摘要以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工綜合審計(jì)原因及方法的理論框架。軍工財務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)和軍工制度審計(jì)是審計(jì)業(yè)務(wù)基本類型。委托人通過軍工審計(jì)抑制代理問題和次優(yōu)問題，不同的基本審計(jì)業(yè)務(wù)所能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題不同，某方面的問題越是嚴(yán)重，開展此類審計(jì)業(yè)務(wù)的成本效益就越好，如果多個方面的問題都比較嚴(yán)重，則在多個方面開展審計(jì)都符合成本效益原則，就需要軍工綜合審計(jì)。代理人將軍工審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制時，如果需要傳遞多方面的信號，則會選擇多審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)；代理人如果將軍工審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，當(dāng)需要揭示的次優(yōu)問題涉及多個方面時，就選擇多審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)方法是分審計(jì)主題分別設(shè)計(jì)審計(jì)方案，再刪除重復(fù)的審計(jì)程序。

關(guān)鍵詞 軍工財務(wù)審計(jì)；軍工合規(guī)審計(jì)；軍工績效審計(jì)；軍工制度審計(jì)；軍工綜合審計(jì)

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.02.001

黨和國家高度重視軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，軍工審計(jì)是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要保障制度之一?；趯徲?jì)主題不同，基本審計(jì)業(yè)務(wù)包括財務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)和制度審計(jì)[1]，軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)也是如此。然而，軍工審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常觀察到的軍工審計(jì)現(xiàn)象是將多種審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來，形成涵蓋多個審計(jì)主題的軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，既有軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)，也有軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)。那么，軍工綜合審計(jì)形成的原因是什么？軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)如何審計(jì)？

一些文獻(xiàn)涉及軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)，主要是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；也有一些文獻(xiàn)涉及軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)；有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)同時開展軍工項(xiàng)目的財務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)；有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的全過程審計(jì)。總體而言，軍工綜合審計(jì)的原因及方法尚缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工綜合審計(jì)原因及方法的理論框架，以深化人們對軍工綜合審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工綜合審計(jì)體系提供理論參考。

一、文獻(xiàn)綜述

軍工審計(jì)實(shí)踐中，許多審計(jì)業(yè)務(wù)都是以綜合審計(jì)的方式進(jìn)行組織，軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)都是如此，因此，現(xiàn)有文獻(xiàn)也涉及軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)和軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)。

關(guān)于軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是最重要的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，本文的文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注這類審計(jì)業(yè)務(wù)。

一些文獻(xiàn)涉及軍工責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的，例如，對負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督與管理，維護(hù)國家財經(jīng)法紀(jì)，促進(jìn)廉政建設(shè)，完善內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，為所屬公司負(fù)責(zé)人的任用、考核和獎懲提供參考依據(jù)[2]。

一些文獻(xiàn)涉及軍工責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中要強(qiáng)化內(nèi)控制度的符合性測試，注重審核任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)，加強(qiáng)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的審核，關(guān)注審核債權(quán)債務(wù)[3]；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容包括“責(zé)任指標(biāo)完成情況，由經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)、管理指標(biāo)三部分組成；財務(wù)狀況真實(shí)程度；規(guī)章制度建設(shè)情況；國有資產(chǎn)保值增值情況；財經(jīng)法紀(jì)遵守情況；重大決策實(shí)施情況”[4]；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)除了關(guān)注經(jīng)營目標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)等經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注上級工作要求及工作部署的完成情況、企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行情況、重大經(jīng)濟(jì)決策計(jì)劃和組織指揮情況、對企業(yè)研發(fā)及內(nèi)部經(jīng)營管理的監(jiān)督協(xié)調(diào)等管理行為及其后果[5]；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對負(fù)責(zé)人在其任期內(nèi)，其所在單位“三重一大”決策事項(xiàng)、日常經(jīng)營管理活動以及規(guī)章制度履行情況進(jìn)行監(jiān)督與評價的活動[2]；經(jīng)濟(jì)審計(jì)要重點(diǎn)關(guān)注“主要經(jīng)營管理活動”“資產(chǎn)負(fù)債損益情況”“國有資本保值增值情況”及“內(nèi)部控制建設(shè)及執(zhí)行情況”；對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的財務(wù)管理、經(jīng)營發(fā)展、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、內(nèi)部控制、遵紀(jì)守法及國有資產(chǎn)保值增值等情況進(jìn)行全面細(xì)致的審計(jì)[2]。

一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了軍工責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的獨(dú)特之處，例如，軍品研制任務(wù)與預(yù)研計(jì)劃完成情況是軍工特色，是與一般國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任的不同之處。軍品任務(wù)完成情況是經(jīng)濟(jì)責(zé)任定性表述，也可用統(tǒng)計(jì)數(shù)表述[6]；涉密領(lǐng)域中開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特點(diǎn)是，要兼顧涉密領(lǐng)域的特殊性和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的公開性[7]；軍工單位承擔(dān)國有資產(chǎn)保值增值與“保軍”的雙重責(zé)任[8]；國有科研院所經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的主要問題是未能體現(xiàn)這類單位的特征，具體問題包括無形資產(chǎn)的審計(jì)評價不到位，對科技重大專項(xiàng)貢獻(xiàn)度審計(jì)評價不到位，對科研管理績效定性審計(jì)評價不到位，對國家、社會責(zé)任審計(jì)評價不到位[9]；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中要關(guān)注財務(wù)收支情況與重大經(jīng)營活動決策情況，注重被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)科研任務(wù)完成情況及國有資產(chǎn)保值增值情況，關(guān)注重點(diǎn)被審計(jì)單位關(guān)鍵科研成果的取得、科研型號任務(wù)的完成指標(biāo)、國有資產(chǎn)保值增值情況[2]；由于其涉及國家軍事機(jī)密，同時具備國防科研要求及產(chǎn)品生產(chǎn)銷售的性質(zhì)，決定了軍工科研院所不能與其他企業(yè)走相同的發(fā)展道路[10]。

還有一些文獻(xiàn)涉及軍工責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的評價方法，例如，采用業(yè)績比較法、量化指標(biāo)法、環(huán)境分析法、主客觀因素分析法、責(zé)任區(qū)分法等方法，對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行分類和綜合客觀的評價[2]；評價方法包括業(yè)績比較法，即縱向比較法和橫向比較法、量化指標(biāo)與定性分析相結(jié)合法、環(huán)境分析法、主客觀因素分析法、責(zé)任區(qū)分法五種評價方法[11]。

關(guān)于軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)，由于軍工審計(jì)實(shí)踐中，軍工項(xiàng)目審計(jì)是以綜合審計(jì)業(yè)務(wù)的方式來組織，因此，一些研究軍工項(xiàng)目審計(jì)的文獻(xiàn)，在審計(jì)內(nèi)容方面也持這種觀點(diǎn)，主要有兩種情形：一是有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的財務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)[12]；二是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)軍工項(xiàng)目的全過程審計(jì)[13]。

上述文獻(xiàn)顯示，雖然現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及軍工綜合審計(jì)的某些問題，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容也有一定的深度，但是，總體而言，軍工綜合審計(jì)的原因及方法還是缺乏理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工綜合審計(jì)的理論框架。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工綜合審計(jì)的原因及方法。因此，首先勾畫出軍工審計(jì)業(yè)務(wù)的基本框架，然后分析軍工綜合審計(jì)的原因和方法，提出一個問題關(guān)于軍工綜合審計(jì)的理論框架，最后用這個理論框架分析軍工審計(jì)實(shí)踐的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

（一）軍工審計(jì)業(yè)務(wù)的基本框架

軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型究竟有哪些？這是軍工審計(jì)的基礎(chǔ)性問題之一，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，需要以軍工委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)進(jìn)行分析[1]。

軍工行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源主要來源于國家財政，但是，由于不少的軍工企業(yè)也具有較好的盈利性，因此，民間資本也可能投入到軍工行業(yè)，由此形成復(fù)雜的軍工經(jīng)濟(jì)關(guān)系。這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上而言，這些軍工經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[14]。不同的委托代理關(guān)系中，由于雙方的責(zé)權(quán)利安排不同，解決雙方矛盾的機(jī)制也不同，因此，委托代理關(guān)系通常分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類委托代理關(guān)系屬于古典合約關(guān)系，解決矛盾的主要機(jī)制是完備的合約和司法訴訟，這種關(guān)系中不存在審計(jì)需求；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管所依賴的法律法規(guī)發(fā)揮類似合約的作用，因此，其實(shí)質(zhì)與合約類關(guān)系基本相同，這種關(guān)系中也不存在審計(jì)需求；資源類委托代理關(guān)系中，委托人對代理人有較充分的授權(quán)，合約也是不完備的，因此，代理人有可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，必須建立應(yīng)對這些問題的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的重要成員。

根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖 1所示。

圖 1 所示的 19 種具體情形的軍工委托代理關(guān)系也可以劃分為監(jiān)管類、合約類和資源類三種類型：

（1） 監(jiān)管類委托代理關(guān)系包括關(guān)系 8、關(guān)系 10和關(guān)系 13，這些關(guān)系中監(jiān)管所依賴的法律法規(guī)發(fā)揮類似合約的作用，不存在審計(jì)需求。

（2） 關(guān)系 11、關(guān)系 17 和關(guān)系 18 都是基于軍工而形成的委托代理關(guān)系，分為兩種情形：一是該軍工項(xiàng)目有競爭性市場，此時，雙方可以簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求；二是該軍工項(xiàng)目沒有競爭性市場，甚至項(xiàng)目實(shí)施會取得什么結(jié)果都具有不確定性，此時，項(xiàng)目委托方必須對項(xiàng)目承擔(dān)方給予充分授權(quán)，這種關(guān)系的實(shí)質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求。這些關(guān)系都是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的，因此，這種情形下的軍工審計(jì)通常稱為軍工項(xiàng)目審計(jì)。

（3）其他 13 種具體情形的委托代理關(guān)系（包括關(guān)系 1-7，關(guān)系 9，關(guān)系 12-1，關(guān)系 12-2，關(guān)系14，關(guān)系15，關(guān)系16，其中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7的審計(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)踐中尚未開展）都屬于資源類委托代理關(guān)系。這些情形下的審計(jì)客體都是承擔(dān)軍工經(jīng)管責(zé)任的組織單位或其主要領(lǐng)導(dǎo)人，通常將這些情形下的審計(jì)稱為軍工責(zé)任單位審計(jì)。

根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論：在兩種類型的軍工資源委托代理關(guān)系中，都存在審計(jì)需求，分別形成軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)。

通常而言，在軍工資源類委托代理關(guān)系中，委托人給代理人充分授權(quán)，代理人向委托人承擔(dān)了最大善意地使用這種授權(quán)來完成委托人所要求履行職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任也稱為軍工經(jīng)管責(zé)任。但是，在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定的情形下，代理人有可能偏離委托人的期望，會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立針對這些代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，軍工審計(jì)是其中的重要成員。那么，軍工審計(jì)在治理代理人代理問題和次優(yōu)問題中能干什么呢？很顯然，軍工審計(jì)抑制代理問題和次優(yōu)問題的主要路徑是監(jiān)督檢查代理人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況。以審計(jì)固有功能進(jìn)行檢查，基于審計(jì)固有功能，軍工審計(jì)在檢查代理人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況時，只能關(guān)注某些特定事項(xiàng)，這種特定事項(xiàng)是審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)，通常也稱為審計(jì)主題[15]。那么，軍工審計(jì)能關(guān)注哪些審計(jì)主題呢？通常而言，無論是軍工責(zé)任單位審計(jì)，還是軍工項(xiàng)目審計(jì)，審計(jì)關(guān)注的審計(jì)主題主要包括軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度，其基本情況見表1。

基于表1所示的軍工審計(jì)主題，通常會開展四種類型的基本審計(jì)業(yè)務(wù)：一是軍工財務(wù)審計(jì)，其審計(jì)主題是軍工財務(wù)信息，關(guān)注這些信息是否真實(shí)；二是軍工合規(guī)審計(jì)，其審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，關(guān)注這些行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)；三是軍工績效審計(jì)，其審計(jì)主題是軍工績效信息，主要是軍工業(yè)務(wù)信息，也可能包括軍工財務(wù)信息，這種審計(jì)業(yè)務(wù)有三種定位，即鑒證軍工績效信息的真實(shí)性，評價軍工績效水平以及分析軍工績效差異并提出改進(jìn)建議；四是軍工制度審計(jì)，其審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)制度，關(guān)注其健全性。上述這些基本情況審計(jì)業(yè)務(wù)，既可以按軍工責(zé)任單位開展，也可以按軍工項(xiàng)目開展?？傮w而言，以軍工審計(jì)主題為基礎(chǔ)，軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)的類型見表2。

根據(jù)上述分析，軍工財務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)和軍工制度審計(jì)是軍工審計(jì)業(yè)務(wù)基本類型，然而，軍工審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常觀察到的軍工審計(jì)現(xiàn)象是將多種審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來，形成涵蓋多個審計(jì)主題的軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，這其中的原因是什么？這些審計(jì)業(yè)務(wù)如何審計(jì)？

（二）軍工綜合審計(jì)的理論框架

1.軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)的形成原因

對于一個軍工責(zé)任單位或軍工項(xiàng)目開展審計(jì)時，為什么要同時關(guān)注多個主題？這與軍工審計(jì)需求相關(guān)，下文分別從委托人和代理人的角度進(jìn)行分析。

從委托人角度而言，委托人希望通過軍工審計(jì)抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題。軍工審計(jì)發(fā)揮作用的基本路徑是檢查代理人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況，而由于審計(jì)的固有功能限制，軍工審計(jì)只能關(guān)注特定的中心事項(xiàng)——也就是審計(jì)主題，以審計(jì)主題形成基本審計(jì)業(yè)務(wù)。那么，通過基本審計(jì)業(yè)務(wù)能抑制哪些代理問題和次優(yōu)問題呢？通常而言，軍工財務(wù)審計(jì)主要關(guān)注軍工財務(wù)信息是否真實(shí)，所以，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工財務(wù)信息虛假；軍工合規(guī)審計(jì)主要關(guān)注軍工經(jīng)濟(jì)行為是否合規(guī)合法，所以，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法；軍工績效審計(jì)主要關(guān)注軍工績效，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題有兩類，一是軍工績效信息虛假，二是軍工績效低下，軍工制度審計(jì)主要關(guān)注軍工經(jīng)濟(jì)制度是否健全，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟(jì)制度缺陷。很顯然，不同類型的軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)關(guān)注的審計(jì)主題不同，能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題也不同。

那么，對于一個特定的軍工責(zé)任單位或軍工項(xiàng)目而言，究竟要開展哪些審計(jì)業(yè)務(wù)呢？這需要從成本效益原則進(jìn)行考慮。軍工審計(jì)業(yè)務(wù)取得的效益來源于其助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題，抑制的代理問題和次優(yōu)問題越多，軍工審計(jì)的效益就越好，通常而言，也表明該軍工責(zé)任單位存在的該類問題較嚴(yán)重。但是，任何軍工審計(jì)業(yè)務(wù)都是有成本的，如果軍工審計(jì)成本高于其取得的效益，則這種軍工審計(jì)業(yè)務(wù)也就沒有實(shí)質(zhì)性意義。因此，是否開展某些軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，要根據(jù)開展這種審計(jì)業(yè)務(wù)的成本效益來選擇，只有審計(jì)效益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)才是有價值的審計(jì)業(yè)務(wù)。通俗地說，只有某類代理問題和次優(yōu)問題較嚴(yán)重或可能較嚴(yán)重時，針對該類問題開展審計(jì)的成本效益性才越好。對于一個特定的軍工責(zé)任單位或軍工項(xiàng)目而言，軍工財務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)和軍工制度審計(jì)都是可能開展的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，究竟要開展哪種審計(jì)業(yè)務(wù)，需要根據(jù)各自的成本效益性進(jìn)行選擇。如果有兩種以上審計(jì)業(yè)務(wù)都符合成本效益原則，則涵蓋多審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)就出現(xiàn)了。通俗地說，如果某軍工責(zé)任單位在軍工財務(wù)信息虛假、軍工經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍工績效虛假、軍工績效低下、軍工經(jīng)濟(jì)制度不健全等多個領(lǐng)域都存在或可能存在較嚴(yán)重的問題，針對這種單位就需要開展軍工綜合審計(jì)[16]。

以上從委托人角度分析了軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)或軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)的原因，下面，從代理人的角度分析其原因。軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人主要在兩種情形下存在審計(jì)需求：第一種情形是將軍工審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，基于審計(jì)固有功能，軍工審計(jì)能傳遞的信號包括軍工財務(wù)信息真實(shí)性、軍工經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性、軍工績效信息真實(shí)性、軍工績效水平、軍工經(jīng)濟(jì)制度健全性。如果代理人只需要傳遞某一特定類型的信號，就只選擇能傳遞該類信號的審計(jì)業(yè)務(wù)，如果代理人希望傳遞多方面的信號，就需要將多種審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來，這就出現(xiàn)了軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。第二種情形是代理人不存在激勵不相容，從而不會發(fā)生代理問題，但是，由于有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理人希望通過軍工審計(jì)揭示這些次優(yōu)問題，基于審計(jì)固有功能，軍工審計(jì)能揭示的次優(yōu)問題包括軍工財務(wù)信息虛假、軍工經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、軍工績效虛假、軍工績效低下、軍工經(jīng)濟(jì)制度不健全。同時，通過軍工審計(jì)揭示上述次優(yōu)問題也是需要花費(fèi)成本的，代理人會根據(jù)成本效益原則選擇是否開展某種審計(jì)業(yè)務(wù)類型來揭示該類問題。如果基于成本效益原則，代理人只是通過軍工審計(jì)揭示某特定類型的次優(yōu)問題，這就是選擇了軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)，如果選擇通過軍工審計(jì)揭示多種類型的次優(yōu)問題，這就出現(xiàn)了軍工綜合審計(jì)。

以上分析中，委托人和代理人都會基于成本效益原則選擇是否要開展某種類型的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，這里的成本和效益都是站在委托人或代理人自己的角度，并不是站在審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度，所以，從根本上而言，軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型的選擇權(quán)應(yīng)該屬于軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者——也就是委托人和代理人。但是，不少情形下，委托人和代理人可能并未意識到自己的這種權(quán)利，或者是意識到，但沒有行動能力，此時，軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以站在審計(jì)需求者的角度來考慮審計(jì)業(yè)務(wù)類型的選擇。另外，審計(jì)業(yè)務(wù)類型選擇中的審計(jì)成本和審計(jì)效益都是主觀估計(jì)的，具有較大的主觀成分，因此，需要采取一些方法來降低主觀判斷的影響，例如，以系統(tǒng)方法開展風(fēng)險評估，基于風(fēng)險評估來選擇審計(jì)業(yè)務(wù)類型，也就表明，審計(jì)業(yè)務(wù)類型可能是動態(tài)的，某種審計(jì)業(yè)務(wù)符合成本效益原則，但是，隨著環(huán)境的變化，可能變得不再符合效益原則，相反的變化也可能發(fā)生。

2.軍工綜合審計(jì)的方法

軍工財務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)和軍工制度審計(jì)是軍工審計(jì)業(yè)務(wù)基本類型，每種基本審計(jì)業(yè)務(wù)都有自己的審計(jì)主題和審計(jì)目標(biāo)。軍工財務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工財務(wù)信息，審計(jì)目標(biāo)是這些信息的真實(shí)性；軍工合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，審計(jì)目標(biāo)是這些行為的合法性；軍工績效審計(jì)的審計(jì)主題是軍工績效信息，審計(jì)目標(biāo)是這些績效信息所表征的績效水平，也稱為效益性；軍工制度審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)制度，審計(jì)目標(biāo)是這些制度的健全性。在審計(jì)實(shí)施中，如果采用命題論證審計(jì)取證模式，審計(jì)主題需要分解為審計(jì)標(biāo)的，基于審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還需要分解為審計(jì)具體目標(biāo)并落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的，全部審計(jì)標(biāo)的和全部審計(jì)具體目標(biāo)組合形成審計(jì)事項(xiàng)清單；如果采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是發(fā)現(xiàn)“事實(shí)”——也就是尋找問題，而基于審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)則是確定需要尋找問題類型的出發(fā)點(diǎn)[17]。很顯然，各種類型的軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)，由于審計(jì)主題和審計(jì)目標(biāo)不同，因而審計(jì)方法也不同。

問題的關(guān)鍵是，在軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)中要涵蓋多個審計(jì)主題，當(dāng)然也會有多個審計(jì)目標(biāo)，而不同審計(jì)主題和審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)方法不同，怎么解決這個問題呢？通常而言，需要分為三個步驟：首先，確定軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)所涵蓋的審計(jì)主題，將綜合審計(jì)業(yè)務(wù)分解為軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)；其次，為每類軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)審計(jì)方案，形成每個軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)的審計(jì)方案；最后，合并刪除重復(fù)出現(xiàn)在多個軍工審計(jì)基本業(yè)務(wù)的審計(jì)方案中的審計(jì)程序，得到可執(zhí)行的軍工綜合審計(jì)方案?；谏鲜鋈齻€步驟，既區(qū)分了不同審計(jì)主題而采用不同審計(jì)方法，保障審計(jì)質(zhì)量，同時，又刪除了各類審計(jì)主題中的重復(fù)審計(jì)程序，控制了審計(jì)成本。

（三）軍工審計(jì)實(shí)踐中的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)之理論分析

以上分析了軍工綜合審計(jì)的形成原因和審計(jì)方法，下面用這個理論框架分析軍工審計(jì)實(shí)踐中的軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)和軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)，以進(jìn)一步深化對軍工綜合審計(jì)的認(rèn)知。

1.軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)的理論分析

以軍工責(zé)任審計(jì)作為審計(jì)客體時，審計(jì)實(shí)踐的綜合審計(jì)主要有兩種業(yè)務(wù)，一是上市軍工企業(yè)整合審計(jì)，二是軍工責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，下文將分析這兩類綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

上市軍工企業(yè)整合審計(jì)是將上市公司年度財務(wù)報表審計(jì)與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)這兩類審計(jì)業(yè)務(wù)同時實(shí)施，由于年度財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)主題是軍工財務(wù)信息，審計(jì)業(yè)務(wù)類型是軍工財務(wù)審計(jì)，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)主題是財務(wù)報告內(nèi)部控制，屬于軍工經(jīng)濟(jì)制度，因此，審計(jì)業(yè)務(wù)類型是軍工制度審計(jì)，整合審計(jì)是將兩類審計(jì)業(yè)務(wù)合并起來，所以，涵蓋了軍工財務(wù)信息和軍工經(jīng)濟(jì)制度兩個審計(jì)主題。為什么要將二者整合實(shí)施呢？原因有兩個方面，第一，軍工財務(wù)信息的真實(shí)性是軍工上市企業(yè)的股東、潛在投資者和其他利益相關(guān)者都關(guān)注的問題，因此，這種審計(jì)具有剛性需求，已經(jīng)成為法定審計(jì)。同時，財務(wù)報告內(nèi)部控制是軍工財務(wù)信息真實(shí)性的制度保障，沒有可行的財務(wù)報告內(nèi)部控制，軍工財務(wù)信息的真實(shí)性也就沒有基礎(chǔ)，因此，關(guān)注軍工財務(wù)信息真實(shí)性，勢必也會關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制的健全性，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)也具有剛性需求。第二，由于軍工財務(wù)審計(jì)通常采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這種取證模式對財務(wù)報告內(nèi)部控制的依賴程度較高，因此，軍工財務(wù)審計(jì)和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上高度相關(guān)，有不少的審計(jì)程序是相同的，將二者合并實(shí)施，有利于減少審計(jì)程序，二者互溢，保障審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。至于整合審計(jì)的方法，還是首先從財務(wù)審計(jì)和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)分別設(shè)計(jì)審計(jì)方案，在此基礎(chǔ)上，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，設(shè)計(jì)可執(zhí)行的整合審計(jì)方案。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國特色的審計(jì)業(yè)務(wù)。從必要性而言，開展這種審計(jì)業(yè)務(wù)的主要目的是通過審計(jì)促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履職盡責(zé)，審計(jì)要促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履職盡責(zé)，必須將審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益關(guān)聯(lián)，也就是將審計(jì)結(jié)果作為領(lǐng)導(dǎo)干部考核、評價和任免的重要依據(jù)之一，而要做到這一點(diǎn)，就必須以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計(jì)客體來開展審計(jì)活動，在鑒證領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的基礎(chǔ)上，界定、評價領(lǐng)導(dǎo)干部個人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況[18]；從可行性而言，我國的國有單位都實(shí)行黨委集體領(lǐng)導(dǎo)下的分工負(fù)責(zé)制，這個領(lǐng)導(dǎo)體制使得領(lǐng)導(dǎo)干部個人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況可以分開，這就為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供了可行性[18]。

軍工責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以軍工責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體而開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)中共中央辦公室、國務(wù)院辦公廳2019年頒布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，經(jīng)濟(jì)責(zé)任“是指領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間，對其管轄范圍內(nèi)貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟(jì)方針政策、決策部署，推動經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源，防控重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)”。很顯然，將這個規(guī)定落實(shí)到軍工責(zé)任單位，其審計(jì)內(nèi)容涉及各類審計(jì)主題，包括軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度。為什么領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容要涉及多個方面？很顯然，如果只是從個別特定維度觀察領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況，可能得到有失偏頗的結(jié)論，難以做到客觀公正地評價領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況；如果將這種審計(jì)結(jié)果作為領(lǐng)導(dǎo)干部考核、評價和任免的重要依據(jù)之一，可能誘導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部的行為偏離其崗位的職責(zé)要求。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須選擇多個重要的維度審核其履職盡責(zé)情況，從審計(jì)的角度而言，也符合成本效益原則，也正是因?yàn)槿绱?，這種審計(jì)屬于綜合審計(jì)[19]。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施過程包括責(zé)任鑒證、責(zé)任界定和責(zé)任評價三個步驟，審計(jì)取證主要是責(zé)任鑒證這個階段，通常需要按領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容分別設(shè)計(jì)審計(jì)方案，在此基礎(chǔ)上，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，得到可執(zhí)行的審計(jì)方案。由于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的不同內(nèi)容屬于不同的審計(jì)主題，按不同的內(nèi)容分別設(shè)計(jì)審計(jì)方案，體現(xiàn)了不同的審計(jì)主題對審計(jì)程序的要求差別[20]。

2.軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)的理論分析

軍工項(xiàng)目有多種類型，這里聚焦國防科工局管理的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目。根據(jù)《軍工項(xiàng)目財務(wù)決算審計(jì)管理辦法》（科工財審〔2012〕1191號），從審計(jì)內(nèi)容看，固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計(jì)屬于綜合審計(jì)。

《軍工項(xiàng)目財務(wù)決算審計(jì)管理辦法》第二十五條規(guī)定，軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計(jì)的重點(diǎn)包括“項(xiàng)目調(diào)整是否合規(guī)；項(xiàng)目建設(shè)超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)模、超概算投資等問題的審核；項(xiàng)目竣工財務(wù)決算金額的正確性審核；項(xiàng)目竣工財務(wù)決算資料的完整性審核；項(xiàng)目建設(shè)過程中存在主要問題的整改情況審核等”，這些內(nèi)容并不只是關(guān)注項(xiàng)目財務(wù)決算數(shù)據(jù)是否真實(shí)，還關(guān)注項(xiàng)目過程中的一些行為是否合規(guī)，而在《軍工項(xiàng)目財務(wù)決算審計(jì)管理辦法》之前的《國防科技工業(yè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計(jì)操作規(guī)程》（科工財審〔2009〕86號）確定的審計(jì)內(nèi)容還包括“審批、招投標(biāo)等實(shí)施過程的審計(jì)以及工程質(zhì)量、工程內(nèi)容等專業(yè)性審計(jì)內(nèi)容”[12]。因此，即使軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計(jì)，也不只是專門的財務(wù)審計(jì)，而是以財務(wù)審計(jì)為主、兼顧合規(guī)審計(jì)的綜合審計(jì)。

軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計(jì)選擇綜合審計(jì)的原因是，軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目具有較強(qiáng)的技術(shù)性，涉及的單位也較多，因此，項(xiàng)目實(shí)施過程中，許多方面都可能存在問題，其中財務(wù)決算數(shù)據(jù)不真實(shí)、財務(wù)收支及相關(guān)管理行為不符合相關(guān)法律法規(guī)是主要的問題。因此，軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計(jì)既要關(guān)注財務(wù)決算數(shù)據(jù)的真實(shí)性，又要關(guān)注財務(wù)收支及相關(guān)管理行為的合法合規(guī)性，從審計(jì)的角度而言，也符合成本效益原則。至于審計(jì)方法，軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目通常采取跟蹤審計(jì)方式，上述各方面的內(nèi)容都納入跟蹤審計(jì)方案中。

三、結(jié)論

軍工審計(jì)是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要保障制度之一，軍工審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常觀察到的審計(jì)現(xiàn)象是將多種基本審計(jì)業(yè)務(wù)組合起來，形成涵蓋多個審計(jì)主題的軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出關(guān)于軍工綜合審計(jì)原因及方法的理論框架。

軍工委托代理關(guān)系包括合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，前兩者不存在審計(jì)需求，軍工資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，也存在綜合審計(jì)需求，軍工責(zé)任單位綜合審計(jì)和軍工項(xiàng)目綜合審計(jì)是兩種主要類型。

軍工審計(jì)對象是軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況，落實(shí)到軍工經(jīng)濟(jì)信息、軍工經(jīng)濟(jì)行為和軍工經(jīng)濟(jì)制度，基于這些審計(jì)主題，形成軍工財務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)和軍工制度審計(jì)這些審計(jì)業(yè)務(wù)基本類型，然而，在軍工審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常觀察到的審計(jì)現(xiàn)象是將多種基本審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行組合，形成涵蓋多個審計(jì)主題的軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

從軍工資源類委托代理關(guān)系中委托人的角度出發(fā)，希望通過審計(jì)助力抑制代理人履行其軍工經(jīng)管責(zé)任中出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題。不同的基本審計(jì)業(yè)務(wù)所能助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題不同，軍工財務(wù)審計(jì)助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工財務(wù)信息虛假，軍工合規(guī)審計(jì)助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法，軍工績效審計(jì)助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工績效信息虛假和軍工績效低下，軍工制度審計(jì)助力抑制的代理問題和次優(yōu)問題是軍工經(jīng)濟(jì)制度缺陷。軍工審計(jì)助力抑制代理問題和次優(yōu)問題所產(chǎn)生的效果就是軍工審計(jì)的效益，而軍工審計(jì)本身是有成本的，所以，每種基本審計(jì)業(yè)務(wù)都可以進(jìn)行成本效益分析，只有符合成本效益原則，才能開展這種審計(jì)業(yè)務(wù)。通常而言，某方面的問題越是嚴(yán)重，開展這方面的審計(jì)所能取得的效果會越好，開展此類審計(jì)業(yè)務(wù)的成本效益性也就越好，如果多個方面的問題都比較嚴(yán)重，則在多個方面開展審計(jì)都符合成本效益原則，軍工綜合審計(jì)就出現(xiàn)了。

從軍工資源類委托代理關(guān)系中代理人的角度出發(fā)，如果將軍工審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，當(dāng)需要傳遞某一方面的信號時，就選擇單一審計(jì)主題的審計(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)需要傳遞多方面的信號時，則會選擇多審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)；如果將軍工審計(jì)作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，當(dāng)需要揭示的次優(yōu)問題只屬于某一方面時，就選擇單一審計(jì)主題的審計(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)需要揭示的次優(yōu)問題涉及多個方面時，就選擇多審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)方法是：首先，確定軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)所涵蓋的審計(jì)主題，將綜合審計(jì)業(yè)務(wù)分解為基本審計(jì)業(yè)務(wù)；其次，為每類基本審計(jì)業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)審計(jì)方案，形成每個基本審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)方案；最后，合并刪除重復(fù)出現(xiàn)在多個基本審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)方案中的審計(jì)程序，得到可執(zhí)行的軍工綜合審計(jì)方案。

本文的研究給予如下啟示：軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型的選擇并不是隨意的，而是有其內(nèi)存的理論邏輯，現(xiàn)實(shí)生活中的軍工綜合審計(jì)業(yè)務(wù)較多，其主要原因是軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目的多個方面都存在較嚴(yán)重的問題。本文的研究再次表明，“存在的，就是合理的”。AFA

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（審稿：許國藝編輯：張春紅）