| 柳木華 江蘇

一、問(wèn)題的提出

自2021年下半年以來(lái)，我國(guó)著名的地產(chǎn)開發(fā)商中國(guó)恒大陷入流動(dòng)性危機(jī)，不僅在國(guó)內(nèi)持續(xù)發(fā)酵，甚至還引起了國(guó)際關(guān)注。為此，2021年10月15日中國(guó)香港財(cái)務(wù)匯報(bào)局發(fā)布新聞公告，宣布對(duì)中國(guó)恒大2020年度和2021年中期財(cái)務(wù)報(bào)表中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估、以及有關(guān)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的披露充分性、是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行查訊。

香港財(cái)務(wù)匯報(bào)局在公告中指出：中國(guó)恒大在2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，雖然粗略提到“為妥善管理集團(tuán)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和資本結(jié)構(gòu)而進(jìn)行的融資活動(dòng)，以及在經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大不利變化時(shí)，減輕潛在現(xiàn)金流量影響的替代計(jì)劃”，但是沒(méi)有就實(shí)施緩解計(jì)劃的影響之前或之后是否會(huì)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性作出明確聲明；在2021年中期財(cái)務(wù)報(bào)表中，盡管披露有關(guān)工作因房地產(chǎn)開發(fā)的應(yīng)付賬款逾期而停工，將采取其他緩解措施來(lái)解決面臨的流動(dòng)性問(wèn)題，并就持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)運(yùn)用的適當(dāng)性作出了模棱兩可的聲明，但未明確聲明是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性，或運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)的判斷是否適當(dāng)，如果適當(dāng)，該判斷是否重大。

同時(shí)，香港財(cái)務(wù)匯報(bào)局也對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)——羅賓咸永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱羅賓咸永道）在中國(guó)恒大2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估的審計(jì)工作、以及審計(jì)報(bào)告是否遵守適用的審計(jì)準(zhǔn)則展開調(diào)查。羅賓咸永道已連續(xù)多年為中國(guó)恒大提供審計(jì)服務(wù)，在2020 年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但沒(méi)有提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性。

事實(shí)上不僅是此次中國(guó)恒大事件，自2020年初發(fā)生的新冠肺炎疫情引起了對(duì)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的廣泛關(guān)注。社會(huì)公眾質(zhì)疑審計(jì)師提示被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)性，希望審計(jì)師發(fā)揮更加積極作用。因而如何加強(qiáng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和報(bào)告、縮小公眾和審計(jì)師之間的期望差距成為了審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門亟需考慮的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

從世界范圍來(lái)看，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC）在修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則（《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)）第570號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》，ISA（UK）570 Going Concern）方面一直比較積極，近10年來(lái)相繼在2014年9月、2016年6月和2019年9月進(jìn)行了修訂，現(xiàn)行準(zhǔn)則提出了比國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則更高的要求。特別需要指出的是：（1）英國(guó)FRC在2019年9月修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)面臨與我國(guó)當(dāng)前相似的背景，一些有影響的大型公司發(fā)生流動(dòng)性危機(jī)，公眾質(zhì)疑審計(jì)師沒(méi)有及時(shí)提示持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（2）英國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則比我國(guó)現(xiàn)正在施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》要求更加嚴(yán)格，并且從FRC對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的事后檢視來(lái)看證明了修訂的價(jià)值和意義。以上表明英國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂可能對(duì)我國(guó)具有借鑒價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。為此，本文擬以英國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則為研究對(duì)象，在回顧修訂歷史的基礎(chǔ)上得出啟示，為改進(jìn)我國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和報(bào)告提出建議。

二、英國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷

在2008年全球性金融危機(jī)期間，英國(guó)最大的抵押貸款銀行HBOS因?yàn)l臨破產(chǎn)被收購(gòu)，但之前審計(jì)師都發(fā)表了清潔審計(jì)意見(jiàn)、沒(méi)有提示持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為此受到社會(huì)質(zhì)疑。于是，英國(guó)FRC分別于2008年1月和12月頒布審計(jì)指南公告：《2008年第1號(hào)公告：當(dāng)金融市場(chǎng)環(huán)境處于困境和信用能力可能受限時(shí)的審計(jì)問(wèn)題》（Bulletin 2008/1 Audit issues when financial market conditions are difficult and credit facilities may be restricted）和《2008年第10號(hào)公告：處于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題》（Bulletin 2008/10 Going concern issues during the current economic conditions），指導(dǎo)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)工作。2009年10月FRC跟隨國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）完成了審計(jì)準(zhǔn)則的明晰化，除了對(duì)所有準(zhǔn)則按照明晰化格式重新編寫外，還實(shí)質(zhì)性修訂了13項(xiàng)準(zhǔn)則，新制定了2項(xiàng)準(zhǔn)則，其中，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則只進(jìn)行了重編、沒(méi)有實(shí)質(zhì)性修改。但此后3次修訂該準(zhǔn)則，下面分析這3次修訂的背景和內(nèi)容。

（一）2014年9月修訂

英國(guó)FRC制定審計(jì)準(zhǔn)則的策略是基本上采用IAASB頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，但在必要時(shí)按照本國(guó)的法律和監(jiān)管規(guī)定增加要求，并補(bǔ)充適合于本國(guó)法律、文化和商業(yè)環(huán)境的指南。公司治理準(zhǔn)則的修訂是驅(qū)動(dòng)審計(jì)準(zhǔn)則修訂的重大因素。2014年9月FRC頒布了修訂的公司治理準(zhǔn)則，新增要求適用公司治理準(zhǔn)則的公司年報(bào)披露影響長(zhǎng)期生存能力的風(fēng)險(xiǎn)信息，因此也相應(yīng)同步修訂了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則。

2014年版的準(zhǔn)則作出了如下補(bǔ)充規(guī)定。審計(jì)師在得出是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的結(jié)論時(shí)，如果被審計(jì)單位適用公司治理準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)閱讀并根據(jù)在審計(jì)過(guò)程中獲得的了解考慮下列信息：在年報(bào)中確認(rèn)已對(duì)被審計(jì)單位面臨的風(fēng)險(xiǎn)（包括對(duì)經(jīng)營(yíng)模式、未來(lái)業(yè)績(jī)、清償能力或流動(dòng)性產(chǎn)生不利影響的風(fēng)險(xiǎn)）作出穩(wěn)健評(píng)估；在年報(bào)中披露的描述風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理或緩釋的內(nèi)容；董事在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的“運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)、是否識(shí)別出自財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日起至少12個(gè)月的期間內(nèi)存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性”的聲明；董事在財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于“如何評(píng)估被審計(jì)單位前景、評(píng)估期間及確定評(píng)估期間的理由”的說(shuō)明，以及關(guān)于“是否合理預(yù)期被審計(jì)單位將能夠繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、在評(píng)估期間債務(wù)到期時(shí)能夠得到滿足”的聲明，包括提醒關(guān)注的必要限制條件或假設(shè)的相關(guān)披露。

（二）2016年6月修訂

IAASB在2015年1月頒布了新的或修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其中包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則。英國(guó)FRC跟隨IAASB于2016年6月修訂了持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)持續(xù)國(guó)際趨同。這次修訂的一個(gè)變化是準(zhǔn)則名稱的前綴由原來(lái)的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)和愛(ài)爾蘭）（ISA（UK and Ireland））改為國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)）（ISA（UK）），用術(shù)語(yǔ)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”（going concern basis of accounting）替代“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”，但最重要的是改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)報(bào)告模式，詳見(jiàn)表1。

表1 2014年版和2016年版持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則下審計(jì)報(bào)告模式對(duì)照表

審計(jì)準(zhǔn)則就持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響區(qū)分了四種不同情形。表1比較了在四種情形下按照2014年版和2016年版持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告類型（均假設(shè)不存在影響審計(jì)報(bào)告的其他情況）。在情形（1）和情形（4）下，兩個(gè)版本的規(guī)定相同，但在情形（2）和情形（3）下存在差異。

情形（2）在現(xiàn)實(shí)中最常出現(xiàn)，此時(shí)審計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。FRC在2016年修訂時(shí)為了突出審計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的結(jié)論、也為了縮小社會(huì)公眾與審計(jì)師之間在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的期望差，新增要求在審計(jì)報(bào)告中（適用《英國(guó)公司治理準(zhǔn)則》的被審計(jì)單位）包含標(biāo)題為“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的結(jié)論”（Conclusions relating to Going Concern）或其他適當(dāng)標(biāo)題的部分，就董事在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的“運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是適當(dāng)?shù)摹甭暶鳌㈥P(guān)于自財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日起至少12個(gè)月的期間內(nèi)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的識(shí)別，以例外方式報(bào)告是否存在需要補(bǔ)充或提醒關(guān)注的重要事項(xiàng)。

在情形（3）下，即運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛淮_定性、財(cái)務(wù)報(bào)表作出充分披露，2014年版的準(zhǔn)則要求將其作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中溝通，但2016年版的準(zhǔn)則要求專門設(shè)立“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分，以突出持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面存在的重大不確定性、更加醒目提醒使用者關(guān)注。這個(gè)改變與國(guó)際和我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則相同。

需要指出的是，IAASB曾經(jīng)在2013年7月發(fā)布的修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿中，要求審計(jì)師在情形（2）下出具的審計(jì)報(bào)告中包含標(biāo)題為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的部分，但許多評(píng)論者認(rèn)為：在絕大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目中持續(xù)經(jīng)營(yíng)可能不是一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題，只有在發(fā)現(xiàn)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的問(wèn)題時(shí)才有必要在審計(jì)報(bào)告中溝通，即應(yīng)當(dāng)遵循基于例外的報(bào)告模式；而且如果按照征求意見(jiàn)稿在所有情況下審計(jì)報(bào)告都包含“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”部分，那么在真正需要報(bào)告時(shí)，就可能弱化持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的信號(hào)、削弱使用者對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的敏感性，因而基于例外的報(bào)告模式比征求意見(jiàn)稿采用的全面報(bào)告模式更加可取，此外還擔(dān)心由此引起審計(jì)師可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供與其他財(cái)務(wù)信息不同保證程度的誤解、樣板化措辭、價(jià)值有限、審計(jì)師的角色錯(cuò)位、擴(kuò)大期望差，最終IAASB決定回到基于例外的報(bào)告模式，沒(méi)有要求在情形（2）下出具的審計(jì)報(bào)告中包含“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”部分。即便如此，英國(guó)FRC還是堅(jiān)持采用審計(jì)報(bào)告全面溝通持續(xù)經(jīng)營(yíng)的原則，即使在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中也要包含“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的結(jié)論”部分。由此可見(jiàn)英國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的獨(dú)特個(gè)性，并沒(méi)有與國(guó)際準(zhǔn)則完全保持一致。

（三）2019年9月修訂

2016年8月英國(guó)擁有88年歷史的百貨公司BHS關(guān)門倒閉，2018年1月?lián)碛?00年歷史的建筑公司Carillion向法院申請(qǐng)破產(chǎn)。這一系列轟動(dòng)事件引起了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的質(zhì)疑：為何之前的審計(jì)意見(jiàn)均是清潔意見(jiàn)、沒(méi)有提示持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)？FRC在一些執(zhí)法案件中也發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)方面的問(wèn)題，認(rèn)為有必要提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的有效性。于是，F(xiàn)RC在2019年3月對(duì)修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)，同年9月頒布正式的修訂準(zhǔn)則。

2019年版的準(zhǔn)則與2016年版本相比，在以下幾個(gè)方面作出了重大改進(jìn)。

1.夯實(shí)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)目標(biāo)。表2對(duì)比了2016年版和2019年版的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)目標(biāo)。二者之間的差異在于，2019年版的準(zhǔn)則除了就管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出結(jié)論外，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就被審計(jì)單位是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出結(jié)論，而2016年版的準(zhǔn)則僅指出對(duì)重大不確定性得出結(jié)論，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由此可見(jiàn)，2019年版的準(zhǔn)則夯實(shí)了審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)的夯實(shí)對(duì)于審計(jì)師加強(qiáng)執(zhí)行審計(jì)程序以獲取與重大不確定性有關(guān)的審計(jì)證據(jù)提出了更嚴(yán)格的要求。

表2 2016年版和2019年版持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)目標(biāo)對(duì)照表

2.加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)。2016年版的準(zhǔn)則只是籠統(tǒng)要求審計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，確定管理層是否對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出了初步評(píng)估，以及執(zhí)行和未執(zhí)行評(píng)估時(shí)要采取的行動(dòng)。2019年版的準(zhǔn)則加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)。明確了實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序兩個(gè)遞進(jìn)的目的，即確定是否存在單獨(dú)或匯總起來(lái)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、確定是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性；建立起審計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的責(zé)任與對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制的理解之間更清晰的聯(lián)系。例如，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，要理解經(jīng)營(yíng)模式、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的方面，在了解財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)時(shí)，要理解其中與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的要求和預(yù)計(jì)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露，在了解內(nèi)部控制時(shí)，要理解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程是如何識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)與可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等；增加了審計(jì)師識(shí)別出管理層未曾識(shí)別或未向?qū)徲?jì)師披露的可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)的應(yīng)對(duì)措施，要求管理層實(shí)施額外程序了解事項(xiàng)或情況的影響、詢問(wèn)未識(shí)別或未披露的原因，以及實(shí)施與新識(shí)別的事項(xiàng)或情況相關(guān)的額外審計(jì)程序。上述要求使得審計(jì)師實(shí)施與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)有了更明確的標(biāo)準(zhǔn)。

3.細(xì)化了審計(jì)師評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估的要求。2016年版的準(zhǔn)則僅籠統(tǒng)規(guī)定審計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估，就如何評(píng)價(jià)以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)提出粗略要求。而2019年版的準(zhǔn)則在獲取審計(jì)證據(jù)方面作出了具體詳細(xì)的規(guī)定。（1）明確要獲取3個(gè)方面充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：是否存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性、管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的適當(dāng)性；（2）詳細(xì)規(guī)定應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，包括評(píng)價(jià)管理層的評(píng)估方法、支撐數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性、假設(shè)、未來(lái)應(yīng)對(duì)計(jì)劃，考慮管理層作出評(píng)估后其他可獲得的事實(shí)或信息，獲取書面聲明；（3）補(bǔ)充規(guī)定在管理層不應(yīng)審計(jì)師要求對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估或延長(zhǎng)評(píng)估期間時(shí)的應(yīng)對(duì)措施。應(yīng)當(dāng)與管理層討論，并在適當(dāng)情況下與治理層討論。如果管理層或治理層未提供持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的充分信息，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)的影響、確定評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。這些細(xì)化規(guī)定促使審計(jì)師更廣泛利用可獲得信息評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估，更嚴(yán)格挑戰(zhàn)評(píng)估使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)，從而獲得更充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

4.新增要求關(guān)注管理層偏向和強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑。管理層偏向是2019年修訂時(shí)引入的新概念。準(zhǔn)則在“定義”部分進(jìn)行了界定——管理層在編制信息時(shí)缺乏中立性，同時(shí)在“要求”部分增加了相關(guān)規(guī)定。具體地說(shuō)，審計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況是否引起管理層偏向的風(fēng)險(xiǎn)；在得出是否存在重大不確定性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)適當(dāng)性的結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層作出的判斷和決定，即使單項(xiàng)是合理的，但是否可能存在管理層偏向的跡象，當(dāng)識(shí)別出這樣的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)的影響。更加重視對(duì)職業(yè)懷疑的應(yīng)用也是2019年版準(zhǔn)則的一個(gè)特點(diǎn)。例如，在得出是否存在重大不確定性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)適當(dāng)性的結(jié)論時(shí)要求審計(jì)師“冷眼旁觀”，既要考慮相互印證的證據(jù)，也要考慮相互矛盾的證據(jù)。

5.強(qiáng)制要求對(duì)被審計(jì)單位生存能力的聲明實(shí)施審計(jì)程序。年報(bào)中的生存能力聲明對(duì)使用者理解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有重要價(jià)值。FRC在2018年發(fā)布的《對(duì)年報(bào)中其他信息的審計(jì)質(zhì)量專題復(fù)核》中強(qiáng)調(diào)審計(jì)師提高對(duì)生存能力聲明的關(guān)注度，特別是要加強(qiáng)運(yùn)用職業(yè)懷疑，更加關(guān)注信息的完整性、生存能力聲明和主要風(fēng)險(xiǎn)披露之間的聯(lián)系。為此，2019年版的準(zhǔn)則要求對(duì)董事會(huì)在年報(bào)中作出的生存能力聲明（適用《英國(guó)公司治理準(zhǔn)則》的被審計(jì)單位）實(shí)施必要的審計(jì)程序，以確定其與審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中了解到的情況之間是否存在重大不一致；而2016年版的準(zhǔn)則只是要求閱讀其他信息、并在閱讀時(shí)考慮生存能力聲明?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則提高了在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)時(shí)利用其他信息的要求。

6.擴(kuò)展了審計(jì)報(bào)告中與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的披露。2016年版的準(zhǔn)則要求審計(jì)師在所有類型審計(jì)報(bào)告（除非沒(méi)有運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表）中都要披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)容。使用者對(duì)此表示歡迎。2019年版的準(zhǔn)則仍然采用這種模式，但增加并修改了披露內(nèi)容。表3對(duì)比了2016年版和2019年版的準(zhǔn)則要求在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的結(jié)論”部分披露的內(nèi)容。我們可以看出：2019年版的準(zhǔn)則要求審計(jì)師以積極方式提出結(jié)論，而2016年版的準(zhǔn)則要求以例外方式報(bào)告，增信程度更高；2019年版的準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容更加豐富，向使用者更清晰傳遞關(guān)于審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)責(zé)任和審計(jì)工作的信息。

表3 2016年版和2019年版持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則下標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的結(jié)論”部分的披露內(nèi)容對(duì)照表

7.加強(qiáng)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通。2016年6月修訂的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)）第250號(hào)B部分——審計(jì)師向公眾利益實(shí)體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和金融行業(yè)其他主體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告的法定權(quán)利和責(zé)任》（ISA (UK) 250 (Revised June 2016), Section B——The Auditor's Statutory Right and Duty to Report to Regulators of Public Interest Entities and Regulators of Other Entities in the Financial Sector）規(guī)定：審計(jì)師應(yīng)當(dāng)向相關(guān)的監(jiān)管、執(zhí)法或監(jiān)督部門報(bào)告可能對(duì)持續(xù)運(yùn)作造成重大威脅或疑慮的有關(guān)公眾利益實(shí)體或與其有密切聯(lián)系實(shí)體的信息。為與上述規(guī)定保持一致，2019年版的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則提出一項(xiàng)新要求：當(dāng)審計(jì)師考慮可能必須在審計(jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分、或?qū)εc持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的事項(xiàng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定法律、監(jiān)管規(guī)則或相關(guān)職業(yè)道德守則是否要求審計(jì)師向被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告，是否設(shè)定了宜向被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告的責(zé)任。

8.新增審計(jì)工作底稿的記錄要求。2019年版的準(zhǔn)則增加了工作記錄要求：審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)記錄被審計(jì)單位與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的內(nèi)部控制、可能表明存在管理層偏向的跡象等。

（四）2019年版持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果

2019年對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂在歷史上力度最大。雖然預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更審計(jì)方法將發(fā)生1910萬(wàn)英鎊的成本（含一次性成本250萬(wàn)和持續(xù)性成本1660萬(wàn)），但FRC認(rèn)為公眾從持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的提高中獲得的收益將超過(guò)預(yù)計(jì)成本，因而修訂是必要的。

始于2020年初的新冠肺炎疫情席卷了全球，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和長(zhǎng)期生存能力產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)。這不僅給審計(jì)工作帶來(lái)不便，也對(duì)包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)在內(nèi)的許多審計(jì)領(lǐng)域帶來(lái)重大挑戰(zhàn)，可以被視作檢驗(yàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的試金石。為此，英國(guó)FRC特地組織調(diào)查了在新冠肺炎情況下現(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，時(shí)間跨越2019年12月至2020年5月，范圍涵蓋最大的7家審計(jì)事務(wù)所。監(jiān)督執(zhí)行董事David Rule于2020年6月和11月公布了檢查結(jié)果。表4報(bào)告了新冠肺炎疫情下與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)相關(guān)的主要檢查發(fā)現(xiàn)。總體來(lái)看，現(xiàn)行準(zhǔn)則得到了有效實(shí)施，表明2019年對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂取得了預(yù)期效果。

表4 新冠肺炎疫情下持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的主要檢查結(jié)果

三、啟示和建議

商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇、國(guó)內(nèi)外環(huán)境日趨復(fù)雜和新冠肺炎疫情常態(tài)化加大了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和生存能力產(chǎn)生不利影響，類似中國(guó)恒大的流動(dòng)性危機(jī)事件可能不時(shí)發(fā)生。這給審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和報(bào)告帶來(lái)挑戰(zhàn)。近年來(lái)英國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了多次修訂，特別是2019年的修訂比較激進(jìn)，對(duì)審計(jì)師的要求已超出國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，從事后復(fù)核情況來(lái)看取得了積極效果。為此，我們可以借鑒英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，修訂完善審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，督促審計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)程序，加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告和溝通，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，縮小與社會(huì)公眾之間在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的期望差距，具體提出如下建議。

1.修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，以適應(yīng)環(huán)境變化對(duì)審計(jì)工作提出的新挑戰(zhàn)。雖然英國(guó)和我國(guó)一樣也是實(shí)行國(guó)際趨同策略，但并不是亦步亦趨，而是根據(jù)自身法律監(jiān)管環(huán)境在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)保留自己特色，并且在需要時(shí)走在IAASB前面。FRC在2019年3月發(fā)布修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿中指出，IAASB自上次修訂后已過(guò)去一段時(shí)間，暫時(shí)沒(méi)有啟動(dòng)修訂準(zhǔn)則的計(jì)劃，但鑒于持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中的基礎(chǔ)性地位和在近期執(zhí)法行動(dòng)中發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中存在的問(wèn)題，從維護(hù)公眾利益出發(fā)，必須盡快修訂準(zhǔn)則以提高審計(jì)質(zhì)量。

中國(guó)恒大及其他重要地產(chǎn)開發(fā)商的流動(dòng)性事件對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生了影響，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)調(diào)查并反思其中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題。IAASB可能意識(shí)到現(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則存在變革差距、沒(méi)有跟上新形勢(shì)下社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面所承擔(dān)責(zé)任和審計(jì)工作期望的步伐，于是在2020年9月發(fā)布討論文件《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊和持續(xù)經(jīng)營(yíng)：探索公眾對(duì)審計(jì)師角色的認(rèn)識(shí)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師責(zé)任之間的差距》（Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements:Exploring the Differences Between Public Perceptions About the Role of the Auditor and the Auditor’s Responsibilities in a Financial Statement Audit），啟動(dòng)修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作，但截至目前尚未公開征求意見(jiàn)。在此形勢(shì)下，我國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以考慮在IAASB之前行動(dòng)，及時(shí)啟動(dòng)修訂第1324號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南的工作，增強(qiáng)市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。

修訂的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的責(zé)任和審計(jì)目標(biāo)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是“就管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出結(jié)論，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)就被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論”。這里應(yīng)當(dāng)作出修訂，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性收集充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的責(zé)任，并相應(yīng)修改目標(biāo)和要求。這樣修訂十分必要，一方面有助于縮小社會(huì)公眾和審計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的期望差，另一方面在發(fā)生類似中國(guó)恒大的流動(dòng)性危機(jī)的項(xiàng)目審計(jì)中，審計(jì)師不僅需要得出是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的結(jié)論，更重要的是承擔(dān)為得出結(jié)論需要收集充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的責(zé)任并設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，同時(shí)補(bǔ)充規(guī)定為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)要求實(shí)施的審計(jì)程序，例如評(píng)價(jià)管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的方法、支撐數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性、假設(shè)、未來(lái)應(yīng)對(duì)計(jì)劃，這樣才能壓實(shí)責(zé)任，使得結(jié)論有據(jù)可依。

現(xiàn)行第1324號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)管理層評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期間，但沒(méi)有明確規(guī)定評(píng)價(jià)重大不確定性的期間，為此我們建議借鑒英國(guó)的做法，在修訂時(shí)把評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的期間明確為自財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日起至少12個(gè)月。

2.修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、補(bǔ)充完善持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)信息披露。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定：在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。但沒(méi)有明確評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的期間。管理層在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性時(shí)應(yīng)當(dāng)利用最新信息，自報(bào)告期末（財(cái)務(wù)報(bào)表日）至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間可能發(fā)生事項(xiàng)或情況或者了解到新的信息致使管理層改變對(duì)未來(lái)12個(gè)月持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的評(píng)估，因而建議將管理層評(píng)估重大不確定性期間的起點(diǎn)從原來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表日延后至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日，評(píng)估期間保持至少12個(gè)月不變。這樣修改比現(xiàn)行規(guī)定更加嚴(yán)格，有助于防止管理層在評(píng)估時(shí)因從財(cái)務(wù)報(bào)表日至批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生新事項(xiàng)或情況或者了解到新信息導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)改變對(duì)重大不確定性的評(píng)估但有意規(guī)避的情形。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：評(píng)價(jià)結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。界定“對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑”具有模糊性，建議對(duì)此明確區(qū)分兩種遞進(jìn)的情形：“存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況”、“存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性”，并規(guī)定在后一種情形下應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中恰當(dāng)披露，在前一種情形下根據(jù)判斷披露。

3.保持職業(yè)懷疑，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，加強(qiáng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)程序?qū)嵤Ｖ袊?guó)恒大審計(jì)事件暴露出來(lái)的是結(jié)果，背后的原因可能是多方面的，包括審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、獨(dú)立性等方面的問(wèn)題。結(jié)合英國(guó)FRC在復(fù)核持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中的發(fā)現(xiàn)，我們建議我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑、合理運(yùn)用職業(yè)判斷和加強(qiáng)審計(jì)程序的實(shí)施：

（1）強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其是當(dāng)審查與被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)更應(yīng)當(dāng)如此，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)程中是否表明可能存在管理層偏向的跡象。

（2）使用反向壓力測(cè)試和情景測(cè)試，幫助審計(jì)師考慮導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性的潛在因素。

（3）必要時(shí)利用專家工作，例如利用經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工作考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的假設(shè)、利用行業(yè)專家考慮未來(lái)行業(yè)發(fā)展情況以合理預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量。

（4）在遭遇類似房地產(chǎn)行業(yè)嚴(yán)監(jiān)管、預(yù)測(cè)具有較大不確定性時(shí)，避免采用常用的“錨定和調(diào)整啟發(fā)法”，而應(yīng)當(dāng)直接根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況（包括所在行業(yè)和地域的情況）、選擇與被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)相匹配的關(guān)鍵假設(shè)作出經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)。錨定和調(diào)整啟發(fā)法是指決策者先選擇初始值或決策起點(diǎn)作為錨值，再根據(jù)接收到的信息對(duì)錨值進(jìn)行調(diào)整，通常情況下會(huì)沿著正確的方向調(diào)整，但調(diào)整不充分，即沒(méi)有調(diào)整到假使不采用錨定和調(diào)整啟發(fā)式進(jìn)行決策時(shí)的幅度，決策結(jié)果便產(chǎn)生偏差。這種非理性的心理學(xué)現(xiàn)象首先被Tversky和Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)，稱之為“錨定效應(yīng)”。

（5）當(dāng)識(shí)別出可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、特別是被審計(jì)單位暴露類似中國(guó)恒大事件的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、已經(jīng)或預(yù)計(jì)將要發(fā)生流動(dòng)性危機(jī)時(shí)，一方面要根據(jù)職業(yè)判斷評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露，另一方面要在獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的前提下謹(jǐn)慎得出被審計(jì)單位是否存在重大不確定性的結(jié)論。

（6）在審計(jì)過(guò)程中保持獨(dú)立，特別是要敢于挑戰(zhàn)在被審計(jì)單位暴露在流動(dòng)性危機(jī)的環(huán)境下對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)使用的假設(shè)、方法和數(shù)據(jù)，以及在適用情況下堅(jiān)決要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露有關(guān)流動(dòng)性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的信息。

4.加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告，縮小審計(jì)期望差距。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)?shù)乃蓄愋蛯徲?jì)報(bào)告中增加單獨(dú)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”部分存在爭(zhēng)議，IAASB在修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿中曾提出這項(xiàng)建議，后因遭到反對(duì)最終刪除該項(xiàng)規(guī)定，我國(guó)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致，但英國(guó)保留該項(xiàng)規(guī)定。我們認(rèn)為，我國(guó)近年來(lái)債券違約、嚴(yán)重拖欠供應(yīng)商款項(xiàng)和員工工資、銀行停貸、信用受限等流動(dòng)性事件頻發(fā)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)成為市場(chǎng)關(guān)注焦點(diǎn)，公眾對(duì)審計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的責(zé)任和審計(jì)性質(zhì)的誤解可能加深，導(dǎo)致審計(jì)期望差距擴(kuò)大，因而有必要考慮修訂持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則，要求在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)?shù)乃蓄愋蛯徲?jì)報(bào)告中增加單獨(dú)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”部分，描述持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)程序的性質(zhì)、關(guān)鍵觀察、得出的結(jié)論等，提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)工作的透明度，縮小期望差距，增強(qiáng)公眾信心。

5.加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查力度，縮小審計(jì)執(zhí)行差距。新西蘭學(xué)者波特（Porter）創(chuàng)造性地提出“審計(jì)期望—執(zhí)行差”（the audit expectationperformance gap）的概念，把期望差距劃分為合理性差距（the reasonableness gap）和執(zhí)行差距（the performance gap），執(zhí)行差距又進(jìn)一步細(xì)分為準(zhǔn)則不完善（deficient standards）導(dǎo)致的差距和準(zhǔn)則執(zhí)行不到位（deficient performance）導(dǎo)致的差距（Porter，1993）。這種劃分具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，要求針對(duì)不同類型的差距有的放矢采取不同的應(yīng)對(duì)方案，提高應(yīng)對(duì)效果。為了縮小持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的執(zhí)行差距，除了一方面修訂完善審計(jì)準(zhǔn)則，另一方面還要加強(qiáng)準(zhǔn)則的執(zhí)行。而加強(qiáng)準(zhǔn)則執(zhí)行的一個(gè)重要途徑是加大監(jiān)督檢查力度。為此我們建議，行業(yè)協(xié)會(huì)和監(jiān)管部門有必要以中國(guó)恒大審計(jì)事件為契機(jī)，除了在年報(bào)審計(jì)中提示持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外，重要的是要開展對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的專項(xiàng)檢查，查找執(zhí)行不到位的地方和存在的漏洞，提出整改建議，督促貫徹落實(shí)，切實(shí)提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量。

6.加強(qiáng)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通。中國(guó)恒大曾是世界500強(qiáng)企業(yè)，其所在的房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)，具有類金融的性質(zhì)。中國(guó)恒大及其他房地產(chǎn)開發(fā)商遭遇的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性危機(jī)具有傳染性，影響具有外溢性，可能引起經(jīng)濟(jì)整體的波動(dòng)。因此，及時(shí)從包括審計(jì)師在內(nèi)的各個(gè)渠道全面了解和掌握金融和房地產(chǎn)等傳染性較強(qiáng)、涉及公眾利益企業(yè)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息對(duì)于防范系統(tǒng)性金融和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重大意義。

2016年6月修訂的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)）第250號(hào)B部分——審計(jì)師向公眾利益實(shí)體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和金融行業(yè)其他主體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告的法定權(quán)利和責(zé)任》規(guī)定了審計(jì)師向有關(guān)監(jiān)管、執(zhí)法或監(jiān)督部門的報(bào)告責(zé)任，英國(guó)2019年版的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則也相應(yīng)地提出考慮向監(jiān)管部門報(bào)告持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的新要求。為此我們建議，借鑒英國(guó)的做法，制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所向監(jiān)管部門報(bào)告相關(guān)信息責(zé)任的監(jiān)管規(guī)定，要求審計(jì)師加強(qiáng)與監(jiān)管部門的溝通，及時(shí)報(bào)告可能對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成重大威脅或疑慮的有關(guān)公眾利益實(shí)體的信息，當(dāng)考慮可能必須在公眾利益實(shí)體審計(jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分，或?qū)εc持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的事項(xiàng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮向監(jiān)管部門的報(bào)告責(zé)任。

7.加強(qiáng)與社會(huì)公眾的溝通，減小對(duì)審計(jì)師在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的責(zé)任和持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)性質(zhì)的誤解?？s小持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的期望差距既要從審計(jì)服務(wù)的供給角度著手，也要從需求角度考慮。近年來(lái)惡性舞弊事件、引起轟動(dòng)的流動(dòng)性危機(jī)爆出后，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的指責(zé)可能源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與社會(huì)公眾的溝通不夠充分。為此，我們建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加強(qiáng)與社會(huì)公眾的溝通，有關(guān)監(jiān)管部門在投資者教育內(nèi)容中增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的成分，一方面解釋審計(jì)的角色、性質(zhì)和局限性，更重要的是明確傳遞注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)不是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力擔(dān)保的信息。