劉羽平 郭小妹 （湖南生物機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙 410127）

準(zhǔn)確核算高職院?！半p高計(jì)劃”項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的各方面成本，對(duì)管理項(xiàng)目成本至關(guān)重要。通過(guò)作業(yè)成本法，一方面能確定“雙高計(jì)劃”項(xiàng)目中的有效成本，對(duì)預(yù)算工作提供有效信息及考核管理；另一方面，作業(yè)成本法將作業(yè)和資源之間合理分配，按資源動(dòng)因?qū)﹂g接費(fèi)用細(xì)化，進(jìn)行科學(xué)合理分配計(jì)入相關(guān)專業(yè)成本，規(guī)范高職院校培養(yǎng)成本；此外，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，在項(xiàng)目的不同環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控和管理，分析不同作業(yè)和資源動(dòng)因在各個(gè)環(huán)節(jié)的分配效率，可準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，從而推進(jìn)“雙高計(jì)劃”項(xiàng)目建設(shè)，實(shí)現(xiàn)教育資源的最優(yōu)配置。

一、高職院校實(shí)施作業(yè)成本法的意義

作業(yè)成本法在進(jìn)行成本核算的過(guò)程中，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，以作業(yè)作為核心，將耗用的項(xiàng)目資金計(jì)入作業(yè)，將耗費(fèi)過(guò)程視作由一系列作業(yè)而完成各指標(biāo)職能。通過(guò)作業(yè)→資源→作業(yè)中心→作業(yè)成本庫(kù)→成本動(dòng)因→成本對(duì)象一系列由下向上的流程，同時(shí)通過(guò)“效率=結(jié)果/代價(jià)”進(jìn)行資金績(jī)效管理，從各個(gè)流程中找準(zhǔn)控制點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)無(wú)效的或者成本過(guò)高的生產(chǎn)作業(yè)進(jìn)行控制，采取相關(guān)措施改進(jìn)作業(yè)分配，提高合理性和科學(xué)性，提高資源使用效率，降低總成本，進(jìn)而提升經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)績(jī)效管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，不僅僅是對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)與考核，它貫穿于資金的整個(gè)運(yùn)作過(guò)程，成本核算結(jié)果將給予反饋，管理者通過(guò)反饋結(jié)果對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行優(yōu)化改進(jìn)，更利于高職院校戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、作業(yè)成本法在高職院?！半p高計(jì)劃”項(xiàng)目中的應(yīng)用

“雙高計(jì)劃”項(xiàng)目直接費(fèi)用一般包括專用設(shè)備購(gòu)置、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置、專用材料費(fèi)、委托業(yè)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、交通費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等，可以直接計(jì)入相關(guān)專業(yè)成本；間接費(fèi)用包括為項(xiàng)目提供的提升學(xué)校建設(shè)水平的有關(guān)建設(shè)、現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水、電、氣、暖消耗等，需要按資源動(dòng)因進(jìn)行分配計(jì)入相關(guān)專業(yè)成本。由于“雙高計(jì)劃”為項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，單位管理和承擔(dān)項(xiàng)目建設(shè)的人員存在重疊現(xiàn)象，在成本核算時(shí)只根據(jù)密切相關(guān)的一些人員經(jīng)費(fèi)按比重計(jì)入間接費(fèi)用。“雙高計(jì)劃”的成本核算關(guān)鍵是對(duì)各個(gè)專業(yè)的成本進(jìn)行核算，包括對(duì)不同學(xué)科專業(yè)之間對(duì)作業(yè)資源使用情況的核算分析，將資源分配更加合理化，提高資源高效利用率。現(xiàn)以某高職院校為例，對(duì)其2020年度“雙高計(jì)劃”專業(yè)群以作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。

（一）確定項(xiàng)目作業(yè)，劃分項(xiàng)目作業(yè)中心

確定作業(yè)中心是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。某高職院?！半p高計(jì)劃”項(xiàng)目主要是進(jìn)行種子生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)專業(yè)群建設(shè)，其專業(yè)群由4個(gè)專業(yè)組成，根據(jù)雙高任務(wù)劃分為十大類：打造高水平雙師隊(duì)伍、打造高水平專業(yè)群、打造技術(shù)技能服務(wù)創(chuàng)新平臺(tái)、提升服務(wù)發(fā)展水平、打造技術(shù)技能人才培養(yǎng)高地、提升校企合作水平、提升信息化水平、提升國(guó)際化水平、提升學(xué)校治理水平、加強(qiáng)黨的建設(shè)。專業(yè)群建設(shè)任務(wù)主要分為：人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新、課程教學(xué)資源建設(shè)、教材與教法改革、教師教學(xué)創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)、實(shí)踐教學(xué)基地、技術(shù)技能平臺(tái)、社會(huì)服務(wù)、國(guó)際交流與合作、可持續(xù)發(fā)展保障機(jī)制九大類。高職院?！半p高計(jì)劃”項(xiàng)目大部分是進(jìn)行專業(yè)建設(shè)，專業(yè)群建設(shè)是將學(xué)生按專業(yè)、系部分類管理和培養(yǎng)，學(xué)生活動(dòng)跟專業(yè)、系部具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，專業(yè)與培養(yǎng)相互依存，在對(duì)學(xué)生的培養(yǎng)管理中作業(yè)活動(dòng)復(fù)雜繁多，將其量化管理，根據(jù)高職院校特點(diǎn)與學(xué)生培養(yǎng)目標(biāo)，遵照效益性、全面性、重要性原則，通過(guò)將相似的資源動(dòng)因引起作業(yè)集合，將作業(yè)劃分為專業(yè)群直接建設(shè)、專業(yè)群間接建設(shè)兩大作業(yè)中心（詳見(jiàn)表 1）。

表1 “雙高計(jì)劃”項(xiàng)目作業(yè)分類表

（二）歸集作業(yè)消耗，計(jì)算資源動(dòng)因分配率

資源動(dòng)因分配率的計(jì)算是作業(yè)成本法的重點(diǎn)。各項(xiàng)資源耗費(fèi)主要包含商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人家庭補(bǔ)助、其他資本性支出等，在對(duì)表1作業(yè)中心及成本對(duì)象歸集資源耗費(fèi)時(shí)，其數(shù)據(jù)及相關(guān)資料可以從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中獲取，各專業(yè)所對(duì)應(yīng)的直接建設(shè)成本按歸屬進(jìn)行歸集，間接建設(shè)成本按所屬作業(yè)中心進(jìn)行歸集。其中專業(yè)群輔助項(xiàng)目建設(shè)（十大類任務(wù)）由于不能直接歸屬于作業(yè)中心的資源，以資源動(dòng)因作為依據(jù)進(jìn)行分配。根據(jù)資源動(dòng)因劃分依據(jù)以及專業(yè)群建設(shè)中作業(yè)耗費(fèi)的資源數(shù)量，計(jì)算資源動(dòng)因分配率，公式如下所示：資源動(dòng)因分配率=某作業(yè)耗費(fèi)的資源動(dòng)因量/所有作業(yè)耗費(fèi)的資源動(dòng)因總量；以打造技術(shù)技能人才培養(yǎng)高地為例，動(dòng)因分配率為 63÷60=0.95。根據(jù)計(jì)算公式可以得出其他資源動(dòng)因分配率，如表2所示。

表2 資源項(xiàng)目動(dòng)因分配明細(xì)表

（三）分析資源動(dòng)因，對(duì)各作業(yè)中心費(fèi)用進(jìn)行歸集

成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在。我們需對(duì)項(xiàng)目的具體情況進(jìn)行資源動(dòng)因分析，現(xiàn)對(duì)“雙高計(jì)劃”各作業(yè)中心費(fèi)用修正如下：一是減去資本化支出，增加專用設(shè)備購(gòu)置、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置等折舊（攤銷）的費(fèi)用；二是調(diào)整優(yōu)化項(xiàng)目人員的工資薪酬，在項(xiàng)目建設(shè)中，部分人員在多個(gè)作業(yè)項(xiàng)目會(huì)有重疊，即無(wú)項(xiàng)目該類人員費(fèi)用也為必須支出項(xiàng)，因此要考慮人工成本重復(fù)計(jì)算的情況；三是對(duì)項(xiàng)目中的人才引進(jìn)費(fèi)用通過(guò)“待攤費(fèi)用”在人才服務(wù)合同期間內(nèi)進(jìn)行合理攤銷。將修正后的間接費(fèi)用相加，便可以得出各作業(yè)中心的作業(yè)成本（詳見(jiàn)上頁(yè)表3）。

表3 作業(yè)中心費(fèi)用歸集明細(xì)表

（四）將項(xiàng)目成本費(fèi)用分配至各成本對(duì)象

某高職院校該專業(yè)群中，在校學(xué)生1 505人，其中：園藝技術(shù)專業(yè)現(xiàn)有學(xué)生人數(shù)616人，園林技術(shù)專業(yè)現(xiàn)有學(xué)生人數(shù)585人，休閑農(nóng)業(yè)專業(yè)現(xiàn)有學(xué)生人數(shù)107人，種子生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)專業(yè)現(xiàn)有學(xué)生人數(shù)197人。

根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配率，核算得出各成本對(duì)象作業(yè)成本分配額（詳見(jiàn)表4）。通過(guò)作業(yè)成本核算方法計(jì)算的各專業(yè)建設(shè)成本，種子生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)專業(yè)建設(shè)成本為278.58萬(wàn)元，園藝技術(shù)專業(yè)建設(shè)成本為872.01萬(wàn)元，園林技術(shù)專業(yè)建設(shè)成本為776.35萬(wàn)元，休閑農(nóng)業(yè)專業(yè)建設(shè)成本為149.79萬(wàn)元，其生均成本分別為1.41萬(wàn)元、1.42萬(wàn)元、1.33萬(wàn)元、1.4萬(wàn)元。由此可以通過(guò)專業(yè)建設(shè)成本對(duì)“雙高計(jì)劃”項(xiàng)目資源進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，分析經(jīng)費(fèi)管理現(xiàn)狀，避免資源浪費(fèi)，提高成本管理和經(jīng)費(fèi)使用效率；同時(shí)，通過(guò)各專業(yè)所產(chǎn)生的效益可以測(cè)算出各專業(yè)投入是否合理，為以后的建設(shè)重點(diǎn)及建設(shè)方向提供依據(jù)。

表4 成本對(duì)象作業(yè)成本分配表

（五）對(duì)專業(yè)建設(shè)成本指標(biāo)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)

績(jī)效評(píng)價(jià)是作業(yè)成本法的最終目標(biāo)。運(yùn)用AHP法確定各專業(yè)建設(shè)成本指標(biāo)權(quán)數(shù)。具體步驟：首先確定體系中目標(biāo)層、準(zhǔn)則層，建立模型判斷矩陣，其次通過(guò)專家評(píng)分法計(jì)算各指標(biāo)權(quán)重，最后確定模型體系綜合權(quán)數(shù)。同時(shí)，設(shè)定各專業(yè)產(chǎn)生的項(xiàng)目績(jī)效得分評(píng)價(jià)等級(jí)：20分以下：很差；20—40分：差；40—60分：一般；60—80分：好；80分以上為很好。

1.構(gòu)造判斷矩陣。根據(jù)指標(biāo)相關(guān)性和重要程度進(jìn)行劃分，同一指標(biāo)層中指標(biāo)A（i=1，2，…n）重要性排序比較，可形成判斷矩陣A，如表5所示。

表5 層次判斷矩陣

2.標(biāo)度法確定指標(biāo)間重要程度，標(biāo)度解釋如表6所示。

表6 標(biāo)度釋義

3.計(jì)算層次單排序。引入方根法計(jì)算判斷矩陣的最大特征根及其特征向量，具體步驟為：

計(jì)算判斷矩陣每一行因素的乘積M：

通過(guò)對(duì)作業(yè)成本數(shù)據(jù)的處理得到各專業(yè)的相對(duì)重要性矩陣，如表7所示。

表7 各專業(yè)判斷矩陣及成本指標(biāo)權(quán)重分配表

根據(jù)本次打分結(jié)果，對(duì)“雙高計(jì)劃”項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。經(jīng)計(jì)算整理可得出雙高項(xiàng)目間的權(quán)重分值，見(jiàn)表8。

表8 區(qū)間分值表

結(jié)合上述區(qū)間分值表可以看到：“雙高計(jì)劃”項(xiàng)目成本指標(biāo)績(jī)效評(píng)價(jià)的最后得分為：80×0.4698+80×0.2839+60×0.0898+80×0.1565=78.20（分），處于60—80得分區(qū)間，評(píng)價(jià)等級(jí)為好。

三、高職院校實(shí)施作業(yè)成本法面臨的困境與制約

（一）對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法認(rèn)識(shí)不足

高職院校在對(duì)項(xiàng)目成本核算中，如果缺乏對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)，在核算中會(huì)增加對(duì)項(xiàng)目資源分配實(shí)施的難度和效果。財(cái)政部為促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，制定了事業(yè)單位成本核算基本指引。對(duì)此，高職院校應(yīng)改變以往不重視成本績(jī)效管理的觀念，將成本核算結(jié)果列為績(jī)效考核指標(biāo)之一，加強(qiáng)對(duì)財(cái)政資金的管理和使用。

（二）實(shí)施作業(yè)成本法的保障機(jī)制待完善

高職院校在實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中，對(duì)指標(biāo)數(shù)據(jù)的收集、整理難度大，工作量較大。作業(yè)成本法的實(shí)施不僅僅是管理部門的事，也不僅僅是財(cái)務(wù)部門的事，而是需要整個(gè)院校共同參與、共同推進(jìn)才能產(chǎn)生相應(yīng)效果的一項(xiàng)工作。目前很多高職院校缺少相應(yīng)的職能部門，財(cái)務(wù)人員作業(yè)成本法核算能力參差不齊，數(shù)據(jù)的收集、整理缺少相應(yīng)配套保障制度，這些因素都將影響到作業(yè)成本法在高職院校的實(shí)施。同時(shí)，作業(yè)成本法實(shí)施的數(shù)據(jù)采集需配套相應(yīng)的信息化建設(shè)，才能提高數(shù)據(jù)的收集與核算精度，保障數(shù)據(jù)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（三）作業(yè)成本法的配套體系建設(shè)待加強(qiáng)

運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高職院校成本進(jìn)行分配核算是一項(xiàng)相對(duì)龐大而繁瑣的工作，要達(dá)到實(shí)施效果需要相應(yīng)的配套體系，如：制度體系中，建立高等教育成本的規(guī)范化操作指引；績(jī)效管理體系中，建立一套完整的績(jī)效管理體系，將成本核算作為績(jī)效考核的重點(diǎn)之一。作業(yè)成本法難點(diǎn)在于間接成本的分配，借助大數(shù)據(jù)分析等手段找到資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因的分配是成本核算精準(zhǔn)度的重要因素之一?！爸С觥迸c“成本”，雖然都是用于資源耗費(fèi)價(jià)值的描述，但支出強(qiáng)調(diào)的是資金使用和收入之間的平衡性，而成本強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)的使用效率及效益性的統(tǒng)一，而目前在高職院校中，以作業(yè)成本法建立的績(jī)效評(píng)價(jià)體系還需完善，當(dāng)前績(jī)效跟蹤管理與作業(yè)成本法存在脫節(jié)，高職院校應(yīng)當(dāng)設(shè)置與成本相關(guān)的績(jī)效指標(biāo)并加以準(zhǔn)確核算。

四、高職院校有效實(shí)施作業(yè)成本法的對(duì)策建議

（一）強(qiáng)化運(yùn)用作業(yè)成本法的核算意識(shí)

高職院校在績(jī)效管理中，需加強(qiáng)成本戰(zhàn)略管理意識(shí)，形成全員重視的良好氛圍，樹立成本績(jī)效管理觀，培養(yǎng)開展成本核算的環(huán)境，切實(shí)把運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算作為一項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)，各部門之間密切配合，形成強(qiáng)大合力。

（二）加強(qiáng)作業(yè)成本法培訓(xùn)，完善信息化建設(shè)

定期進(jìn)行成本核算相關(guān)方面的培訓(xùn)，強(qiáng)化作業(yè)成本法核算人才隊(duì)伍建設(shè)，完善數(shù)據(jù)收集、處理信息化建設(shè)，確保在不同部門、崗位相關(guān)人員可以對(duì)成本指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)、科學(xué)分析，形成一條完整的作業(yè)資源從分配到成本核算數(shù)據(jù)鏈。通過(guò)提高數(shù)據(jù)的收集與核算精度，建立完善的信息系統(tǒng)，形成對(duì)高職院?？?jī)效管理全面覆蓋的成本數(shù)據(jù)核算網(wǎng)，做到對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)跟蹤和分析，以有利于在運(yùn)用作業(yè)成本法核算時(shí)各部門進(jìn)行信息傳遞，提高核算的準(zhǔn)確性。

（三）強(qiáng)化作業(yè)成本法實(shí)施的績(jī)效管理

在財(cái)政資金緊張的情況下，作業(yè)成本法通過(guò)精細(xì)化管理，提高資金使用績(jī)效，可以避免耗費(fèi)不必要的公共資源和非增值資源的浪費(fèi)，減少資金的無(wú)效投入。對(duì)此，采取相關(guān)措施提高作業(yè)成本法的績(jī)效核算水平，對(duì)整體的績(jī)效管理有促進(jìn)作用。作業(yè)成本法相配套的績(jī)效管理體系，可以加強(qiáng)全方位的管理，對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行計(jì)劃、控制、考核，對(duì)項(xiàng)目成本資源分配決策及時(shí)修整，保障作業(yè)成本法的實(shí)施，能夠?yàn)檎\(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本費(fèi)用控制、高效廉潔執(zhí)政建立有效的會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)。

綜上所述，運(yùn)用作業(yè)成本法可以對(duì)高職院?！半p高項(xiàng)目”成本進(jìn)行核算，對(duì)明確各專業(yè)群、各培養(yǎng)層次學(xué)生消耗的教育資源情況具有一定的績(jī)效評(píng)價(jià)作用，據(jù)此以對(duì)各系部、專業(yè)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，進(jìn)一步規(guī)范高職院校培養(yǎng)成本，更有利于提高教育資金使用效率。但目前高職院校在績(jī)效管理中使用作業(yè)成本法還面臨許多困難，要從多維度逐步完善作業(yè)成本法的績(jī)效管理體系建設(shè)，樹立成本績(jī)效管理觀，進(jìn)一步提高高職院校成本管理水平，促進(jìn)高職院校高質(zhì)量發(fā)展。