【摘要】以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)碳審計(jì)客體的理論框架。 碳排放權(quán)是一種具有稀缺性的資源， 以此為基礎(chǔ)， 形成了資源類碳排放委托代理關(guān)系、合約類碳排放委托代理關(guān)系和監(jiān)管類碳排放委托代理關(guān)系。 資源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人是碳排放經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者， 同時(shí)也是碳審計(jì)客體， 主要包括各級政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)、各級政府的碳排放主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)、各級各類碳排放單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)、各級碳排放權(quán)交易平臺及其主要領(lǐng)導(dǎo)、政府部門及碳排放單位的內(nèi)部機(jī)構(gòu)及其主要領(lǐng)導(dǎo)。 此外， 還有一些特殊類型的碳審計(jì)客體， 主要包括產(chǎn)品或服務(wù)、建筑物、特定區(qū)域、碳匯項(xiàng)目、碳減排項(xiàng)目。

【關(guān)鍵詞】資源類碳排放委托代理關(guān)系;碳排放經(jīng)管責(zé)任;代理人;碳審計(jì)客體

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）07-0100-4

碳審計(jì)客體是重要的碳審計(jì)基礎(chǔ)性問題之一， 本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)客體的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)客體的核心問題是“審計(jì)誰”， 碳審計(jì)客體也不例外。 目前未發(fā)現(xiàn)有專門文獻(xiàn)研究碳審計(jì)客體， 一些研究碳審計(jì)的文獻(xiàn)涉及碳審計(jì)客體， 本文將這些觀點(diǎn)分為碳排放活動觀、碳排放信息觀、碳排放單位觀和碳排放源觀。

碳排放活動觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是各類碳排放活動。 例如， 何雪峰、劉斌[1] 認(rèn)為， 碳審計(jì)客體包括“各種消耗能源的經(jīng)濟(jì)活動”; 左睿、俞雅乖[2] 認(rèn)為， “低碳經(jīng)濟(jì)將環(huán)境審計(jì)的對象從所有涉及環(huán)境活動的經(jīng)濟(jì)活動轉(zhuǎn)向了側(cè)重于溫室氣體產(chǎn)生與排放的過程”。 碳排放信息觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是碳排放信息。 例如， 高建慧[3] 認(rèn)為， “低碳審計(jì)的審計(jì)對象將緊密圍繞企業(yè)碳排放量的測量與監(jiān)測”。 碳排放單位觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是碳排放單位。 例如：張薇、伍中信[4] 認(rèn)為， “低碳審計(jì)應(yīng)涵蓋不同組織與個(gè)人”; 王愛國[5] 認(rèn)為， “碳審計(jì)客體側(cè)重于那些重點(diǎn)的或主要的碳排放源， 包括采礦、制造、電力、燃?xì)狻⒔ㄖ?、交通運(yùn)輸?shù)忍荚葱袠I(yè)、企業(yè)、家庭或個(gè)人”; 施平、李長楚[6] 認(rèn)為，“碳交易審計(jì)的審計(jì)客體是參與碳交易市場的企業(yè)”。 碳排放源觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是導(dǎo)致碳排放的排放源。 例如， 朱朝暉、梁勝浩[7] 認(rèn)為， “基于供應(yīng)鏈視角， 供應(yīng)鏈上各節(jié)點(diǎn)的企業(yè)提供產(chǎn)品和服務(wù)的過程中， 必然排放著溫室氣體， 產(chǎn)生碳足跡。 因此， 基于供應(yīng)鏈的碳審計(jì)需要將供應(yīng)鏈的碳排放納入碳審計(jì)范圍”。

上述觀點(diǎn)中： 碳排放活動觀、碳排放信息觀沒有區(qū)分審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)客體， 將審計(jì)客體作為審計(jì)內(nèi)容; 碳排放單位觀的方向是正確的， 但是， 碳審計(jì)并不只審計(jì)碳排放單位， 一些本身并不是重要的碳排放單位但在碳排放治理中承擔(dān)重要職責(zé)的部門或單位也是碳審計(jì)客體， 例如， 政府設(shè)立的碳主管部門、碳交易機(jī)構(gòu)都屬于碳審計(jì)客體; 碳排放源觀是碳審計(jì)實(shí)施中對審計(jì)客體的具體確認(rèn)， 是審計(jì)客體的組成部分， 每個(gè)碳排放源并不能作為獨(dú)立的審計(jì)客體， 特別是對外披露碳信息時(shí)不能作為獨(dú)立的審計(jì)客體。 整體來說， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對碳審計(jì)客體雖然有所涉及， 但還是缺乏一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)碳審計(jì)客體的理論框架， 為此， 需要依次討論以下三個(gè)問題： 第一， 碳排放委托代理關(guān)系的基本框架; 第二， 基于資源類碳排放委托代理關(guān)系的碳審計(jì)客體; 第三， 幾種特殊的碳審計(jì)客體。 對上述三個(gè)問題的理論闡釋構(gòu)成碳審計(jì)客體的理論框架， 在此基礎(chǔ)上， 本文利用這個(gè)理論框架分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)客體的觀點(diǎn)， 以深化對碳審計(jì)客體的認(rèn)知。

1. 碳排放委托代理關(guān)系的基本框架。 根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)是資源類委托代理關(guān)系中治理代理問題和次優(yōu)問題的重要機(jī)制之一[8] ， 因此， 分析碳審計(jì)客體， 需要從碳排放委托代理關(guān)系出發(fā)。 碳排放權(quán)是一種稀缺性資源， 以此為基礎(chǔ)， 會形成多種關(guān)系， 從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說， 如果這些關(guān)系中存在信息不對稱， 那么這些碳排放關(guān)系就屬于委托代理關(guān)系[9] 。 不同國家治理碳排放的制度不同， 使得碳排放委托代理關(guān)系也不同， 目前我國碳排放委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1中共有17種具體情形的碳排放委托代理關(guān)系， 可歸納為三種類型， 即資源類碳排放委托代理關(guān)系、合約類碳排放委托代理關(guān)系和監(jiān)管類碳排放委托代理關(guān)系。 在資源類碳排放委托代理關(guān)系中， 委托人將碳排放權(quán)這種資源或治理碳排放的財(cái)務(wù)資源交付代理人， 并賦予代理人較大的決策權(quán)， 同時(shí)明確代理人需要履行的責(zé)任。 此時(shí)， 代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用這些資源和權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任， 這種責(zé)任就是碳排放經(jīng)管責(zé)任。 但是， 代理人具有人性自利和有限理性兩個(gè)特征， 在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定等條件下， 代理人可能不會良好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任， 因此這種關(guān)系中存在碳審計(jì)需求。 而在合約類碳排放委托代理關(guān)系和監(jiān)管類碳排放委托代理關(guān)系中， 由于存在制度成本較低的解決矛盾或利益沖突的機(jī)制， 因此不存在審計(jì)需求（關(guān)于碳審計(jì)需求，請參閱本系列論文之二《論碳審計(jì)需求》[10] ）。 在圖1所示的17種具體情形的碳排放委托代理關(guān)系中， 共有10種情形（關(guān)系1 ～ 關(guān)系4、關(guān)系7、關(guān)系9 ～ 關(guān)系11、關(guān)系14、未標(biāo)識）屬于資源類碳排放委托代理關(guān)系。

2. 基于資源類碳排放委托代理關(guān)系的碳審計(jì)客體。 圖1所示的10種資源類碳排放委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求， 那么， 審計(jì)誰呢？ 也就是說， 審計(jì)客體是誰呢？

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)客體是資源類委托代理關(guān)系中經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者， 也就是代理人。 作為審計(jì)客體的代理人， 其既可以是一個(gè)組織單位， 也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)[8] 。 由于組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)掌控組織單位的各項(xiàng)活動， 組織單位的各項(xiàng)活動體現(xiàn)的是其主要領(lǐng)導(dǎo)的意志， 因此， 選擇組織單位作為審計(jì)客體和選擇組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體， 具有實(shí)質(zhì)上的一致性。 當(dāng)然， 在分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)體制下， 可以單獨(dú)界定主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)管責(zé)任的履行情況[11] 。

就碳排放審計(jì)來說， 在圖1的10種具體情形的資源類碳排放委托代理關(guān)系中， 每種關(guān)系的代理人都是碳排放經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者， 因此都屬于碳排放審計(jì)客體， 這種審計(jì)客體既可以是承擔(dān)碳排放經(jīng)管責(zé)任的組織單位， 也可以是這些組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。 基本情況如表1所示。

需要說明的是， 上述10種具體情形的資源類碳排放委托代理關(guān)系中， 關(guān)系1是以中央政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為碳排放審計(jì)客體， 從理論上來說， 由于中央政府是公眾的代理人， 確實(shí)可以有這種審計(jì)， 但是， 如果由缺乏獨(dú)立性的審計(jì)主體來實(shí)施這種審計(jì)， 則審計(jì)實(shí)踐是難以開展的。

3. 幾種特殊的碳審計(jì)客體。 上文分析了資源類碳排放委托代理關(guān)系中的碳審計(jì)客體， 然而， 表1所示的碳審計(jì)客體只是基本類型， 現(xiàn)實(shí)生活是復(fù)雜的， 碳審計(jì)需求具有多樣性， 進(jìn)而導(dǎo)致碳審計(jì)客體也顯現(xiàn)出復(fù)雜化特征， 下面分析幾種特殊情形下的碳審計(jì)客體。

情形之一： 以產(chǎn)品或服務(wù)作為碳審計(jì)客體。 任何一種產(chǎn)品或服務(wù)都是產(chǎn)業(yè)鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的組合， 產(chǎn)業(yè)鏈各個(gè)環(huán)節(jié)都會有碳排放， 任何一個(gè)環(huán)節(jié)都可以跟蹤到至本環(huán)節(jié)為止的各個(gè)環(huán)節(jié)所發(fā)生的碳排放， 通常這種碳排放被稱為“碳足跡”。 在低碳經(jīng)濟(jì)模式下， 消費(fèi)者可能會偏好低碳產(chǎn)品或服務(wù)， 而碳足跡可以顯示產(chǎn)品或服務(wù)的碳排放， 因此， 一些企業(yè)為了吸引消費(fèi)者， 會在其產(chǎn)品或服務(wù)中標(biāo)識碳足跡， 甚至還有一些行業(yè)組織對碳排放水平較低的產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行認(rèn)定， 并予以專門的低碳標(biāo)識。 但是， 碳足跡標(biāo)識以及低碳認(rèn)證或標(biāo)識都有一個(gè)基礎(chǔ)， 就是確保產(chǎn)品或服務(wù)的碳排放數(shù)據(jù)是真實(shí)的， 這需要對產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行碳排放鑒證。 這種情形的碳審計(jì)客體仍然是各類碳排放重點(diǎn)單位或非重點(diǎn)單位， 即碳排放單位， 但是， 對于這個(gè)審計(jì)客體的觀察角度有其特殊性， 關(guān)注的是這個(gè)碳排放單位某些特定的碳排放活動——與特定的產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的碳排放活動， 并且， 并不只是關(guān)注本碳排放單位的直接排放， 還關(guān)注產(chǎn)品鏈中前面各環(huán)節(jié)的碳排放（間接排放）。

情形之二： 以建筑物作為碳審計(jì)客體。 這里的建筑物主要是指辦公樓， 具體有兩種情形： 一是多家單位共用一棟辦公樓， 有些碳排放是各個(gè)單位獨(dú)立產(chǎn)生的， 而有些碳排放則是多家單位共同產(chǎn)生的， 以辦公樓作為碳排放審計(jì)客體， 實(shí)質(zhì)上是將多家相關(guān)的碳排放單位共同作為一個(gè)審計(jì)客體; 二是一個(gè)單位有多棟辦公樓， 每棟辦公樓都由一個(gè)或多個(gè)內(nèi)部單位使用， 在這種情形下， 以辦公樓作為審計(jì)客體， 實(shí)質(zhì)上是將內(nèi)部單位作為碳審計(jì)客體， 如果是多家內(nèi)部單位使用一棟辦公樓， 則相當(dāng)于將這些內(nèi)部單位組合起來作為碳審計(jì)客體。

情形之三： 以特定的區(qū)域作為碳審計(jì)客體。 如果這里的區(qū)域是一個(gè)行政區(qū)域， 則其將地方政府作為碳排放責(zé)任主體， 此時(shí)的碳排放審計(jì)客體是地方政府; 如果所審計(jì)的區(qū)域不是一個(gè)行政區(qū)域， 而是一些行政區(qū)域的組合， 此時(shí)的碳審計(jì)客體則是多個(gè)地方政府。

情形之四： 以碳匯項(xiàng)目作為碳審計(jì)客體。 碳匯就是通過植樹造林等活動增加森林對碳的吸收， 從而減少大氣中的碳排放。 問題的關(guān)鍵是， 對于特定的碳匯究竟能夠吸收多少碳， 需要項(xiàng)目責(zé)任主體之外的獨(dú)立機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證， 這就產(chǎn)生了碳匯審計(jì)， 此時(shí)的審計(jì)客體是碳匯項(xiàng)目的實(shí)施主體， 通常是碳排放經(jīng)管責(zé)任單位。 如果是由碳排放單位實(shí)施碳匯項(xiàng)目， 則審計(jì)客體是碳排放單位; 如果是由政府實(shí)施碳匯項(xiàng)目， 則審計(jì)客體就是實(shí)施該項(xiàng)目的政府。

情形之五： 以碳減排項(xiàng)目作為碳審計(jì)客體。 為了減少碳排放， 需要采取一些技術(shù)措施來減少或控制碳排放， 這就產(chǎn)生了碳減排項(xiàng)目。 原則上來說， 每個(gè)碳減排項(xiàng)目都會減少碳排放量， 但是， 對于究竟會減少多少碳排放量， 除了碳減排項(xiàng)目責(zé)任單位的計(jì)算， 還需要具有獨(dú)立性的外部單位的鑒證， 這就是碳減排項(xiàng)目審計(jì)， 此時(shí)的審計(jì)客體是碳減排項(xiàng)目責(zé)任單位， 通常是碳排放重點(diǎn)單位。

上文分析了五種特殊情形下的碳審計(jì)客體， 從形式上來看， 這些情形下審計(jì)客體的確定具有特殊性， 但是， 從實(shí)質(zhì)上來看， 它們?nèi)匀粚儆谫Y源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人。

4. 基于本文的理論框架對碳審計(jì)客體現(xiàn)有觀點(diǎn)的分析。 根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對碳審計(jì)客體的觀點(diǎn)包括碳排放活動觀、碳排放信息觀、碳排放單位觀和碳排放源觀。 碳排放活動觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是各類碳排放活動， 但碳排放活動屬于碳審計(jì)內(nèi)容， 不屬于碳審計(jì)客體。 碳排放信息觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是碳排放信息， 但碳排放信息也屬于審計(jì)內(nèi)容， 不屬于碳審計(jì)客體。 碳排放單位觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是碳排放單位， 本文的理論框架指出， 碳審計(jì)客體是資源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人， 碳排放單位顯然屬于代理人之一， 但是， 除了碳排放單位， 各級政府及其碳排放主管部門、碳排放權(quán)交易平臺也承擔(dān)了碳排放經(jīng)管責(zé)任， 都屬于碳審計(jì)客體。 因此， 本文的理論框架包容了碳排放單位觀， 但擴(kuò)展了審計(jì)客體的范圍。 碳排放源觀認(rèn)為， 碳審計(jì)客體是導(dǎo)致碳排放的排放源， 本文的理論框架中分析了幾種特殊情形的碳審計(jì)客體， 其中產(chǎn)品或服務(wù)、建筑物都屬于碳排放源觀中的所謂碳排放源， 但是， 從實(shí)質(zhì)上來說， 碳排放源一定由碳排放單位所有或控制。 因此， 從實(shí)質(zhì)上來說， 審計(jì)碳排放源就是審計(jì)碳排放源的所有者或控制者， 審計(jì)客體仍然是碳排放單位。 總體來說， 本文的理論框架能夠包容碳排放單位觀和碳排放源觀。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 從碳排放委托代理關(guān)系出發(fā)， 提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)客體的理論框架。

碳排放權(quán)是一種稀缺性資源， 以此為基礎(chǔ)， 形成了三種類型的委托代理關(guān)系， 即資源類碳排放委托代理關(guān)系、合約類碳排放委托代理關(guān)系和監(jiān)管類碳排放委托代理關(guān)系。 資源類碳排放委托代理關(guān)系中存在碳審計(jì)需求， 其他兩種關(guān)系中不存在碳審計(jì)需求， 當(dāng)然也沒有碳審計(jì)客體。

資源類碳排放委托代理關(guān)系的碳審計(jì)客體是這些關(guān)系中的代理人， 其既可以是一個(gè)組織單位， 也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)， 具體包括： 中央政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)、中央政府碳排放主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)、中央直屬碳排放重點(diǎn)單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)、中央直屬碳排放非重點(diǎn)單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)、地方政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)、本級政府碳排放主管部門及其主要領(lǐng)導(dǎo)、本級直屬碳排放重點(diǎn)單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)、本級直屬碳排放非重點(diǎn)單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)、碳排放權(quán)交易平臺及其主要領(lǐng)導(dǎo)、下級機(jī)構(gòu)及其主要領(lǐng)導(dǎo)。 由于審計(jì)主體的獨(dú)立性沒有保障， 因此中央政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)作為碳審計(jì)客體尚未在實(shí)踐中開展。

碳審計(jì)需求具有多樣性， 進(jìn)而導(dǎo)致碳審計(jì)客體趨于復(fù)雜化， 出現(xiàn)了一些特殊的碳審計(jì)客體， 主要包括： 以產(chǎn)品或服務(wù)作為碳審計(jì)客體， 以建筑物作為碳審計(jì)客體， 以特定的區(qū)域作為碳審計(jì)客體， 以碳匯項(xiàng)目作為碳審計(jì)客體， 以碳減排項(xiàng)目作為碳審計(jì)客體。 從實(shí)質(zhì)上來看， 它們?nèi)匀粚儆谫Y源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人。

本文的研究表明， 碳審計(jì)客體具有自身的理論框架， 要正確地認(rèn)知碳審計(jì)客體， 必須以碳排放委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)， 同時(shí)， 碳審計(jì)客體的核心要旨是其是碳排放經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者， 如果錯(cuò)誤地選擇碳審計(jì)客體， 則通過碳審計(jì)來促使責(zé)任者更好地履行其承擔(dān)的碳排放經(jīng)管責(zé)任這種效果就難以發(fā)揮。 所以， 碳審計(jì)客體的正確選擇是碳審計(jì)制度安排的重要內(nèi)容。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對： 陳晶? 喻晨）