劉 佳

（福州理工學(xué)院 商學(xué)院，福州 350506）

在數(shù)字交易快速發(fā)展和金融創(chuàng)新的不斷作用下，數(shù)字貨幣開(kāi)始在金融市場(chǎng)出現(xiàn)。這類(lèi)貨幣是具有一定價(jià)值的數(shù)字代表，能夠?qū)崿F(xiàn)電子轉(zhuǎn)移和交易，往往依托于區(qū)塊鏈架構(gòu)，具有一定的穩(wěn)定性和安全性[1-2]。同時(shí)數(shù)字貨幣價(jià)格存在的波動(dòng)性也導(dǎo)致了數(shù)字貨幣投資者的出現(xiàn)。數(shù)字貨幣的特殊性質(zhì)致使其在會(huì)計(jì)處理時(shí)較為困難，同時(shí)缺乏相應(yīng)的處理規(guī)定[3-5]。目前世界各國(guó)為了應(yīng)對(duì)數(shù)字貨幣，開(kāi)始提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則和針對(duì)性的會(huì)計(jì)處理方式[6-8]。數(shù)字貨幣出現(xiàn)時(shí)間較晚[9-11]，但是作為一種無(wú)形資產(chǎn)，已經(jīng)開(kāi)始主導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。數(shù)字貨幣的特殊性使得會(huì)計(jì)處理較為困難，同時(shí)缺乏可參考的處理方式。亞太地區(qū)既有發(fā)達(dá)國(guó)家又有發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)活躍，具有較高的代表性。本文比較分析了亞太地區(qū)國(guó)家數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理經(jīng)驗(yàn)，以期為數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理研究提供一定參考。

1 亞太地區(qū)數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理類(lèi)型

數(shù)字貨幣的特殊性導(dǎo)致不同國(guó)家在對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)的方式方法不盡相同[12-13]。目前，亞太地區(qū)各國(guó)均已將數(shù)字貨幣視作一種資產(chǎn)，但對(duì)數(shù)字貨幣資產(chǎn)類(lèi)型有不同的看法，主要有4種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為數(shù)字貨幣作為一種全新的發(fā)行貨幣，應(yīng)作為現(xiàn)金的等價(jià)物。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為數(shù)字貨幣應(yīng)作為一種金融工具和金融資產(chǎn)。第三種觀點(diǎn)將其作為無(wú)形資產(chǎn)。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為數(shù)字貨幣應(yīng)作為一種網(wǎng)絡(luò)存款。

第一種觀點(diǎn)將數(shù)字貨幣作為貨幣的其他形式，應(yīng)與流通貨幣進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)處理。有的國(guó)家不承認(rèn)數(shù)字貨幣的法定貨幣地位，而將其視為一種虛擬商品，與貨幣具有不同的法律地位。這是因?yàn)榉ǘㄘ泿诺膬r(jià)格可以保持基本穩(wěn)定，而數(shù)字貨幣的價(jià)格往往波動(dòng)較大，難以與法定貨幣進(jìn)行等價(jià)的會(huì)計(jì)核算。也有國(guó)家認(rèn)為數(shù)字貨幣雖然存在較大的價(jià)格波動(dòng)，但具有公開(kāi)報(bào)價(jià)特性，在一定程度上符合金融工具的定義，因此應(yīng)以金融資產(chǎn)的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。現(xiàn)有通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融工具定義為參與金融資產(chǎn)用戶(hù)形成一方的金融資產(chǎn)并造成另一方的金融負(fù)債的合同。從這一定義來(lái)看，數(shù)字貨幣并不能作為一種合同，也不會(huì)形成他方的負(fù)債。因此，多數(shù)亞太典型國(guó)家不將數(shù)字貨幣視作金融工具。第三種觀點(diǎn)將數(shù)字貨幣視作無(wú)形資產(chǎn)，并按照無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理。表面上看將數(shù)字貨幣作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理較為可行，但數(shù)字貨幣的歷史成本資產(chǎn)計(jì)量難以與數(shù)字貨幣的現(xiàn)存價(jià)值以及隱藏的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)具有可變現(xiàn)凈值的特征，而數(shù)字貨幣的市場(chǎng)價(jià)格信息相關(guān)性較低，難以按照無(wú)形資產(chǎn)的形式進(jìn)行處理。另外，還有個(gè)別國(guó)家將數(shù)字貨幣作為存貨進(jìn)行處理。國(guó)際上對(duì)存貨資產(chǎn)定義為作為企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有、待出售的成品或商品，可見(jiàn)數(shù)字貨幣一定程度上滿(mǎn)足存貨的定義，但在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，存貨通常采用成本及其可變現(xiàn)凈值計(jì)算，這就導(dǎo)致在后續(xù)計(jì)量上的困難。成本可變現(xiàn)凈值計(jì)量中，會(huì)計(jì)處理只能反映價(jià)值的下降，難以反映價(jià)值的上漲，與數(shù)字貨幣的特征明顯不同，因此數(shù)字貨幣并不適用存貨會(huì)計(jì)處理。

2 數(shù)字貨幣的核算與審計(jì)

鑒于數(shù)字貨幣的特殊性，可參考外幣、交易性金融資產(chǎn)等會(huì)計(jì)核算方式對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行核算[14-15]?？紤]到數(shù)字貨幣雖然與企業(yè)中的記賬貨幣不同，但某種程度上可視之為一種功能性外幣，故可參照外幣會(huì)計(jì)計(jì)量方式進(jìn)行核算。有的亞太地區(qū)國(guó)家根據(jù)交易所得日中與當(dāng)日本幣按照比例進(jìn)行數(shù)字貨幣折算記錄，使數(shù)字貨幣項(xiàng)目和余額在核算期末中記為當(dāng)前的本國(guó)貨幣匯率，并與貨幣獲得時(shí)的金額進(jìn)行比較，記錄其匯率差額。有些國(guó)家的企業(yè)為了方便消費(fèi)者，提高企業(yè)的營(yíng)收能力，在接收付款時(shí)，得到了很多數(shù)字貨幣。在這種情況下，這些企業(yè)運(yùn)用交易性的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方式來(lái)對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行處理，并將數(shù)字貨幣價(jià)格的波動(dòng)作為價(jià)格變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益中。亞太地區(qū)國(guó)家在進(jìn)行數(shù)字貨幣核算時(shí)，先要將數(shù)字貨幣看作可以進(jìn)行資產(chǎn)交換的貨幣性資產(chǎn)，將其假定為交易時(shí)的存貨，再以本國(guó)貨幣的價(jià)格進(jìn)行記賬，將數(shù)字貨幣作為一種具有商業(yè)價(jià)值的非貨幣性交換資產(chǎn)，以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，以存貨作為數(shù)字貨幣進(jìn)行銷(xiāo)售處理，在核算期末按照比例計(jì)算數(shù)字貨幣的虛擬價(jià)值，并做減值準(zhǔn)備。

數(shù)字貨幣的出現(xiàn)，在一定程度上增加了會(huì)計(jì)處理時(shí)的審計(jì)難度。審計(jì)單位進(jìn)行數(shù)字貨幣審計(jì)時(shí)，需要將數(shù)字貨幣存在的風(fēng)險(xiǎn)以及價(jià)格波動(dòng)預(yù)測(cè)等納入審計(jì)范疇，這對(duì)審計(jì)人員提出了更高的專(zhuān)業(yè)要求。亞太典型國(guó)家往往將數(shù)字貨幣存放至金融機(jī)構(gòu)，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的應(yīng)對(duì)數(shù)字貨幣交易平臺(tái)。在審計(jì)過(guò)程中，往往需要進(jìn)行函證，但回函率難以保證，也造成了會(huì)計(jì)審計(jì)的困難。而對(duì)外幣來(lái)說(shuō)，雖然數(shù)字貨幣可以通過(guò)銀行進(jìn)行函證，但由于數(shù)字貨幣審計(jì)交易平臺(tái)較為繁雜，也為會(huì)計(jì)審計(jì)帶來(lái)更多的難題。同時(shí)由于數(shù)字貨幣不存在基本結(jié)算賬戶(hù)，因此難以對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行完整性認(rèn)定。在將數(shù)字貨幣作為外幣進(jìn)行核算的過(guò)程中，無(wú)法做到如外幣匯率一樣的透明和實(shí)時(shí)報(bào)價(jià)，而且難以選擇兌換比例。在實(shí)際外幣審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員可以根據(jù)原始憑證中的銀行回單進(jìn)行核對(duì)和分類(lèi)認(rèn)定，但在數(shù)字貨幣審計(jì)中，數(shù)字化交易存在一定的無(wú)痕性，容易出現(xiàn)偽造現(xiàn)象，使相關(guān)人員難以對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。因此，有的亞太國(guó)家在審計(jì)數(shù)字貨幣時(shí)添加了雙層鏈結(jié)構(gòu)，通過(guò)多中心的分布式賬本，實(shí)現(xiàn)對(duì)區(qū)塊鏈中數(shù)字貨幣的審計(jì)和監(jiān)管。

3 數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理與監(jiān)管

現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)數(shù)字貨幣的處理較為困難，因此，需要研究并確定亞太地區(qū)國(guó)家的數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。目前，個(gè)別亞太國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了局部修改，使其便于數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理，而且還通過(guò)金融工具的重新定義使數(shù)字貨幣更加符合金融工具定義，得以能夠按照金融資產(chǎn)的形式進(jìn)行核算，能在后續(xù)的計(jì)量模式中采用無(wú)形資產(chǎn)存貨計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，為了讓當(dāng)前發(fā)行的數(shù)字貨幣可以更好地被市場(chǎng)接受，一些國(guó)家的政府通常會(huì)承認(rèn)數(shù)字貨幣的主導(dǎo)地位，并逐步讓其作為現(xiàn)金貨幣進(jìn)行等價(jià)會(huì)計(jì)核算，其價(jià)格波動(dòng)則參照外幣折算進(jìn)行處理。還有一些國(guó)家參考當(dāng)前的投資房地產(chǎn)以及金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)其進(jìn)行修改制定了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，用以規(guī)范數(shù)字貨幣的交易會(huì)計(jì)處理。目前通常將金融資產(chǎn)分為3類(lèi)：以成本作為計(jì)量的金融資產(chǎn)；以?xún)r(jià)值計(jì)量，同時(shí)考慮資產(chǎn)的價(jià)格計(jì)量變動(dòng)的金融資產(chǎn)；既計(jì)量?jī)r(jià)值又計(jì)量其綜合收益及當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。根據(jù)該準(zhǔn)則，相關(guān)企業(yè)需要視金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流特征來(lái)確定相關(guān)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，并以攤余成本的方式來(lái)計(jì)量該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，其中包含交易性金融資產(chǎn)。在該準(zhǔn)則中，也可以對(duì)不同類(lèi)型的數(shù)字貨幣給出不同的定義，并對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行不同的金融會(huì)計(jì)處理。

數(shù)字貨幣本質(zhì)上具有交易性質(zhì)，因此要首先對(duì)其進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量，并計(jì)入當(dāng)前損益中。數(shù)字貨幣存在于較為活躍的交易市場(chǎng)，企業(yè)持有的數(shù)字貨幣均應(yīng)以貨幣在當(dāng)前市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)作為基礎(chǔ)，繼而確定該貨幣的市場(chǎng)公允價(jià)值，并將每次變動(dòng)中的公允價(jià)值計(jì)入損益。而在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資的資產(chǎn)處置損益。在會(huì)計(jì)處理的財(cái)務(wù)報(bào)表列表中，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)資產(chǎn)上設(shè)置投資性資產(chǎn)項(xiàng)目，借此來(lái)反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債，并得到資產(chǎn)在負(fù)債中的賬面價(jià)值。而數(shù)字貨幣在企業(yè)中往往作為較大金額的貨幣，在資產(chǎn)負(fù)債表上需要以單獨(dú)形式來(lái)列出。

通常情況下，數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理需要充分考慮該貨幣的特征以及類(lèi)型，對(duì)持有大量私人數(shù)字貨幣的用戶(hù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)是為了投機(jī)或投資而儲(chǔ)備私人數(shù)字貨幣，通過(guò)價(jià)差獲得利潤(rùn)的，其本質(zhì)與投資性資產(chǎn)下的數(shù)字貨幣相同，但企業(yè)通常持有時(shí)間較短，同時(shí)大多寄希望于短期增益，因此對(duì)該類(lèi)數(shù)字貨幣資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需要確定該貨幣的增資計(jì)量和牟利前景。相較于私人的數(shù)字貨幣，投資性資產(chǎn)往往需要設(shè)立私人數(shù)字貨幣的科目，在私人數(shù)字貨幣中運(yùn)用雙重計(jì)量屬性，即初始計(jì)量屬性和歷史成本計(jì)量屬性，后續(xù)中則采用公允價(jià)值計(jì)量的模式，計(jì)量獲得私人數(shù)字貨幣時(shí)需要付出的成本、所消耗的資源等?？紤]到在該條件下持有數(shù)字貨幣是希望在貨幣價(jià)格波動(dòng)中牟利，因此在后續(xù)的會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)該應(yīng)用其中的公允價(jià)值變化狀態(tài)，將私人數(shù)字貨幣的公允價(jià)值以報(bào)表的形式列出，報(bào)表中應(yīng)包含該貨幣的公允價(jià)值變動(dòng)，并以利潤(rùn)或虧損的形式列出。同時(shí)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中給出因投資活動(dòng)而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并備注資金在進(jìn)行私人數(shù)字貨幣投資過(guò)程中的初始投資成本，以充分揭示數(shù)字貨幣在當(dāng)期會(huì)計(jì)處理中的公允價(jià)值變動(dòng)以及損益等信息。除去私人數(shù)字貨幣，在數(shù)字貨幣中還有法定數(shù)字貨幣，通常情況下，企業(yè)持有法定數(shù)字貨幣是為了滿(mǎn)足日常的零星開(kāi)支。法定數(shù)字貨幣可以在缺乏銀行參與的條件下進(jìn)行支付，隨著支付系統(tǒng)的完善，法定數(shù)字貨幣交易中的銀行參與度不斷提升，可以單獨(dú)設(shè)置法定數(shù)字貨幣的科目，用來(lái)對(duì)企業(yè)擁有的數(shù)字貨幣增減變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，并記錄企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和庫(kù)存現(xiàn)金項(xiàng)目。法定數(shù)字貨幣的記錄和反偽造能力較強(qiáng)，相關(guān)企業(yè)對(duì)此類(lèi)貨幣資金的會(huì)計(jì)處理較私人貨幣更加方便。

對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管可以為會(huì)計(jì)處理提供保障和便利。美國(guó)規(guī)定虛擬貨幣交易需要通過(guò)貨幣服務(wù)并進(jìn)行身份登記來(lái)實(shí)現(xiàn)，以免出現(xiàn)洗錢(qián)行為。美國(guó)宣布將數(shù)字貨幣認(rèn)證為貨幣，并依法對(duì)其監(jiān)管，企業(yè)或個(gè)人在進(jìn)行數(shù)字貨幣交易時(shí)需為交易對(duì)象提供收據(jù)并以一定的法定貨幣為保證，保存交易信息，如交易時(shí)雙方的身份認(rèn)證、網(wǎng)絡(luò)地址、交易額度、交易時(shí)間、當(dāng)前公允價(jià)值和會(huì)計(jì)處理后的會(huì)計(jì)賬簿與記錄，按時(shí)將交易信息交政府監(jiān)管部門(mén)。亞太地區(qū)各國(guó)的監(jiān)管政策多是被動(dòng)型的因應(yīng)政策，在監(jiān)管中存在一定的時(shí)滯性。數(shù)字貨幣誕生至今尚無(wú)針對(duì)性法律規(guī)范，這是當(dāng)前亟須解決的問(wèn)題，為此，亞太國(guó)家需要認(rèn)真研究科技、金融、法律之間的關(guān)系，確保立法的穩(wěn)定性，出臺(tái)可行的數(shù)字貨幣法律。當(dāng)前監(jiān)管政策無(wú)法統(tǒng)一的主要原因是對(duì)數(shù)字貨幣性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不一致及數(shù)字貨幣交易平臺(tái)較為混亂。亞太國(guó)家對(duì)數(shù)字貨幣的監(jiān)管主要局限于對(duì)數(shù)字貨幣洗錢(qián)等違法行為的管控上，缺乏對(duì)數(shù)字貨幣風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，將來(lái)應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)管控。

4 結(jié)束語(yǔ)

本文研究了亞太地區(qū)典型國(guó)家數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理模式，總結(jié)了這些模式的特點(diǎn)，分析了當(dāng)前亞太國(guó)家數(shù)字貨幣監(jiān)管等問(wèn)題。本研究尚缺乏特定國(guó)家實(shí)例分析和數(shù)字貨幣經(jīng)濟(jì)案例分析，在下一步的研究中將通過(guò)中微觀分析進(jìn)一步論證數(shù)字貨幣風(fēng)險(xiǎn)特征。