陳宜森

摘要：規(guī)范有效的內(nèi)部控制活動(dòng)可以積極優(yōu)化會(huì)計(jì)信息水平。這幾年，全球會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，怎樣處理和杜絕會(huì)計(jì)信息失真提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這個(gè)難題成為一個(gè)重大的科研課題。有研究者都在持續(xù)調(diào)整角度進(jìn)行相關(guān)研究，有些試圖以內(nèi)部控制作為切入點(diǎn)來研究和處理會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在，也是左右單位會(huì)計(jì)信息水平的核心所在。本文從事業(yè)單位的內(nèi)部控制環(huán)境入手，分析事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量現(xiàn)狀，希望為事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量建設(shè)做點(diǎn)貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制環(huán)境;事業(yè)單位;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

內(nèi)部控制環(huán)境和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是密不可分的，在經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的道路上，財(cái)務(wù)作假、欺詐等情況頻頻被曝光。全球范圍內(nèi)都熟知的安然事件，以及國(guó)內(nèi)萬福生科等一系列財(cái)務(wù)事件都昭示著這一問題。不少會(huì)計(jì)信息造假的產(chǎn)生都和單位的內(nèi)部控制漏洞和無效性有所關(guān)聯(lián)，內(nèi)部控制在各個(gè)角度都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量產(chǎn)生作用。由于內(nèi)部控制的研究越來越熱門，不少研究人員都會(huì)結(jié)合內(nèi)部控制來研究會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，事業(yè)單位也更注重優(yōu)化內(nèi)部控制的工作?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的關(guān)鍵基礎(chǔ)，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息水平的情況也起到很關(guān)鍵的作用。

一、文獻(xiàn)研究

相關(guān)的研究海外專家們積累了一些成果。Doyleetal（2007）研究了內(nèi)部控制具有嚴(yán)重漏洞的單位，它們的控制背景和存在的漏洞具有的核心關(guān)聯(lián)。2012年海外有專家表示：大概率是由于控制背景的部分特點(diǎn)導(dǎo)致單位出現(xiàn)了嚴(yán)重漏洞。對(duì)于內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵的組成部分，基本原則都依照COSO系統(tǒng)來設(shè)計(jì)。2007年又有專家認(rèn)為，資本開支會(huì)被會(huì)計(jì)信息水平所左右。2015年有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，選擇判斷的核心依據(jù)基本都來自財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)信息，有關(guān)工作者需要發(fā)揮專業(yè)水平，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息結(jié)果，從而進(jìn)行合理判斷;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)委員會(huì)的水平密切關(guān)聯(lián)，審計(jì)委員會(huì)水平不達(dá)標(biāo)，就會(huì)讓單位內(nèi)部控制流程出現(xiàn)漏洞。Legenzova（2016）認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作者資格、管理者對(duì)會(huì)計(jì)的看中程度，對(duì)于判斷會(huì)計(jì)質(zhì)量非常關(guān)鍵，尤其是針對(duì)部分單位來說。Li（2011）結(jié)合SOX法案以前的情況，認(rèn)為具有內(nèi)部控制漏洞的單位基本上都會(huì)有較差的會(huì)計(jì)平穩(wěn)性。Mitraetal（2013）也同意這種看法，同時(shí)表示這是單位在SOX法案落實(shí)后需要應(yīng)對(duì)的監(jiān)管力度增加所導(dǎo)致。

國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究也成績(jī)斐然，有關(guān)研究人員也得出了一些具有價(jià)值的研究結(jié)論。王世定（2001）把打造、提升或降低相應(yīng)的控制條例和流程效率出現(xiàn)波動(dòng)的不同原因總結(jié)成控制環(huán)境。李心合（2008）表示內(nèi)部環(huán)境會(huì)很大程度上導(dǎo)致單位內(nèi)部控制模式和細(xì)節(jié)的區(qū)別。同時(shí)他也認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境影響包括了管控、系統(tǒng)和人的因素，也有隨著環(huán)境和社會(huì)發(fā)展增加的新因素。夏寧等（2013）借助三分法把內(nèi)部控制環(huán)境區(qū)分成三大類別。沈烈等（2014）表示，會(huì)把人當(dāng)作重點(diǎn)的內(nèi)部控制環(huán)境是科學(xué)的，能夠發(fā)展出優(yōu)秀的內(nèi)部控制系統(tǒng)。楊有紅（2013）表示內(nèi)部控制環(huán)境包括了對(duì)組織架構(gòu)和對(duì)人兩個(gè)類別，不同的分類標(biāo)準(zhǔn)基本是由于對(duì)控制環(huán)境概念的差異，加上目前并沒有分類的對(duì)照。根據(jù)控制環(huán)境其中的要素作為切入點(diǎn)，研討對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用在我國(guó)已經(jīng)有了不少成績(jī)。這里面，針對(duì)單位治理和架構(gòu)的話題更有熱度。王曉燕等（2017）表示不科學(xué)的結(jié)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制度落實(shí)的完整是不利的，無法很好地判斷不同崗位和科室的職責(zé)劃分極有可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)管控不清晰的問題，對(duì)于單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。也有一些研究把注意力集中到了管理人員判斷的結(jié)果。劉啟亮（2013）認(rèn)為單位的內(nèi)部控制水平會(huì)被單位領(lǐng)導(dǎo)人員的權(quán)力分配情況左右，對(duì)會(huì)計(jì)信息水平產(chǎn)生促進(jìn)效果。苑潔（2016）表示高層管理者對(duì)財(cái)務(wù)水平的掌握與否、會(huì)計(jì)工作者的專業(yè)水平高低和對(duì)財(cái)務(wù)有關(guān)條例的熟知與否都會(huì)左右單位會(huì)計(jì)信息水平，產(chǎn)生不小的影響。

二、內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的理論分析

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，優(yōu)秀的控制環(huán)境可以讓內(nèi)部控制更好更穩(wěn)定地產(chǎn)生應(yīng)有的作用。

（一）治理結(jié)構(gòu)的影響

單位治理組成的根本是鼓勵(lì)和限制的平衡模式，是為了保障單位管控方和利益關(guān)聯(lián)方的各方利益不受損害。為了平衡董事會(huì)、管理人員的權(quán)責(zé)，減少信息差異現(xiàn)象，必須組建科學(xué)的單位管控架構(gòu)，這也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息水平的穩(wěn)定。

（二）內(nèi)部機(jī)構(gòu)配置和權(quán)責(zé)劃分的影響

內(nèi)部機(jī)構(gòu)的配置缺陷和不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臋?quán)責(zé)劃分對(duì)于財(cái)務(wù)造假是最佳的漏洞。內(nèi)部機(jī)構(gòu)的合理配置會(huì)極大地提高單位運(yùn)營(yíng)質(zhì)量，也能讓會(huì)計(jì)信息高效流通，優(yōu)化單位的工作水平。部分工作者之所以可以造假違規(guī)，很多情況下都是由于具有缺陷的內(nèi)部機(jī)構(gòu)配置產(chǎn)生了人員混雜、信息堵塞的問題而產(chǎn)生。權(quán)責(zé)劃分的不合理，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)工作的科室內(nèi)，必然會(huì)不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證，信息水平低下。同時(shí)，如果只關(guān)注相鄰層級(jí)間的權(quán)責(zé)劃分，忽視了協(xié)調(diào)制度的上級(jí)部門監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還是無法得到保障。

很多數(shù)據(jù)和案例可以證明，內(nèi)部審計(jì)能夠在單位中發(fā)揮出很大的效用，內(nèi)部審計(jì)部門也是不能缺少的一環(huán)。擁有科學(xué)公平的內(nèi)部審計(jì)部門，審計(jì)的水平達(dá)標(biāo)，則會(huì)計(jì)信息水平也就能夠有所保障。并且，內(nèi)部審計(jì)部門的工作者必須具有獨(dú)立、公平的特點(diǎn)，才可以確保審計(jì)流程和最終意見的科學(xué)性，避免操控結(jié)果的出現(xiàn)。

（三）發(fā)展戰(zhàn)略的影響

發(fā)展戰(zhàn)略是為了讓單位能夠更清晰地了解自身情況，清晰的計(jì)劃目標(biāo)是設(shè)置發(fā)展戰(zhàn)略的前提，這當(dāng)中也涵蓋了會(huì)計(jì)相關(guān)的目標(biāo)設(shè)置。假如發(fā)展戰(zhàn)略設(shè)置不正確，單位對(duì)自身情況不明確，計(jì)劃的推進(jìn)出現(xiàn)偏差，就無法實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)。為了讓財(cái)務(wù)信息符合設(shè)置目標(biāo)，有關(guān)工作者可能會(huì)修改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，這就提高了會(huì)計(jì)信息失真的可能性。并且，發(fā)展戰(zhàn)略不合理會(huì)體現(xiàn)出管理人員好高騖遠(yuǎn)的特點(diǎn)，忽視了收益和風(fēng)險(xiǎn)的平衡，一味追求高回報(bào)，極大概率會(huì)出現(xiàn)期望回報(bào)值太大、預(yù)計(jì)虧損值太小的情況，沒有很好地履行會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)謹(jǐn)性。假如出現(xiàn)危機(jī)，單位高層或許會(huì)選擇會(huì)計(jì)信息造假來保障自己的權(quán)益。

（四）人力資源政策的影響

單位工作者的職業(yè)道德和人力資源政策緊密關(guān)聯(lián)。優(yōu)秀的會(huì)計(jì)信息、科學(xué)的工作者環(huán)境都需要合理的人力資源政策支持。會(huì)計(jì)信息水平的優(yōu)化也離不開工作者的專業(yè)達(dá)標(biāo)和道德合格。優(yōu)秀的職業(yè)道德水平讓單位會(huì)計(jì)工作者在每個(gè)步驟都更仔細(xì)精確，出現(xiàn)錯(cuò)誤的概率降低。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息的推進(jìn)會(huì)被會(huì)計(jì)工作者個(gè)人判斷所左右，優(yōu)秀的職業(yè)素養(yǎng)讓工作者可以針對(duì)相關(guān)問題給出更好、更專業(yè)的判斷。假如人力資源配置出現(xiàn)問題，資源短缺或者多余，獎(jiǎng)懲條例又不符合標(biāo)準(zhǔn)，單位的長(zhǎng)久、平穩(wěn)成長(zhǎng)勢(shì)必會(huì)受到嚴(yán)峻考驗(yàn)，單位會(huì)計(jì)信息失真的情況也就更加嚴(yán)重。

三、舉例分析

M單位是某家三級(jí)甲等醫(yī)療事業(yè)單位，現(xiàn)有床位超過一千，工作人員超過三千，每年就診的患者量約為三百萬左右。院內(nèi)的財(cái)務(wù)工作者具有較好的專業(yè)能力和素養(yǎng)，可以優(yōu)秀地開展單位的日常財(cái)務(wù)工作。單位具有全面的財(cái)務(wù)審批條例、費(fèi)用條例、完整的預(yù)算條例等。此類內(nèi)控和內(nèi)審條對(duì)完善會(huì)計(jì)信息水平以及優(yōu)化會(huì)計(jì)信息流程發(fā)揮著不小的影響，降低了日常工作中出現(xiàn)錯(cuò)漏的概率。結(jié)構(gòu)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)流程基本上可以獨(dú)立展開，也具備單獨(dú)的內(nèi)部控制科室。

單位為加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作者的專業(yè)水平推出了一系列激勵(lì)條例，比如組織專業(yè)培訓(xùn)，推動(dòng)開展理論落實(shí)實(shí)際的工作等，有效優(yōu)化了會(huì)計(jì)信息水平。

本文認(rèn)為M單位的內(nèi)部控制得到了領(lǐng)導(dǎo)的重視，也受到全體員工的支持。內(nèi)部控制發(fā)揮了作用，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.治理架構(gòu)完整科學(xué)，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到相應(yīng)的管控和監(jiān)督效果;

2.內(nèi)部控制制度相對(duì)完善、效果不錯(cuò)，給會(huì)計(jì)活動(dòng)的開展打下較好的基礎(chǔ);

3.財(cái)務(wù)工作者學(xué)歷水平優(yōu)秀，給會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量帶來保障;

4.財(cái)務(wù)科室宣揚(yáng)鼓勵(lì)進(jìn)修深造的學(xué)習(xí)氛圍;

5.單位獎(jiǎng)懲制度合理，給工作者努力工作產(chǎn)生更大的動(dòng)力，也給財(cái)務(wù)工作者的努力有所肯定。

四、結(jié)論和建議

（一）研究結(jié)論

結(jié)合對(duì)M單位的案例研究，了解其內(nèi)部控制環(huán)境的各個(gè)關(guān)聯(lián)要點(diǎn)并開展一一研究能夠發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制環(huán)境為切入點(diǎn)，M單位的單位管控體系、結(jié)構(gòu)分配和權(quán)責(zé)劃分、發(fā)展計(jì)劃的設(shè)置、人力資源政策、工作文化宣揚(yáng)都會(huì)足有單位會(huì)計(jì)信息水平。M單位是救治患者、努力讓大家健康生活的場(chǎng)所，醫(yī)生和護(hù)士是去除病痛的力量。單位以治療病痛為宗旨，認(rèn)真負(fù)責(zé)為根本的理念進(jìn)行運(yùn)用、發(fā)展，可以讓全體工作者的思想和工作態(tài)度產(chǎn)生良性影響，在優(yōu)化、進(jìn)步的道路上越來越好。特別需要著重誠(chéng)信的理念，積極宣傳培養(yǎng)會(huì)計(jì)工作者的誠(chéng)信意識(shí)。反之，懈怠、懶散的單位工作氛圍和不守信、不公正的文化會(huì)讓單位會(huì)計(jì)工作者降低對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，可能會(huì)導(dǎo)致造假的情況出現(xiàn)。并且單位的文化氛圍能夠體現(xiàn)管理者的運(yùn)營(yíng)思想和管理態(tài)度。董事會(huì)等高層對(duì)單位文化的推動(dòng)、落實(shí)，以及以身作則的程度都會(huì)左右全體工作者的工作熱情和水平，也就左右著單位的綜合面貌和風(fēng)氣氛圍，對(duì)單位會(huì)計(jì)信息水平起到關(guān)鍵影響。

但是目前國(guó)內(nèi)單位會(huì)計(jì)信息水平參差不齊，不斷出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較差的例子。本文認(rèn)為現(xiàn)階段優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是非常關(guān)鍵的，必須借助內(nèi)部控制環(huán)境的改良來減少會(huì)計(jì)信息不實(shí)的問題，找回公平公正、真實(shí)清晰的資本市場(chǎng)氛圍。

（二）建議

打造單獨(dú)的審計(jì)委員機(jī)構(gòu)，優(yōu)化機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)劃分，讓內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)更公平、獨(dú)立。合理的機(jī)構(gòu)配置能夠確保單位內(nèi)部控制背景更加科學(xué)。

單位需要思考把內(nèi)部審計(jì)部門在管理體系中單獨(dú)設(shè)置，直接對(duì)院長(zhǎng)進(jìn)行工作總結(jié)和意見交流，并持續(xù)接受審計(jì)委員機(jī)構(gòu)的檢查，確保有效監(jiān)督。必須讓內(nèi)部審計(jì)工作者具備審查監(jiān)督權(quán)力，監(jiān)督工作公平公正、公開透明，不被其他因素所影響，讓內(nèi)部審計(jì)工作達(dá)到應(yīng)有的效果?？剖液蜆I(yè)務(wù)單位中可以設(shè)置內(nèi)部控制監(jiān)督崗，進(jìn)一步加強(qiáng)工作的透明性。

同時(shí)，內(nèi)部控制單位需要設(shè)置并完善資產(chǎn)、資金、管控等日常工作的流程動(dòng)態(tài)條例和要求，讓完善的機(jī)構(gòu)配置和合理的權(quán)責(zé)劃分滲透到每個(gè)工作流程中。假如出現(xiàn)內(nèi)部機(jī)構(gòu)配置漏洞或權(quán)責(zé)劃分偏差，必須及時(shí)糾正，避免機(jī)構(gòu)職能問題的出現(xiàn)，給會(huì)計(jì)信息造假提供漏洞。并且在管理層的分配上，必須嚴(yán)格實(shí)施合理的崗位設(shè)置，避免權(quán)力不合理的傾倒。

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