魏菲

摘 要：由于控股關(guān)系的存在，雖說母子公司是相互獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，獨(dú)立核算、編制會(huì)計(jì)報(bào)表，但母子公司仍然是統(tǒng)一的整體。如同一個(gè)家庭，內(nèi)部資產(chǎn)雖然做分割，例如僅有的一臺(tái)電視機(jī)放在子女房間，看起來，父母無權(quán)使用，但站在外人來看，這個(gè)家庭是有一個(gè)電視機(jī)的，并不關(guān)心是子女或父母擁有。因控股關(guān)系，母公司的股東、債權(quán)人會(huì)關(guān)注集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以致會(huì)計(jì)報(bào)表必須合并，又因母子公司之間有交易和往來，所以母子合并不只是會(huì)計(jì)科目的簡單匯總，還會(huì)涉及抵消調(diào)整。文章將從多方面論述在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表 合并 抵消調(diào)整 注意事項(xiàng)

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2022）04-073-02

一、前言

集團(tuán)公司經(jīng)營狀況，現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債金額及現(xiàn)金流情況最終將以合并報(bào)表的形式反映。本文從合并報(bào)表工作事前及合并過程中應(yīng)注意的事項(xiàng)出發(fā)，論述合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作應(yīng)注意的幾點(diǎn)問題。旨在幫助會(huì)計(jì)在進(jìn)行合并工作時(shí)防范一些常見問題，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理工作，及時(shí)為廣大會(huì)計(jì)信息使用者提供可靠的合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、合并報(bào)表前需注意事項(xiàng)

合并報(bào)表要達(dá)到真實(shí)反映母子公司整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的目的。實(shí)務(wù)中，近年來由于計(jì)算機(jī)及人工智能技術(shù)的高速發(fā)展，合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般利用計(jì)算機(jī)辦公軟件實(shí)現(xiàn)，但仍然需人工錄入調(diào)整抵消分錄。調(diào)整抵消分錄進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)后，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行相同報(bào)表科目相加，從而形成統(tǒng)一口徑的報(bào)表數(shù)據(jù)。所以合并前的準(zhǔn)備工作相當(dāng)重要，一般需要注意以下幾個(gè)事項(xiàng)。

（一）統(tǒng)一截止日期和期間

母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表需統(tǒng)一截止日期和會(huì)計(jì)期間，以使反映的集團(tuán)公司經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流及所有者權(quán)益等各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息內(nèi)容可縱向比較，如同規(guī)定了統(tǒng)一的起跑線。

（二）統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的原則以及會(huì)計(jì)處理方法，由于會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用，不同企業(yè)之間報(bào)表才具有可比性。

（三）統(tǒng)一記賬本位幣

合并報(bào)表要求并入合并范圍內(nèi)的所有公司處于一個(gè)模子，貨幣計(jì)量單位保持一致，這是合并的前提。

（四）明確合并范圍

合并工作進(jìn)行之前需界定和明確合并范圍。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，主要利用以下控制三要素進(jìn)行判斷：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)利，能夠控制被投資方的各項(xiàng)經(jīng)營決策;二是投資方通過參與被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，享有可變回報(bào);三是投資方有能力運(yùn)用權(quán)利影響其可變回報(bào)，包括但不限于回報(bào)大小及具體回報(bào)時(shí)間。實(shí)務(wù)中，公司之間形式上的控制容易判斷。但涉及實(shí)質(zhì)上的控制，則需搜集更多資料，進(jìn)行更多分析。總的來說，最主要的一點(diǎn)就是看一方能否決定另一方的財(cái)務(wù)決策和業(yè)務(wù)管理，如果能，那就應(yīng)該將對方納入合并范圍。

（五）區(qū)分合并類型

最后需區(qū)分合并是屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，以賬面價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。非同一控制下企業(yè)合并，以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。

三、合并過程中應(yīng)注意事項(xiàng)

合并過程如果利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行，需先進(jìn)行以下操作：一是集中設(shè)定計(jì)算機(jī)中母子公司各類財(cái)務(wù)報(bào)表及附注模板，同時(shí)設(shè)定合并模板;二是在模板中定好合并范圍;三是調(diào)整抵消分錄的編制與錄入;四是進(jìn)行報(bào)表各科目的合并后撰寫附注。

合并過程如果手動(dòng)進(jìn)行，準(zhǔn)備好上述合并前準(zhǔn)備工作后，最主要的是進(jìn)行調(diào)整抵消分錄的編制。

合并過程不論手動(dòng)進(jìn)行還是依靠計(jì)算機(jī)幫助進(jìn)行，最重要的是編制調(diào)整抵消分錄。在編制調(diào)整抵消分錄中，有以下幾點(diǎn)需要考慮。

（一）抵消母公司股權(quán)投資科目和子公司所有者權(quán)益科目

1.考慮同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并，對控制方而言，控制前后連貫并且控制時(shí)間長，可以視同控制方在合并前和合并日一直存在，合并前被投資單位留存收益中屬于母公司的部分應(yīng)予以調(diào)整增加。而在非同一控制企業(yè)合并下，被投資單位評(píng)估增值的部分應(yīng)計(jì)入資本公積，反映合并日該企業(yè)公允價(jià)值。另外，在編制母公司股權(quán)投資科目和子公司權(quán)益科目抵消分錄時(shí)，如股權(quán)投資購買價(jià)值大于享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則產(chǎn)生商譽(yù);若長期股權(quán)投資購買價(jià)值小于享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則將差額部分計(jì)入營業(yè)外收入。

從整體看，合并過程中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目會(huì)自動(dòng)抵消，如銀行存款，一方增加，另一方減少，合并后不存在再次抵消的問題。同樣，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)如都體現(xiàn)在一個(gè)科目上核算，則能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)抵消，如果不是，則需要一方調(diào)減，另一方調(diào)增，以反映真實(shí)的債權(quán)債務(wù)。單家公司報(bào)表中，母公司對子公司的投資記入長期股權(quán)投資，子公司記入在所有者權(quán)益中，不能自動(dòng)抵消，需人為調(diào)整。

子公司股份中存在另外一方或者數(shù)方股東卻又不控股的情況，會(huì)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益。在抵消的過程中，需要以控股比例來體現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益，最終長期股權(quán)投資科目會(huì)與子公司凈資產(chǎn)（持股比例份額）抵消余額為零。

2.考慮內(nèi)部交易的實(shí)現(xiàn)狀態(tài)。若內(nèi)部交易的商品全部售出，同時(shí)抵消營業(yè)收入與營業(yè)成本即可。如全部未出售，則需抵消營業(yè)收入、營業(yè)成本以及存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤。簡單舉例如下：投資方賣給被投資方存貨100元，投資方確認(rèn)100元收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本80元，被投資方計(jì)入存貨100元，整體對外未售出，則整體來看，投資方虛增了100元收入和虛增了80元成本，被投資方虛則增了20元存貨，調(diào)整抵消分錄如下：借：營業(yè)收入100元，貸：營業(yè)成本80元，貸：存貨20元。如果部分售出，則分解為全部售出和全部未售出兩部分。

（二）考慮順流和逆流交易

按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，均不做并表處理。對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資方，如存在需合并的子公司，則與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的交易均需抵消。首先考慮，投資企業(yè)在其單體報(bào)表上，長期股權(quán)投資通過權(quán)益法核算，以體現(xiàn)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的凈利潤按照持股比例的變動(dòng);其次，考慮交易方向，方向不同，合并調(diào)整分錄不同。具體如下：一是逆流交易，按照母子公司合并理論，應(yīng)當(dāng)?shù)譅I業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨，由于聯(lián)營公司或合營公司的報(bào)表不納入合并范圍，所以需借：長期股權(quán)投資，貸：存貨。二是順流交易，同樣，需要抵消營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨，由于聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的存貨不以報(bào)表科目并入，所以調(diào)整分錄為借：營業(yè)收入，貸：營業(yè)成本，貸：投資收益。

（三）用整體思維或結(jié)果驗(yàn)證過程的準(zhǔn)確性

按照企業(yè)合并準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并后，必須站在集團(tuán)一體化的角度，來驗(yàn)證合并結(jié)果的準(zhǔn)確性。

例如，母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，故長期股權(quán)投資在合并報(bào)表中應(yīng)為零，如果不為零，就要繼續(xù)分析是哪個(gè)環(huán)節(jié)抵消有問題，另外，外幣報(bào)表折算差額不抵消，直接匯總，這也是站在實(shí)際整體高度，不需調(diào)整的項(xiàng)目。

例如，在非同一控制下，若合并日投資單位支付的對價(jià)高于被投資單位凈資產(chǎn)份額，差額為商譽(yù)，那么合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)商譽(yù)。如果沒有，就要檢驗(yàn)合并過程是否準(zhǔn)確。

另外，核對調(diào)整抵消分錄是否正確，一定要考慮子公司已經(jīng)形成的分錄，如果已經(jīng)知道整體報(bào)表要調(diào)整的結(jié)果，那么整體報(bào)表的結(jié)果與子公司報(bào)表數(shù)據(jù)之間的差異，就應(yīng)當(dāng)編制入底稿的分錄。

四、結(jié)語

隨著集團(tuán)公司的增多，合并報(bào)表工作越來越普遍。雖有人工智能幫助會(huì)計(jì)進(jìn)行核算及合并的計(jì)算工作，但是合并報(bào)表準(zhǔn)備工作、合并中的抵消調(diào)整分錄編制，及合并后整體思維驗(yàn)證合并的準(zhǔn)確性等，還是需要靠我們的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行的，本文旨在提醒廣大會(huì)計(jì)工作者在進(jìn)行合并報(bào)表中注意上述幾點(diǎn)，以期能提高我們的財(cái)務(wù)工作質(zhì)量，為廣大會(huì)計(jì)信息需要者提供可靠的公司經(jīng)營報(bào)表。

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（作者單位：中國公路工程咨詢集團(tuán)有限公司（武漢）橋隧分公司 湖北武漢 430056）

（責(zé)編：玉山）