楊 娟

(重慶工商大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院,重慶 400067)

數(shù)字技術(shù)不僅推動(dòng)著我國傳統(tǒng)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí),而且造就了電子商務(wù)、應(yīng)用程序商店、在線廣告、云計(jì)算、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等新型商業(yè)模式。新型商業(yè)模式具有虛擬性和隱匿性、交易資產(chǎn)的超流動(dòng)性等特征,這些特性使數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有“隱形”性,給與實(shí)體經(jīng)濟(jì)聯(lián)系緊密的稅收征管帶來挑戰(zhàn),并形成了新的稅收征管風(fēng)險(xiǎn),降低了稅收遵從度。稅收遵從度直接體現(xiàn)了稅收征納雙方的關(guān)系,對(duì)稅收行為進(jìn)行有效規(guī)范并促進(jìn)稅收遵從一直是學(xué)者們研究的重要議題,并且形成一些重要的理論。但目前的稅收遵從促進(jìn)理論是20世紀(jì)70年代形成的,是為應(yīng)對(duì)商品經(jīng)濟(jì)及國際貨物貿(mào)易稅收風(fēng)險(xiǎn)形成的遵從促進(jìn)理論。傳統(tǒng)的稅收遵從促進(jìn)理論在面對(duì)具有高度“隱匿”性、流動(dòng)性的數(shù)字企業(yè)、數(shù)字商品、數(shù)字服務(wù)時(shí),出現(xiàn)了效率低下、難以規(guī)制的狀況,亟須能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展特性的理論和機(jī)制促進(jìn)稅收遵從度。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展及對(duì)稅收遵從的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)一詞首先出現(xiàn)在日本,是由日本著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)教授在20世紀(jì)90年代中期提出來,加拿大學(xué)者Don Tapscott在1995年出版的《數(shù)字經(jīng)濟(jì):網(wǎng)絡(luò)智能時(shí)代的承諾與危險(xiǎn)》[1]一書中詳細(xì)闡述了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的理念以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)將如何影響商業(yè)發(fā)展模式。隨后數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特性在發(fā)展中日益顯現(xiàn),并形成與傳統(tǒng)商業(yè)模式并駕齊驅(qū)的經(jīng)濟(jì)模式,數(shù)字經(jīng)濟(jì)也被稱為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、新經(jīng)濟(jì)、互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)?！稇?yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》行動(dòng)計(jì)劃1從稅收的視角總結(jié)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的幾個(gè)關(guān)鍵特征:流動(dòng)性、對(duì)數(shù)據(jù)的依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多層面商業(yè)模式、壟斷和寡頭趨勢性、波動(dòng)性[2]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的這些特性在不同程度、不同層面影響和破壞了既存的稅收征管規(guī)律,形成不確定的征納關(guān)系,增加了征管風(fēng)險(xiǎn),降低了稅收遵從度。

(一)流動(dòng)性對(duì)稅收遵從的影響

1.流動(dòng)性對(duì)課稅要素確定帶來的影響

在數(shù)字技術(shù)的推動(dòng)下,各國逐漸形成了以各類無形資產(chǎn)開發(fā)和利用、新型服務(wù)的提供為核心的新經(jīng)濟(jì)模式。這些數(shù)字商品和服務(wù)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)以及運(yùn)用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)具有重要作用,使企業(yè)的價(jià)值進(jìn)一步集聚在這種不具有實(shí)體形態(tài)的技術(shù)身上。而這些統(tǒng)稱為無形資產(chǎn)的技術(shù)、軟件、系統(tǒng)等資產(chǎn)具有高度的流動(dòng)性,可在企業(yè)之間自由分配和轉(zhuǎn)移,具有高度的共享性?，F(xiàn)行征管制度是以具有排他性、獨(dú)享性、競爭性(1)排他性體現(xiàn)在占有排他性、使用排他性、受益排他性、處分排他性。的實(shí)物為主要課征對(duì)象構(gòu)建起來的,實(shí)物資產(chǎn)的特性使納稅人之間的權(quán)責(zé)劃分比較明確,有助于征管機(jī)構(gòu)明確納稅主體、征稅對(duì)象等核心課稅要素。數(shù)字商品、服務(wù)具有無形性、高度流動(dòng)性,因而產(chǎn)生受益的低排他性、消費(fèi)的低競爭性,數(shù)字商品的這些特性模糊了所有權(quán)和使用權(quán)的權(quán)能性質(zhì),使建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的稅收征管制度難以準(zhǔn)確定位納稅主體;無固定實(shí)務(wù)狀態(tài)的特性增強(qiáng)了數(shù)字商品隱性特征,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤商品的交易狀態(tài),增加征管難度。另外,數(shù)字商品在各主體間的流動(dòng)打破了傳統(tǒng)的等價(jià)有償交易模式,增加了數(shù)字商品市場價(jià)格確定的難度,造成納稅義務(wù)的不確定性。

2.流動(dòng)性對(duì)征管權(quán)歸屬的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性不僅體現(xiàn)在商品、服務(wù)方面,移動(dòng)式、虛擬性的交易方式使納稅義務(wù)人也具有流動(dòng)性。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展極大地方便和促進(jìn)消費(fèi)者、用戶的線上交易,這種無時(shí)無刻、無所不在的消費(fèi)、交易方式使納稅主體在同一時(shí)刻的同一個(gè)交易行為存在于多個(gè)征管權(quán)轄區(qū),這對(duì)征管機(jī)關(guān)確定交易主體身份和交易發(fā)生地帶來挑戰(zhàn)。線上交易主體身份的虛擬性也使圍繞屬人原則構(gòu)建的征管權(quán)劃分規(guī)則無所適從。另外,虛擬交易方式使交易主體和消費(fèi)主體不一致性,在跨境貿(mào)易情形下,由于各國實(shí)體稅制的差異性,會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅或漏征的情況,這也突破屬地原則構(gòu)建起來的征管權(quán)劃分規(guī)則,降低稅收征管效率。

3.流動(dòng)性為企業(yè)逃避征管提供機(jī)會(huì)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性不僅體現(xiàn)在核心資產(chǎn)使用價(jià)值和消費(fèi)方式兩個(gè)方面,而且還逐步改變了企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)關(guān)系。數(shù)字技術(shù)的運(yùn)用使企業(yè)能夠即時(shí)獲取一國市場信息,在此基礎(chǔ)上提高業(yè)務(wù)分析的效率,用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)縮短了遠(yuǎn)程的物理空間距離,使企業(yè)內(nèi)部之間的溝通協(xié)調(diào)成本降低。數(shù)字技術(shù)使企業(yè)的生產(chǎn)、管理成本降低的同時(shí),也為企業(yè)整合全球業(yè)務(wù)奠定基礎(chǔ),通過合理安排生產(chǎn)地點(diǎn)和資本投資市場使生產(chǎn)本身也成為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。市場信息獲取與市場開拓成本的降低,生產(chǎn)地、倉儲(chǔ)、市場所在地與實(shí)際管理地之間的分離增加了稅收征管風(fēng)險(xiǎn)和成本。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性增加了稅收征管的難度,造成稅收征管的不確定性,形成新的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。這些征管風(fēng)險(xiǎn)為納稅人創(chuàng)造了新的逃稅機(jī)會(huì),同時(shí)也提升了稅收遵從的難度。由此,在稅收遵從難度提升及更多的逃稅機(jī)會(huì)面前,納稅遵從度降低。

(二)對(duì)數(shù)據(jù)及用戶參與的依賴性產(chǎn)生的稅收遵從問題

在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推動(dòng)下,企業(yè)與消費(fèi)者可以跨越物理距離,不在同一征管權(quán)轄區(qū)進(jìn)行交易,極大地方便和加快了交易速度。但以互聯(lián)網(wǎng)換取物理距離的交易方式,由于缺乏面對(duì)面交流,缺乏信任構(gòu)建的基礎(chǔ),從而危及交易行為。由此獲取與產(chǎn)品、服務(wù)相關(guān)的用戶使用、反饋的數(shù)據(jù)和信息,并對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行商業(yè)化收集、分析,是構(gòu)建用戶之間、用戶和企業(yè)之間信任的重要途徑,是將數(shù)字經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化為商業(yè)利益的核心。信息的公開性、共享性是數(shù)據(jù)分析企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉。因此,稅收管轄區(qū)域內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)注冊(cè)用戶及對(duì)商品、服務(wù)反饋的信息構(gòu)成了數(shù)據(jù)分析、數(shù)字企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的一部分。數(shù)據(jù)收集、分析等數(shù)字企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)在用戶所在地被課稅。但以何種稅進(jìn)行課征、如何定價(jià)基礎(chǔ)信息在數(shù)據(jù)結(jié)果中的價(jià)值、甚至如何定位數(shù)字企業(yè)都成為征管機(jī)關(guān)的難題,在跨境數(shù)字服務(wù)的背景下,對(duì)數(shù)字企業(yè)征稅更是成為難以實(shí)現(xiàn)的征管任務(wù)。對(duì)這類數(shù)字企業(yè)難以課稅不僅導(dǎo)致稅源的流失,同時(shí)購買數(shù)字服務(wù)的企業(yè)也難以將這一支出納入到稅前成本進(jìn)行扣除。由稅收的不普遍性導(dǎo)致的稅負(fù)不公最終也會(huì)影響數(shù)字企業(yè)自身的發(fā)展。

(三)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)對(duì)稅收遵從的影響

網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)是指用戶的決定可能對(duì)其他用戶獲得的利益產(chǎn)生直接影響[2]。依據(jù)這種效應(yīng)產(chǎn)生的網(wǎng)絡(luò)方向可分為橫向網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和縱向網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)。橫向網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)依賴于更多的用戶體驗(yàn),當(dāng)有越來越多的用戶使用某一數(shù)字軟件作為溝通、交流工具或者作為生活?yuàn)蕵讽?xiàng)目的情況下,會(huì)對(duì)其他用戶產(chǎn)生連帶的推介作用,這種作用對(duì)數(shù)字企業(yè)是一種無需作出補(bǔ)償?shù)恼獠啃?。而縱向的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)是由于數(shù)字技術(shù)的兼容性和協(xié)同性需求產(chǎn)生的,依賴不同層面或不同應(yīng)用軟件的協(xié)同效應(yīng)創(chuàng)造附加價(jià)值和鞏固市場地位。這也是純數(shù)字企業(yè)通過利用開發(fā)的無形資產(chǎn)向上下游企業(yè)或其他橫向合作型企業(yè)獲取壟斷地位的一種方式?？傊?網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)使企業(yè)更容易獲得市場的壟斷地位。與傳統(tǒng)壟斷企業(yè)具有的物理網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)不同,由數(shù)字技術(shù)帶來的壟斷網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的地位更穩(wěn)固而且受外部市場的影響更小,壟斷的效果更強(qiáng),從而產(chǎn)生對(duì)數(shù)字商品的定價(jià)權(quán)。這對(duì)目前大多數(shù)實(shí)行從價(jià)定率方式課征稅款的制度產(chǎn)生影響,對(duì)以市場價(jià)格為基礎(chǔ)的稅收核定權(quán)或者其他納稅人的稅負(fù)核算帶來不公。同時(shí),這種定價(jià)權(quán)為數(shù)字企業(yè)控制利潤水平提供便利,減少逃稅的機(jī)會(huì)成本,進(jìn)而降低稅收遵從度。

(四)多層面商業(yè)模式對(duì)稅收遵從的影響

依據(jù)OECD界定,多層面商業(yè)模式是市場上多個(gè)群體通過中介或平臺(tái)的互動(dòng),而每一組群體的決定會(huì)對(duì)其他群體的成果產(chǎn)生正面或負(fù)面的影響。由于可以實(shí)現(xiàn)數(shù)字資源的重復(fù)、交換、錯(cuò)配以及跨境使用和配置,以使企業(yè)對(duì)資源的利用達(dá)到極致而產(chǎn)生利潤。這種混合錯(cuò)配的資源共享方式,一方面為納稅人降低成本,深度挖掘潛在的市場以及擴(kuò)大市場范圍;另一方面還為納稅人充分利用各國稅制的差異,在不同國家實(shí)現(xiàn)稅務(wù)實(shí)體混合以及商業(yè)行為的混合等多層面的商業(yè)模式。這些從實(shí)體到行為的混合錯(cuò)配極大地增加了不透明性,這種不透明使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過財(cái)經(jīng)規(guī)律分析納稅人的逃稅行為,增加了稅收征管的成本,且降低稅收遵從度。數(shù)字實(shí)體數(shù)量眾多、多樣化,數(shù)字商業(yè)模式的多層面性和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)造成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)性。數(shù)字企業(yè)對(duì)實(shí)體組織規(guī)模、架構(gòu)和地點(diǎn)選擇的自主性,通過對(duì)多層面商業(yè)模式錯(cuò)配追求市場優(yōu)勢地位以及稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測帶來不便,導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的困境。因?yàn)槎嘧冃?難以形成有效的稅收風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管規(guī)律,稅務(wù)稽查也困難。多層商業(yè)模式自身也增加了稅收遵從的難度。

(五)傾向壟斷或寡頭壟斷的趨勢對(duì)稅收遵從的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)以及多層面商業(yè)模式的特性,使數(shù)字企業(yè)更容易實(shí)現(xiàn)在市場中的壟斷地位。企業(yè)在市場中的壟斷體現(xiàn)在利用市場優(yōu)勢地位對(duì)上下游企業(yè)和橫向競爭企業(yè)的控制作用,以獲取壟斷利潤。企業(yè)對(duì)市場的控制作用是通過控制商品的供給彈性,從而影響市場價(jià)格。這對(duì)目前各稅種主要以從價(jià)定率方式進(jìn)行課稅帶來影響,計(jì)稅依據(jù)難以公平衡量。壟斷企業(yè)控制了供給價(jià)格彈性也就控制了稅基。網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)會(huì)放大數(shù)字企業(yè)的壟斷優(yōu)勢,使相對(duì)于傳統(tǒng)壟斷企業(yè)的數(shù)字企業(yè)的壟斷力量更強(qiáng),對(duì)稅收的影響也就更大。壟斷也能夠帶來規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、降低成本的重要作用,但目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚處于初級(jí)階段,壟斷具有壟斷技術(shù)、阻礙發(fā)展的負(fù)面作用。稅收調(diào)節(jié)應(yīng)平衡壟斷的正面、負(fù)面作用。

二、稅收遵從促進(jìn)的相關(guān)理論及機(jī)制

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展突破了既有的稅收征管規(guī)律,給稅收征管帶來根本性、全面性的挑戰(zhàn),為逃避征稅提供新的契機(jī),嚴(yán)重降低了遵從度,亟須新的、更有針對(duì)性的稅收遵從促進(jìn)機(jī)制應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。稅收遵從促進(jìn)理論是稅收遵從促進(jìn)機(jī)制形成的基礎(chǔ),經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展帶來的稅收遵從問題是根本性、全面性的,要解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收遵從問題應(yīng)以稅收遵從理論研究為起點(diǎn),分析由理論發(fā)展而來的具體機(jī)制在解決稅收遵從問題時(shí)存在的不足,為提升稅收遵從促進(jìn)機(jī)制的有效性或者構(gòu)建新的機(jī)制提供理論支撐。自20世紀(jì)70年代,學(xué)者們研究逃稅問題伊始到2002年OECD成立專門的稅收征管論壇工作小組,稅收遵從促進(jìn)的問題得到系統(tǒng)性研究,并形成了促進(jìn)稅收遵從的威懾理論、在威懾理論基礎(chǔ)上的拓寬性理論、作為威懾理論補(bǔ)充的規(guī)范理論等。

(一)威懾理論

威懾理論是植根于犯罪學(xué)經(jīng)典學(xué)派對(duì)人類行為持理性選擇觀[3],也是最早對(duì)稅收遵從問題進(jìn)行系統(tǒng)性、科學(xué)化研究的理論。1972年經(jīng)濟(jì)學(xué)家M.Allingham和A.Sandmo在《所得稅逃避:一個(gè)理論分析》一文首次從經(jīng)濟(jì)因素的視角提出,稅收是一種價(jià)格激勵(lì),會(huì)影響納稅人的行為,使納稅人行為從高納稅活動(dòng)轉(zhuǎn)移到低納稅行為,從而影響稅基,并認(rèn)為納稅主體是按照理性經(jīng)濟(jì)的思維考慮稅收遵從問題,遵從或不遵從是成本效益計(jì)算的結(jié)果,納稅選擇遵從是基于逃稅的成本小于獲得的利益,相反會(huì)選擇不遵從[4]。因此,威懾理論對(duì)稅收遵從促進(jìn)的方法,是提升不遵從行為被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)或者加重不遵從行為導(dǎo)致的后果,并將稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)果通過適當(dāng)?shù)姆绞较蚣{稅主體進(jìn)行宣傳,達(dá)到威懾效果,促進(jìn)稅收遵從。由此,稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制和處罰機(jī)制構(gòu)成了威懾理論的核心。

稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計(jì)等制度是目前各國建立的發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要機(jī)制。稅務(wù)審計(jì)促進(jìn)遵從效果是規(guī)范功能和“溢出效應(yīng)”帶來的,一方面,稅務(wù)審計(jì)過程有助于納稅人建立規(guī)范的財(cái)務(wù)制度,從而促進(jìn)稅收遵從;另一方面,審計(jì)具有“溢出效應(yīng)”,并且這種溢出效應(yīng)比處罰帶來的威懾效果更強(qiáng)。因?yàn)檠芯堪l(fā)現(xiàn)納稅人對(duì)審計(jì)概率的估算高于實(shí)際采取的審計(jì)行為的概率[5]。但是審計(jì)的成本自身是比較高的,即使在美國,2015年的審計(jì)概率也只有0.8%。加上稅務(wù)審計(jì)對(duì)遵從并非線性影響,審計(jì)概率過高可能會(huì)減少遵從甚至?xí)l(fā)生逆轉(zhuǎn)性的效果。證據(jù)表明,接受審計(jì)之后的納稅人稅收遵從度會(huì)降低,這是所謂的“bomb-crater effect彈坑效應(yīng)”[6]。

稅收處罰是威懾理論的核心,因?yàn)樗蚣{稅義務(wù)人展示了稅收不遵從行為的機(jī)會(huì)成本。實(shí)踐證明,有過違法行為和被懲罰經(jīng)歷的個(gè)人,或者知曉他人違法和被處罰的人,將來再次違法的可能性比較小。也就是說對(duì)違法行為的懲罰所形成的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)會(huì)成為一種促進(jìn)穩(wěn)定的系統(tǒng)[7]。承襲了威懾理論機(jī)理的稅收處罰制度是圍繞促進(jìn)稅收遵從這一目標(biāo)構(gòu)建的。在稅收征管領(lǐng)域,稅收處罰作為一種工具制度,在與不遵從行為的對(duì)抗中,不斷調(diào)整和優(yōu)化處罰方式的結(jié)構(gòu),調(diào)整懲罰水平與懲罰概率之間的關(guān)系,并強(qiáng)化當(dāng)局強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力,提升威懾力。由此可見,雖然稅收處罰制度能夠促進(jìn)稅收遵從,但將稅收遵從理由完全歸結(jié)于逃稅的成本未免狹隘,且利用強(qiáng)權(quán)壓制帶來的遵從效應(yīng)存在諸多不穩(wěn)定因素。

總之,威懾理論雖然對(duì)促進(jìn)稅收遵從具有積極效果,但這需要以投入大量征管資源,提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制的有效性為前提;同時(shí)以強(qiáng)權(quán)推行的稅收處罰制度并不能有效化解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體間的矛盾,反而在“反避稅”與“避稅”之間形成一種張力,稅收征管的效率也在雙方對(duì)涉稅信息的掌握以及稅收政策的執(zhí)行力的“拉鋸戰(zhàn)”中起伏,由此也造成了征納稅雙方間的對(duì)抗關(guān)系。這種對(duì)抗關(guān)系增加了雙方主體的不信任,也給征納稅主體增加額外的負(fù)擔(dān)。況且威懾理論無法解釋為何有大量遵從行為的存在[8]。威懾理論對(duì)稅收遵從促進(jìn)副作用的存在,使學(xué)者從其他學(xué)科的視角開始研究稅收遵從問題。

(二)擴(kuò)大的威懾理論

1.機(jī)會(huì)成本理論

Henry從經(jīng)濟(jì)心理學(xué)的視角研究了逃稅、避稅的機(jī)會(huì)與可能性對(duì)稅收不遵從行為的影響[9]。Kirchler E.(2013)指出,當(dāng)稅收不是從支付源頭繳納的情況,逃稅的可能性更大[10]。也就是說,間接稅由于是經(jīng)營主體繳納實(shí)際由消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù),而直接稅是由實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)主體直接繳納,依據(jù)經(jīng)濟(jì)心理學(xué)理論,間接稅逃稅的可能性大于直接稅逃稅的可能性。因?yàn)殚g接稅的稅制設(shè)計(jì)給經(jīng)營者創(chuàng)造了更多的逃稅機(jī)會(huì),而機(jī)會(huì)成本也比較低。稅制的復(fù)雜性、稅收遵從的成本、遵從投入的時(shí)間和精力都成為稅收遵從的障礙。為降低逃稅機(jī)會(huì)引發(fā)的稅收不遵從行為,經(jīng)濟(jì)心理學(xué)理論提出反向規(guī)制稅收行為的思路:一是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過修改稅法使逃稅變困難的方式促進(jìn)稅收遵從行為,通常引入第三方報(bào)告制度或者預(yù)扣預(yù)繳制度,給納稅人留下稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠獲取大多數(shù)涉稅信息的印象促使納稅人作出遵從行為;二是鼓勵(lì)電子支付防止逃稅;三是正向激勵(lì),從簡化稅制、自動(dòng)化報(bào)稅等降低稅收遵從成本的思路促進(jìn)遵從行為。

2.經(jīng)濟(jì)因素理論

該理論從納稅主體內(nèi)部治理或自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、納稅環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展前景等三個(gè)層面介紹了經(jīng)濟(jì)因素對(duì)稅收遵從的影響。損失厭惡理論在早期就對(duì)個(gè)人面臨經(jīng)濟(jì)窘境時(shí)會(huì)采取稅收不遵從行為以避免損失的行為進(jìn)行了研究。該理論認(rèn)為,納稅人在面臨失業(yè)或破產(chǎn)的情況下通常會(huì)鋌而走險(xiǎn)。流動(dòng)性問題通常是中小企業(yè)稅收不遵從行為的主要原因,而對(duì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)知識(shí)的了解通常是導(dǎo)致中小企業(yè)發(fā)生流動(dòng)問題的緣由[11]。一般而言,企業(yè)規(guī)模較大與實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)制度企業(yè)不容易逃稅。Barros(2013)的一項(xiàng)研究表明有雇員的企業(yè)比沒有雇員的企業(yè)更遵從稅收[12]。就經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言,經(jīng)濟(jì)不景氣、失業(yè)率較高、經(jīng)濟(jì)增長水平與逃稅之間有一定的相關(guān)性。Johnson、Kaufmann和Zoido-Lobat(1998)研究了49個(gè)拉丁美洲、OECD成員國和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家的數(shù)據(jù),研究表明正規(guī)經(jīng)濟(jì)比非正規(guī)經(jīng)濟(jì)效率更高更能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長,同時(shí)對(duì)稅收遵從度也更高。相反,稅收監(jiān)管制度無效、稅收制度酌情使用增加了非正規(guī)經(jīng)濟(jì)[13]。因此,稅收實(shí)體制度、稅收監(jiān)管制度和稅收程序制度的有效實(shí)施能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長,經(jīng)濟(jì)增長反過來促進(jìn)稅收遵從,形成經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收遵從的良性互動(dòng)。

雖然機(jī)會(huì)成本理論與經(jīng)濟(jì)因素理論仍然是以經(jīng)濟(jì)學(xué)的思路在研究稅收遵從問題,但引入了其他學(xué)科的知識(shí),為解決稅收遵從問題提供更多的方法。機(jī)會(huì)成本理論關(guān)注到威懾理論解決稅收遵從問題的高成本問題,并通過結(jié)構(gòu)分析的方式解構(gòu)實(shí)體稅制特性,將稅收遵從問題的解決方式從程序領(lǐng)域拓展到實(shí)體制度領(lǐng)域;運(yùn)用經(jīng)濟(jì)心理學(xué)知識(shí),分析經(jīng)濟(jì)行為的心理特性,引入第三方報(bào)告制度,增強(qiáng)稅收征管制度的自動(dòng)監(jiān)管功能,降低稅收遵從促進(jìn)成本。經(jīng)濟(jì)要素理論主要從納稅人內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和影響納稅行為的外部經(jīng)濟(jì)因素的視角,引入風(fēng)險(xiǎn)管理理念,明確不同類型納稅人稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特性,并提出對(duì)納稅人實(shí)施類型化管理的方法。機(jī)會(huì)成本理論和經(jīng)濟(jì)因素理論延續(xù)威懾理論的基本假設(shè),引入其他學(xué)科分析方法使威懾理論更具科學(xué)性。

(三)規(guī)范理論

威懾理論從犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)視角說明了部分遵從行為的原因,卻無法解釋大多數(shù)納稅遵從行為的現(xiàn)象。規(guī)范理論被視為威懾理論的補(bǔ)充性理論,認(rèn)為個(gè)人或社會(huì)規(guī)范是相當(dāng)數(shù)量納稅人遵守納稅義務(wù)的原因[14]。在稅收環(huán)境中,所謂的個(gè)人行為規(guī)范是指個(gè)人應(yīng)當(dāng)遵守道德要求的一種信念[15]。個(gè)人的稅收行為規(guī)范反映了納稅人的價(jià)值觀和稅收倫理。個(gè)人行為規(guī)范與個(gè)人的個(gè)性相關(guān),例如自私和誠信。由于個(gè)人行為道德規(guī)范并非朝夕建立,是根植于核心價(jià)值觀和長期社會(huì)發(fā)展的結(jié)果。因此,個(gè)人行為道德規(guī)范并不容易受到影響,但因?yàn)槠鋵?duì)行為的巨大影響力,個(gè)人道德行為規(guī)范成為稅收遵從促進(jìn)理論中的核心。社會(huì)行為規(guī)范是社會(huì)群體的行為、思想和理念的集合。社會(huì)規(guī)范是經(jīng)由社會(huì)發(fā)展通過群體內(nèi)部、群體之間相互影響而演化并被修改而逐漸形成的。社會(huì)規(guī)范不是靜態(tài)的,但由于其社會(huì)性質(zhì),仍具有一定的連續(xù)性。特定社會(huì)群體的規(guī)范會(huì)影響與該群體一致的人的行為[16]?；セ莺献骱托湃蔚纳鐣?huì)規(guī)范是稅收遵從的驅(qū)動(dòng)因素[17]。

與威懾性機(jī)制具有強(qiáng)制力措施保障促進(jìn)稅收遵從不同,規(guī)范性機(jī)制促進(jìn)稅收遵從源于納稅人對(duì)稅收征納行為的內(nèi)在認(rèn)同,是在稅收征納行為符合道德正義的情形下才會(huì)產(chǎn)生效力的機(jī)制。在難以用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)涵蓋道德正義的內(nèi)涵,無法構(gòu)建統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)化的稅收正義的前提下,要使稅收征納行為符合沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的道德正義是有難度的,這也導(dǎo)致規(guī)范理論對(duì)稅收遵從促進(jìn)效力難以保障。況且個(gè)人道德行為規(guī)范與社會(huì)規(guī)范是一種歷時(shí)性活動(dòng)逐步形成的、具有穩(wěn)定性的行為規(guī)范,而稅收征納活動(dòng)和行為會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、形式的變化呈現(xiàn)變動(dòng)性,要對(duì)接這種穩(wěn)定性規(guī)范與變動(dòng)性行為單依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)難以實(shí)現(xiàn)。因此,規(guī)范性機(jī)制對(duì)稅收遵從促進(jìn)的效率難以保證。

三、現(xiàn)行稅收遵從促進(jìn)機(jī)制在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展中存在的問題

(一)威懾性機(jī)制促進(jìn)稅收遵從的有效性和效率性不足

稅務(wù)審計(jì)也稱為合規(guī)審計(jì),是由獨(dú)立部門對(duì)納稅主體提交的納稅申報(bào)表或者賬簿、賬目、法定記錄、文件和憑證進(jìn)行系統(tǒng)和獨(dú)立的審查,以確定財(cái)務(wù)報(bào)表以及非財(cái)務(wù)披露在多大程度上真實(shí)、公正地反映了納稅活動(dòng);審計(jì)結(jié)束時(shí),向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布特別稅務(wù)審計(jì)報(bào)告的一種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度[18]。審計(jì)成本高昂和稅收征管資源的有限性決定了稅務(wù)審計(jì)只能針對(duì)有限的、具有代表性的納稅義務(wù)人,并實(shí)現(xiàn)在節(jié)約征管資源的同時(shí)提升稅務(wù)審計(jì)結(jié)果在同類納稅主體之間的威懾性。這對(duì)稅務(wù)審計(jì)樣本的選擇提出很高的要求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性突破了依照屬人原則和屬地原則構(gòu)建的稅收管轄權(quán)制度,給稅務(wù)審計(jì)對(duì)象的確定帶來挑戰(zhàn)。另外,具有多層商業(yè)模式與波動(dòng)性特征的數(shù)字經(jīng)濟(jì)使納稅主體的結(jié)構(gòu)、注冊(cè)地點(diǎn)等影響納稅主體身份的要素時(shí)常處于變動(dòng)之中,甚至虛擬化,這也給稅務(wù)審計(jì)制度的有效性帶來挑戰(zhàn)。稅務(wù)審計(jì)結(jié)果的客觀公正是促進(jìn)威懾效果的另一重要內(nèi)容,但稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)涉稅信息的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性是決定審計(jì)結(jié)果的前提。因數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性而產(chǎn)生的共享性、協(xié)同性導(dǎo)致納稅主體間的資產(chǎn)所有權(quán)分割模糊,商業(yè)企業(yè)的成本投入和產(chǎn)出利潤難以核實(shí),導(dǎo)致提交審計(jì)的涉稅信息的準(zhǔn)確性標(biāo)準(zhǔn)難以衡量,進(jìn)而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅義務(wù)作出明確的判斷。這也是為何已經(jīng)開征數(shù)字稅的印度、意大利和法國等國家是以預(yù)提稅的形式,以營業(yè)總額為基礎(chǔ)按照一定的比例課征數(shù)字稅的原因[19]。數(shù)字企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)和用戶的依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)提升了用戶對(duì)商品價(jià)值創(chuàng)造的地位,而不同數(shù)字行業(yè)用戶對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的影響是不同的,因而如何評(píng)定由數(shù)據(jù)獲取、分析和維護(hù)用戶關(guān)系而產(chǎn)生的成本及價(jià)值創(chuàng)造給稅收征管帶來挑戰(zhàn),且這種不確定性、多樣性增加涉稅信息的不透明。總之,數(shù)字經(jīng)濟(jì)特性增強(qiáng)了稅務(wù)審計(jì)自身存在的不普遍性、不完全性、成本高昂等不足而降低促進(jìn)遵從的有效性和效率性。

稅收處罰的實(shí)施往往以稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計(jì)結(jié)果為依據(jù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加了稅務(wù)審計(jì)的難度,減損稅務(wù)審計(jì)的有效性和效率,降低稅收遵從度。在稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)能受阻,稅收處罰制度對(duì)促進(jìn)稅收遵從的威懾力自然會(huì)打折扣。另外,稅收處罰的威懾力是在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的對(duì)抗性關(guān)系中建立起來的,這種對(duì)抗性征納關(guān)系會(huì)逐步加深雙方之間的不信任。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的多層商業(yè)模式、波動(dòng)性、流動(dòng)性等特征增加稅收的不透明,在涉稅信息不透明、不對(duì)稱時(shí),無論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都面臨著不確定。在交易行為面臨稅收不確定的情況下,納稅人通常會(huì)將不確定的稅收成本納入交易成本中,這種由稅收不確定性而導(dǎo)致的交易成本增加會(huì)影響正常的市場交易行為。由此,原本具有威懾效力、能維持正常稅收征納秩序的稅收處罰制度在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展中失去了稅收制度應(yīng)當(dāng)具備的“中性”特質(zhì),既不能促進(jìn)稅收遵從也影響正常的市場交易。

(二)規(guī)范理論及機(jī)制對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收遵從促進(jìn)的不足

規(guī)范理論認(rèn)為過于嚴(yán)厲的稅收處罰不利于稅收遵從,通過社會(huì)系統(tǒng)內(nèi)部納稅主體之間的交往,納稅主體間基于對(duì)遵從的認(rèn)同感而具有的相互監(jiān)督機(jī)制才能解釋更大范圍的遵從行為。然而由社會(huì)成員之間的互助、合作關(guān)系而形成的相互信任、制約和監(jiān)督機(jī)制,是處于同一地緣下的群體在面對(duì)面交流過程中構(gòu)建起來的。因此,地緣性是規(guī)范理論有效的前提,這種地緣關(guān)系是由外在的整體稅收遵從的社會(huì)氛圍、納稅主體內(nèi)在的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任(程序公正)、對(duì)誠信納稅行為的尊重(納稅義務(wù)合法的、可以理解的實(shí)質(zhì)性公平)以及稅收不遵從行為的內(nèi)疚感、羞愧感為主要內(nèi)容。在良性地緣關(guān)系的形成過程中,稅務(wù)機(jī)關(guān)起著主要作用。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有效構(gòu)建良性地緣關(guān)系帶來挑戰(zhàn)。一方面,數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了經(jīng)濟(jì)交易的形式,產(chǎn)、購、銷各方不必面對(duì)面即可“在線”完成經(jīng)濟(jì)交易,處于不同稅收主管范圍的經(jīng)濟(jì)主體感受的稅收遵從氛圍是有差別的。這種差異性與我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、地方稅制度的差異性、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法規(guī)定的執(zhí)行力度等相關(guān)。秩序性、統(tǒng)一性是良性稅收地緣關(guān)系的應(yīng)有內(nèi)涵,但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交易模式分裂了市場主體對(duì)稅收遵從的認(rèn)同感,差異化征管方式降低了納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任。另一方面,數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展正推動(dòng)企業(yè)的邊界不斷擴(kuò)大和蔓延,行業(yè)區(qū)分逐漸被融合或模糊,產(chǎn)銷環(huán)節(jié)開始兼并和減少,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中交易主體的虛擬性和隱匿性、交易資產(chǎn)的超流動(dòng)性都使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有高度的“隱形”價(jià)值[20]。數(shù)字企業(yè)、數(shù)字交易的虛擬性,交易環(huán)節(jié)的減少,納稅主體間經(jīng)濟(jì)交往行為相對(duì)獨(dú)立,使同一地緣范圍內(nèi)構(gòu)建的納稅主體相互監(jiān)督機(jī)制失效。另外,納稅主體對(duì)不遵從行為的愧疚、羞恥感是建立在熟人社會(huì)關(guān)系背景下的,數(shù)字經(jīng)濟(jì)下隔空交易的空間距離感會(huì)在納稅主體間形成一種陌生性,這種陌生性會(huì)降低納稅人對(duì)不遵從行為的羞愧感。且與其他社會(huì)行為不同,稅收合規(guī)或者不合規(guī)是納稅人的私密行為,其他納稅人難以察覺。因此,數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,規(guī)范理論及機(jī)制的有效性難以保障。

綜上所述,建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式基礎(chǔ)上,以威懾理論和規(guī)范理論為主所構(gòu)建的稅收征管制度難以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展帶來的遵從挑戰(zhàn)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的數(shù)字化特性降低了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制和處罰機(jī)制的效率;依據(jù)規(guī)范理論,在納稅人之間形成的相互監(jiān)督、制約機(jī)制的有效性難以得到保障。因此,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下,需要新的稅收征管制度提升威懾性制度的效率,并確保規(guī)范方法的有效性。

四、程序正義理論對(duì)稅收遵從的促進(jìn)作用

社會(huì)心理學(xué)家認(rèn)為,讓人們接受不符合他們自身利益決定的一種方法,是權(quán)力機(jī)關(guān)通過正當(dāng)程序使人們能看到正義得到伸張。Thibaut和Walker(1975)最早通過實(shí)驗(yàn)證明,人們更容易接受通過公正程序產(chǎn)生的判決結(jié)果,無論結(jié)果是否有利于相對(duì)人。對(duì)順應(yīng)性行為研究形成的“遵從性”理論表明,程序正義在人們遵守規(guī)則和條例的決定中起著重要的作用[21]。在分析程序正義理論促進(jìn)遵從行為的標(biāo)準(zhǔn)時(shí),Tyler(1990)提到,雖然程序正義的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)會(huì)隨著時(shí)間、地域的改變產(chǎn)生變化,但仍然具有相對(duì)穩(wěn)定的因素在影響程序正義,并提出了四個(gè)指標(biāo):過程公平、信任動(dòng)機(jī)、結(jié)果公平、互動(dòng)關(guān)系的高質(zhì)量[21]。過程公平是決策結(jié)果公平的重要前提,Tyler與Lind(1992)認(rèn)為權(quán)力機(jī)構(gòu)中立、無偏私地公開證據(jù)和認(rèn)定證據(jù)效力而非表達(dá)個(gè)人觀點(diǎn)時(shí)被認(rèn)為是更公平的。同時(shí)對(duì)權(quán)力機(jī)關(guān)在爭議解決過程中吸納利益相關(guān)主體參與到?jīng)Q策過程中被認(rèn)為是具有公平性的。Tyler和Huo(2002)認(rèn)為權(quán)力部門適當(dāng)?shù)慕忉?與相對(duì)人及時(shí)、有效的溝通,對(duì)事實(shí)認(rèn)定和法律適用的準(zhǔn)確性會(huì)提升人們對(duì)權(quán)力機(jī)構(gòu)的認(rèn)同感,增加信任的程度。最終決策的公平性是影響程序正義最重要的一個(gè)要素。與實(shí)質(zhì)公平所重視的決策結(jié)果符合比例性原則不同,程序正義理論中決策結(jié)果的公平性注重橫向的形式公平,即相同事務(wù)處理結(jié)果的一致性。這種一致性會(huì)減少人們抱僥幸心理做出的投機(jī)性行為,增強(qiáng)遵從度;另外,一致性的執(zhí)法結(jié)果使相對(duì)人可以評(píng)估行為后果和成本,相對(duì)人可以據(jù)此作出理性的行為選擇。權(quán)力機(jī)構(gòu)與相對(duì)人之間的互動(dòng)關(guān)系被認(rèn)為是影響程序正義的獨(dú)特因素。除了過程公平、最終決策的質(zhì)量外,人們非常重視與當(dāng)局互動(dòng)過程中獲得的尊重,這種尊重是通過給予相對(duì)人解釋和糾正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)等方式體現(xiàn),這也會(huì)增強(qiáng)人們對(duì)權(quán)力機(jī)構(gòu)公平性的判定。過程公平、信任動(dòng)機(jī)、結(jié)果公平、互動(dòng)關(guān)系的高質(zhì)量是程序正義的應(yīng)有內(nèi)涵,是程序正義具備合法性和公平性的必備要素。程序的合法性與公平性會(huì)塑造人們的法律觀念,提升對(duì)權(quán)力機(jī)構(gòu)的合法性和認(rèn)同感。法律觀念的形成和對(duì)權(quán)力機(jī)構(gòu)的認(rèn)同感會(huì)促使人們遵守法律的義務(wù)和權(quán)力機(jī)構(gòu)的要求、命令,在特定區(qū)域內(nèi)形成自覺性的行為,這種自覺性行為具有穩(wěn)定的促進(jìn)遵從的作用。因此,程序正義能有效促進(jìn)遵從行為。

雖然程序正義具有促進(jìn)遵從的作用,但我們也發(fā)現(xiàn)四要素并非程序正義理論實(shí)現(xiàn)遵從促進(jìn)的具體機(jī)制,使執(zhí)法程序符合四要素的作用機(jī)制才是程序正義理論實(shí)現(xiàn)遵從促進(jìn)的機(jī)制。就此而言,我們發(fā)現(xiàn)程序正義理論促進(jìn)遵從的價(jià)值是由兩部分構(gòu)成的:一是程序正義作為一種傳導(dǎo)機(jī)制,通過利用程序正義實(shí)現(xiàn)其他作用機(jī)制的有效性,促進(jìn)遵從行為。例如,利用程序正義理論提升威懾理論機(jī)制的效率和確保規(guī)范理論的有效性。二是具備四要素的程序正義理論及機(jī)制所擁有的獨(dú)特的促進(jìn)遵從的作用。

(一)作為傳導(dǎo)機(jī)制的程序正義對(duì)稅收遵從促進(jìn)的作用

作為傳導(dǎo)機(jī)制的程序正義是為提升稅收遵從促進(jìn)效率,將程序正義理論運(yùn)用到其他理論的機(jī)制中,并對(duì)遵從促進(jìn)機(jī)制具有修正、補(bǔ)充功能。在稅收征管領(lǐng)域,程序正義理論對(duì)威懾理論構(gòu)建的實(shí)施機(jī)制具有提升效率,以解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收遵從問題。由于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展突破了稅收征管的屬地原則和屬人原則,以稅務(wù)審計(jì)為主的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制存在不普遍、不完全和審計(jì)成本高等問題。程序正義理論的過程公平、信任動(dòng)機(jī)、互動(dòng)過程中的尊重賦予等要素對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制具有修正和補(bǔ)充作用,這種補(bǔ)充和修正對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制的效率有保障。長期以來,以威懾理論為基礎(chǔ)構(gòu)建的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)機(jī)制使征納稅雙方形成一種對(duì)抗性關(guān)系,這種對(duì)抗性關(guān)系帶來的不信任是導(dǎo)致稅務(wù)審計(jì)制度成本過高、不普遍和不完全的主要原因。程序正義理論具備的四要素對(duì)修正威懾理論導(dǎo)致的征納稅主體間的不信任具有重要作用。在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)過程中,稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀地對(duì)待證據(jù)、與納稅人或相關(guān)主體積極溝通以及給予納稅人解釋、糾正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì),并在此基礎(chǔ)上給出準(zhǔn)確的稅法適用的法律結(jié)果,能增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的合法性和公平性。稅務(wù)機(jī)關(guān)的合法性和公平性是提升納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)信任感的重要基礎(chǔ)。征納稅主體間的信任增強(qiáng)能減少稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅收征管工作的阻礙,促進(jìn)稅收遵從,提升稅收征管效率。稅收處罰機(jī)制是依據(jù)威懾理論構(gòu)建的另一項(xiàng)能促進(jìn)遵從的機(jī)制。作為威懾性機(jī)制的稅收處罰僅被作為一種工具性實(shí)施機(jī)制,稅收處罰的方式、目的是增強(qiáng)納稅人違規(guī)成本來打擊偷逃稅行為,以獲得稅收遵從的效果。但“成本代價(jià)”型的處罰制度帶來的稅收遵從效果并不理想,無法起到修復(fù)被破壞的征管秩序的作用。符合程序正義的執(zhí)法行為和執(zhí)法機(jī)構(gòu)之所以能獲得人們的認(rèn)同感是由于具備了合法性和公平性,這種合法性和公平性是以對(duì)權(quán)力機(jī)構(gòu)和執(zhí)法行為的約束和相對(duì)人的參與性帶來的。在程序正義理論下,稅收處罰制度對(duì)稅收遵從促進(jìn)的功能不依賴增加違規(guī)行為的成本,而是實(shí)現(xiàn)稅收處罰制度的定義性功能和約束稅務(wù)執(zhí)法機(jī)構(gòu)、執(zhí)法行為以滿足合法性、公平性要求。稅收處罰的工具性功能無法對(duì)稅收遵從形成有效的促進(jìn)作用,是由于工具性稅收處罰制度設(shè)計(jì)更偏重處罰力度而忽視了稅收處罰對(duì)違規(guī)行為和違法行為的有效界定,使納稅人不了解納稅行為合法與非法的邊界,只能在不斷的試錯(cuò)中探究權(quán)力機(jī)構(gòu)和執(zhí)法行為的“底線”,也就造成了稅收處罰對(duì)遵從促進(jìn)行為的低效。在程序正義理論下,稅收處罰依據(jù)的公開、透明,稅收處罰結(jié)果的準(zhǔn)確性、一致性,既為納稅人提供了行為標(biāo)準(zhǔn),也對(duì)執(zhí)法機(jī)構(gòu)和執(zhí)法行為形成約束[22],這樣的稅收處罰機(jī)制更有利于形成良性的稅收征管秩序。

規(guī)范理論包含個(gè)人規(guī)范和社會(huì)規(guī)范兩個(gè)層面,代表性稅收遵從促進(jìn)制度包括第三方扣繳制度和抵扣制度,這些制度的實(shí)施會(huì)在納稅主體間形成相互監(jiān)督的功能,因而具有促進(jìn)遵從的效力。這些促使納稅人做出符合法律和道德要求的行為規(guī)范制度是一種單方規(guī)定的機(jī)制“壓迫型”遵從而非基于內(nèi)在的道德認(rèn)同感建立的自愿性遵從行為,所以脫離了熟人社會(huì)“土壤”的相互監(jiān)督機(jī)制的有效性難以保障。另外,我國稅收征管領(lǐng)域沒有構(gòu)建起促進(jìn)征納稅雙方合作、信任的機(jī)制,在稅務(wù)稽查程序中體現(xiàn)尤為明顯,征納稅雙方對(duì)抗性的矛盾也比較突出。納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稅務(wù)檢查和稽查過程中參與性不足,以執(zhí)行稅務(wù)機(jī)構(gòu)的命令為主,即使有主動(dòng)參與到稅務(wù)檢查過程中,有權(quán)獲得解釋、糾正的機(jī)會(huì),但關(guān)于稅收征納爭議的焦點(diǎn)還是由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定,很少有機(jī)會(huì)對(duì)稅務(wù)糾紛處理方式、解決方案提出自己的意見。這種參與機(jī)制是一種形式參與而非導(dǎo)向?qū)嵸|(zhì)公平的參與,因此稅務(wù)機(jī)構(gòu)及其執(zhí)法行為的合法性、公平性容易受到質(zhì)疑,征納稅雙方的合作、信任機(jī)制構(gòu)建缺乏基礎(chǔ)。雖然規(guī)范理論是稅收征管制度構(gòu)建的重要依據(jù),但規(guī)范理論構(gòu)建的制度對(duì)社會(huì)群體相互信任的要求較高,以規(guī)范理論構(gòu)建的遵從促進(jìn)機(jī)制的有效性也難以保障。由此,在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程下,個(gè)人道德行為規(guī)范和社會(huì)規(guī)范對(duì)稅收遵從促進(jìn)失效:一是我國稅收征管制度主要依據(jù)威懾理論構(gòu)建,威懾性機(jī)制的實(shí)施造成征納稅雙方在稅收征管過程中形成的關(guān)系對(duì)抗多于合作,不信任多于信任;二是稅務(wù)機(jī)構(gòu)及執(zhí)法行為在威懾性機(jī)制的施行過程中失去合法性和公平性,導(dǎo)致規(guī)范理論機(jī)制構(gòu)建的實(shí)踐基礎(chǔ)不足。程序正義理論四要素對(duì)稅收征管程序的正當(dāng)性、稅務(wù)機(jī)構(gòu)及其執(zhí)法權(quán)力的約束能轉(zhuǎn)變威懾理論及其機(jī)制只對(duì)納稅人及其行為進(jìn)行單邊規(guī)制的狀態(tài),并樹立稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)威性,獲得納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)身份合法性的認(rèn)同感,進(jìn)而提升道德規(guī)范對(duì)納稅人基于內(nèi)在認(rèn)同而將法律義務(wù)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的命令自動(dòng)轉(zhuǎn)化為遵從性行為的規(guī)制。另外,程序正義理論下稅收征管過程更為公開、透明,稅收處理決定也更公平。因此,納稅人也更愿意與征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行合作?？傊?程序正義理論能為規(guī)范理論及機(jī)制的實(shí)施提供信任基礎(chǔ),使規(guī)范性機(jī)制實(shí)現(xiàn)促進(jìn)穩(wěn)定性、持久性的稅收遵從功能。

(二)程序正義理論促成合作征管模式對(duì)稅收遵從的作用

提升威懾性機(jī)制的效率和保障規(guī)范性機(jī)制的有效性無法完全解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展導(dǎo)致的稅收不遵從行為。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收遵從最大的挑戰(zhàn)是隱蔽性、跨區(qū)域性、縮短經(jīng)濟(jì)鏈所帶來的對(duì)傳統(tǒng)稅制要素的沖擊,在此背景下,依據(jù)稅制要素所建立的納稅申報(bào)表難以真實(shí)反映納稅人的義務(wù),涉稅信息成為更重要的稅收法律事實(shí),并對(duì)各稅制要素產(chǎn)生影響,進(jìn)而作為稅收征納法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更及消滅的依據(jù)。稅收征納基礎(chǔ)的變化對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)職能范圍和結(jié)構(gòu)、稅收征管技術(shù)、稅務(wù)人員的涉稅信息收集、分析和處理的要求更高。但真實(shí)、完整和有效的涉稅信息掌握在納稅人一方、其他政府部門和第三方等。威懾理論及威懾性機(jī)制對(duì)納稅人提供真實(shí)可靠的涉稅信息并沒有激勵(lì)作用。因此,比投入更多稅收征管資源提升威懾性機(jī)制效率更重要的是轉(zhuǎn)變當(dāng)前對(duì)抗性的征管模式,通過征納稅多方的合作促進(jìn)稅收遵從[23]。規(guī)范理論及機(jī)制依賴于征納稅雙方的信任促進(jìn)合作性稅收遵從。但以第三方報(bào)告制度、扣繳制度為主的規(guī)范性機(jī)制形成的合作性遵從是依靠外在壓力促成的,難以實(shí)現(xiàn)規(guī)范理論所追求的納稅主體基于對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)及其執(zhí)法行為內(nèi)在的認(rèn)同而形成的自覺性遵從。具備合法性和公平性的稅收征管活動(dòng)能獲得納稅人內(nèi)在認(rèn)同感,從而產(chǎn)生具有穩(wěn)定、可持續(xù)性的稅收遵從,這種遵從才能真正有助于提升稅收征管效率,并應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的挑戰(zhàn)。

合作稅收征管模式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵是以稅收征納雙方的相互信任、合作為基礎(chǔ),通過真實(shí)、完整的涉稅信息來明確納稅義務(wù)。依據(jù)程序正義理論,稅務(wù)機(jī)構(gòu)及執(zhí)法行為的合法性和公平有利于促進(jìn)征納雙方的信任、合作。過程公平、信任動(dòng)機(jī)、結(jié)果公平、互動(dòng)關(guān)系的高質(zhì)量是稅務(wù)機(jī)構(gòu)及執(zhí)法行為的合法性和公平性的重要途徑。首先,過程公平要求稅務(wù)機(jī)構(gòu)以客觀的態(tài)度理解、認(rèn)定涉稅信息的證據(jù)效力,在出現(xiàn)爭議時(shí),納稅人能通過參與性的機(jī)制公平地參與到稅收征納活動(dòng)中,并能充分發(fā)表對(duì)涉稅事項(xiàng)的看法和意見。其次,信任動(dòng)機(jī)要求稅務(wù)機(jī)構(gòu)能夠即時(shí)、明確地對(duì)執(zhí)法行為作出合法性解釋,合法使用和保護(hù)涉稅信息,準(zhǔn)確適用法律。再次,程序正義理論注重結(jié)果的形式公平,這對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)法結(jié)果的一致性提出更高的要求。涉稅行為處理結(jié)果的一致性,一方面使納稅人相信稅務(wù)機(jī)構(gòu)的執(zhí)法能力,另一方面也彰顯稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)法的公平性。最后,在征納稅活動(dòng)中,稅務(wù)機(jī)構(gòu)以尊重的態(tài)度、允許納稅人糾正錯(cuò)誤等方式對(duì)待納稅人及其納稅行為,使征納稅雙方在平等基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)話,更有利于稅務(wù)機(jī)構(gòu)獲取真實(shí)、完整和有效的涉稅信息。

五、結(jié)語

隨著數(shù)字企業(yè)、數(shù)字技術(shù)、數(shù)字資產(chǎn)及數(shù)字商業(yè)模式等新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的出現(xiàn)及發(fā)展規(guī)模的不斷壯大,建立在實(shí)體企業(yè)、實(shí)物資產(chǎn)及線下實(shí)體貿(mào)易形式等基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收征管模式難以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)流動(dòng)性對(duì)課稅要素確定性的影響、數(shù)字信息價(jià)值創(chuàng)造的確定性問題、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)壟斷性帶來的稅基確定問題、多層商業(yè)模式導(dǎo)致的涉稅信息不透明等核心稅收征管問題。在傳統(tǒng)稅收征管模式下,稅務(wù)機(jī)關(guān)能通過威懾性機(jī)制對(duì)實(shí)體企業(yè)及其資產(chǎn)、商業(yè)模式施加影響,通過外在的強(qiáng)制力促進(jìn)納稅遵從。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,納稅人的存在形式、價(jià)值創(chuàng)造的基礎(chǔ)資產(chǎn)及運(yùn)營模式的虛擬性、變化性使外在的強(qiáng)制性難以復(fù)加,威懾性機(jī)制的有效性難以保障。相對(duì)于威懾性機(jī)制的外在強(qiáng)制力,規(guī)范性機(jī)制有效性是以納稅主體之間通過商業(yè)關(guān)系建立起來的相互了解,而形成相互監(jiān)督的機(jī)制。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)搭建的信息網(wǎng)絡(luò)使跨越物理距離的交易變得更為頻繁、規(guī)模更大。在此交易模式下,雙方并不通過了解對(duì)方的實(shí)物資產(chǎn)作為交易的擔(dān)保,所以交易雙方對(duì)對(duì)方真實(shí)的商業(yè)信息難以通過少次的交易有所了解,這也就使納稅主體間相互監(jiān)督的機(jī)制失效。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,程序正義理論促進(jìn)稅收遵從有獨(dú)特的優(yōu)勢,一方面,以過程的公開、透明性提升稅務(wù)執(zhí)法的公正性,從而加深和修復(fù)征納稅雙方的關(guān)系;另一方面,符合程序正義要求的稅收?qǐng)?zhí)法有利于促進(jìn)合作性遵從,這能彌補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下威懾性機(jī)制與規(guī)范性機(jī)制難以實(shí)現(xiàn)的納稅遵從。