“大、中、小”三個概念，可以分別稱為“大研究型審計”“中研究型審計”和“小研究型審計”?！按笱芯啃蛯徲嫛毖芯糠秶?、研究深入、定位高。國家審計“十四五”規(guī)劃立足國家治理現(xiàn)代化，面向全國審計機關(guān)、高校和審計學(xué)術(shù)研究機構(gòu)，倡導(dǎo)要研究習(xí)近平總書記講話精神和國家大政方針，所提倡的研究型審計服務(wù)面廣、層級高、研究深入，屬于“大研究型審計”。如晏維龍、莊尚文（2022）認(rèn)為研究型審計不是“孤立的審計項目”，應(yīng)把審計放在國家治理體系中進行系統(tǒng)思考和把握，戚振東、張紫璇（2022）基于國家治理的研究型審計理論框架，認(rèn)為研究型審計應(yīng)從體制、機制、制度以及政策層面發(fā)現(xiàn)和分析問題，不斷提升服務(wù)國家治理的水平和績效。從研究范圍看，金顯威（2021）認(rèn)為研究型審計既要研究審計對象也要研究審計工作本身，既要研究一個審計項目，也應(yīng)研究一類或一個地區(qū)的所有審計項目；既要研究政策執(zhí)行中的問題也應(yīng)研究政策本身的問題；既要為單位決策服務(wù)，也要為行業(yè)和區(qū)域宏觀決策服務(wù)，既要進行理論研究也應(yīng)進行審計實務(wù)研究。在應(yīng)用方面，許漢友等（2022）認(rèn)為共同富裕政策跟蹤審計應(yīng)從理論研究、應(yīng)用研究、對策研究以及宏觀、中觀、微觀三個層面引入研究型審計。許亞（2022）則從基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究相結(jié)合角度闡釋了這種“大研究型審計”的研究視野和研究范圍，認(rèn)為公共投資引入研究型審計既要注重審計方式方法的研究，也要注重公共投資的基本學(xué)術(shù)問題和重大體制機制問題研究?！爸醒芯啃蛯徲嫛绷⒆阌陧椖垦芯啃蛯徲?，同時在項目基礎(chǔ)上深入分析體制機制根源，直接目標(biāo)是實現(xiàn)審計的高質(zhì)量發(fā)展。齊樺（2021）認(rèn)為研究型審計就是立足審計機關(guān)的政治機關(guān)和宏觀管理部門定位，把貫徹落實黨和國家重大方針政策作為審計的主要內(nèi)容，推動傳統(tǒng)審計項目提效增值。鄭石橋、劉星銳（2022）認(rèn)為研究型審計包括對審計客體的研究和對審計工作的研究，分為“保障審計質(zhì)量的研究型審計和拓展審計價值的研究型審計”，前者是基礎(chǔ)，后者是審計的升級。除此之外，也有人認(rèn)為研究型審計的范圍僅限于審計項目實施中的研究，注重研究審計對象、審計方式方法、審計成果運用等，目標(biāo)是提高審計項目的質(zhì)量和效率，認(rèn)為研究型審計“是用研究的思維與方法開展審計項目”（王永梅、許莉等，2021），南京特派辦初期提出的研究型審計就屬于“小研究型審計”，南京特派辦執(zhí)行的包括外債審計、社會保障審計、節(jié)能減排項目審計、新農(nóng)合審計等基本上都屬于這一類。政府審計實務(wù)界不少研究“僅專注于微觀的審計項目”（許莉、張藝文，2022）。綜上所述，“大研究型審計”高屋建瓴，統(tǒng)御“中研究型審計”和“小研究型審計”，往往由國家審計署官方文件和基礎(chǔ)理論文獻(xiàn)提出；“小研究型審計”是前二者的基礎(chǔ)，往往是實務(wù)工作者和項目研究性學(xué)術(shù)論文提出，“中研究型審計”介于“大、小研究型審計”概念之間并起到橋梁作用，多數(shù)學(xué)者持這種觀點。以上劃分只是對現(xiàn)有文獻(xiàn)的簡單分類，三者之間尤其是“中研究型審計”與“小研究型審計”之間界限并不清晰，只是側(cè)重點有所不同，即便某一位作者在同一篇文獻(xiàn)里，也往往混淆和模糊以上三種類型，但是這種歸類仍然有助于我們認(rèn)識研究型審計的內(nèi)涵。

從研究的內(nèi)容來看，鄭石橋、劉星銳（2022）認(rèn)為研究型審計包括對審計客體的研究和對審計工作的研究，對審計工作的研究包括：審計準(zhǔn)則的運用、悖論問題的處理、新型審計業(yè)務(wù)的規(guī)律；對審計客體的研究包括：審計對象的業(yè)務(wù)營運、發(fā)現(xiàn)問題原因及對策。李毅（2021）認(rèn)為應(yīng)研究政策法規(guī)、審計對象、審計工作和成果運用。金顯威（2021）注重對審計工作本身的研究，包括所有項目的整體研究、單個項目的縱向和橫向研究。研究型審計的審計成果包括審計報告、審計信息或?qū)徲嬕椤⒀芯砍晒òㄕ{(diào)研報告、學(xué)術(shù)論文）。綜上所述，本文認(rèn)為，從研究內(nèi)容和成果角度來看，研究型審計應(yīng)包括項目研究型審計、綜合研究型審計、應(yīng)用理論研究型審計。

三、研究型審計的內(nèi)涵

從字面理解，研究型審計是“審計”而不是“研究”，是“研究型”的“審計”，不是“研究+審計”，更不是“審計的研究”。“研究型的”可以意指“研究指導(dǎo)的”“研究融入的”，還可以是“研究升華的”，或者“審計即研究的”。那么本語境中的“審計”又所指什么？通過上述文獻(xiàn)總結(jié)梳理可以看出，“大研究型審計”概念所指的審計可能包括審計學(xué)科、審計工作、審計機關(guān)、審計體制，“中研究型審計”所指的審計可以歸納為審計工作，“小研究型審計”的審計一詞指的是審計項目。由于“審計”一詞指代的對象不同，“研究型審計”的概念外延也就有所不同。而“研究”一般是指人對事物真相和規(guī)律的探索，按照目的不同可以分為基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究。基礎(chǔ)研究不以使用為目的，主要是由理論界（學(xué)者）從事的研究，還可以細(xì)分為純基礎(chǔ)研究和定向基礎(chǔ)研究；應(yīng)用性研究是把基礎(chǔ)研究發(fā)現(xiàn)的理論應(yīng)用于特定目標(biāo)的研究，成果可以表現(xiàn)為論文、專利、原理模型等，可由理論界也可由實務(wù)界進行研究，還可細(xì)分為一般應(yīng)用研究和專題式研究。對審計基本理論如審計概念框架、審計基本要素、審計動因、審計假設(shè)等的研究屬于基礎(chǔ)研究，對審計具體對象、審計對象所處環(huán)境和審計工作方法的研究等屬于應(yīng)用研究，把審計項目作為課題進行的研究屬于專題式研究。顯然，研究型審計的“研究”一詞指的是應(yīng)用研究，應(yīng)用和研究的對象以及應(yīng)用研究的目標(biāo)和落腳點都是審計，但是不同層次審計主體所指的審計不同，匹配的應(yīng)用研究層次也不同，國家審計署所要求的審計及其應(yīng)用研究更宏觀，具體審計項目小組對應(yīng)的應(yīng)用研究是課題式研究或者對審計對象的調(diào)查研究，所指更微觀。研究型審計目標(biāo)定位也不同，一般而言，研究型審計的直接目標(biāo)是提高審計的質(zhì)量，其次提升審計的價值，最終服務(wù)于治理現(xiàn)代化的需要，但是其著眼點應(yīng)為治理現(xiàn)代化。國家審計署從國家治理現(xiàn)代化的戰(zhàn)略高度面向全國審計機關(guān)、審計高校和科研機構(gòu)謀劃布局研究型審計，省一級審計機關(guān)以促進本省治理現(xiàn)代化并完成審計署分配的研究型審計任務(wù)布局謀劃本省審計機關(guān)的研究型審計，（設(shè)區(qū)的）市一級審計機關(guān)以促進本市治理現(xiàn)代化并完成審計廳分配的研究型審計任務(wù)布局本市審計機關(guān)的研究型審計，縣一級審計機關(guān)以此類推；各審計處室布局思考本處室分管范圍內(nèi)的專項研究型審計以促進審計對象的治理現(xiàn)代化，審計小組完成項目一級的研究型審計并努力站在本區(qū)域乃至上級區(qū)域治理現(xiàn)代化高度執(zhí)行研究型審計，不同審計人員也應(yīng)從完善治理視角開展職責(zé)范圍內(nèi)的研究型審計。所以，研究型審計的主體是審計機關(guān)，審計學(xué)者和審計實務(wù)工作者從事的審計基礎(chǔ)理論研究屬于“審計”的“研究”，但不是“研究型審計”。

通過以上分析發(fā)現(xiàn)，研究型審計不僅要求在形式上執(zhí)行審計準(zhǔn)則規(guī)定的程序以便發(fā)現(xiàn)偏誤，而且注重分析出現(xiàn)偏誤背后的主客觀原因，分析是系統(tǒng)原因還是個體原因、執(zhí)行問題還是標(biāo)準(zhǔn)問題、行為偏離還是體制機制疏漏、審計客體問題還是審計主體問題。從審計程序執(zhí)行角度看，研究型審計不僅注重符合審計準(zhǔn)則，關(guān)注被審計單位是否符合法律法規(guī)及其他標(biāo)準(zhǔn)的形式，更要考慮審計業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的實質(zhì)，不僅注重形式理性還注重實質(zhì)理性的審計模式。而且研究型審計要求審計機關(guān)站在黨和人民立場，公平與效率并重，提出完善治理體系的建議，也是工具理性轉(zhuǎn)向價值理性的審計模式，可見研究型審計本質(zhì)上是一種新的審計范式。進一步歸納，研究型審計是在國家治理現(xiàn)代化背景下，以審計機構(gòu)和審計人員為主體進行的面向?qū)徲媽嵺`并用于審計實踐以推動國家、區(qū)域、領(lǐng)域治理現(xiàn)代化的一種新的審計范式，是習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想在政府審計中的應(yīng)用。

四、研究建議

研究型審計本質(zhì)上是以審計機構(gòu)和審計人員為主體進行的基于實質(zhì)理性和價值理性、旨在推動治理現(xiàn)代化的一種新審計范式，是習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想在政府審計中的應(yīng)用。這種審計范式的深入推動將會帶來政府審計理論和實踐的深度變革，實現(xiàn)政府審計的創(chuàng)新發(fā)展、高質(zhì)量發(fā)展，也將會穩(wěn)步推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。為此，研究型審計應(yīng)以審計機關(guān)為主體，以審計計劃和審計項目為載體，積極吸納專家學(xué)者加入，實現(xiàn)產(chǎn)學(xué)研融合。審計機關(guān)應(yīng)深入學(xué)習(xí)和宣傳研究型審計，積極制定相關(guān)激勵政策，鼓勵審計機構(gòu)實施研究型審計，盡快出臺研究型審計規(guī)范體系，促進審計范式變革。高校和研究機構(gòu)專家學(xué)者也應(yīng)解放思想，立足本土實踐，將目光轉(zhuǎn)向?qū)徲媽嵺`主戰(zhàn)場，配合審計機關(guān)做好研究型審計工作，圍繞國家戰(zhàn)略積極研究新的審計類型，促進審計基礎(chǔ)理論研究，進而推動中國特色社會主義政府審計理論的繁榮發(fā)展。