曾德祺

一、康得新案例背景

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司成立于2001年8月，深圳中小板上市公司（股票代碼：002450），于2001年8月成立，2011年在深圳證券交易所上市，由母公司康得集團(tuán)持股53.16%。2002年10月月，中國首條預(yù)涂膜生產(chǎn)線由康得新建成投產(chǎn)，2007年張家港保稅區(qū)康得新工業(yè)園開始建設(shè)，2009年8月為擴(kuò)大規(guī)模效應(yīng)和集群效應(yīng)康得新在張家港生產(chǎn)基地新建了公司的第五和第六條預(yù)涂膜生產(chǎn)線并投產(chǎn)，由此一躍成為了國內(nèi)預(yù)涂膜行業(yè)龍頭企業(yè)并于2010年成功在A股中小板掛牌上市。2010年7月上市以來，其股價漲幅超過10倍，總市值一度超過900億，營業(yè)額由上市之初的5.24億元上漲至2017年的119.85億元。根據(jù)康得新披露的2017年度業(yè)績快報(bào)：上市公司營業(yè)總收入約119.85億元，同期對比增加29.8%。

然而2019年1月15日，手握150億元現(xiàn)金的康得新卻被爆出2018年度第一期短期融資債券未按期足額償付本息10億元，構(gòu)成實(shí)質(zhì)性違約。隨后康得新公告背家銀行劃轉(zhuǎn)6億元現(xiàn)金，被十家銀行向法院申請查封部分資產(chǎn)，最終被查出高達(dá)122億元的現(xiàn)金造假。

二、造假表現(xiàn)

1.虛增收入

康得新通過與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)大量應(yīng)收賬款和通過虛構(gòu)客戶的采購金額達(dá)到虛增收入的目的。7月5日報(bào)道，康得新集團(tuán)公告稱：康得新與關(guān)聯(lián)方母公司康得集團(tuán)存在大量的關(guān)聯(lián)交易，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)方式虛增營業(yè)收入和虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用。在2015年1月至2018年12月期間虛增的利潤總額分別為23.8億元、30.8億元、39.7億元、24.7億元，四年累計(jì)達(dá)119.21億元，虛增利潤占實(shí)際披露利潤的比例從2015年的144.6%上升到2018年的722.16%。

康得新在收入上造假手段的高明之處在于其并沒有虛減成本，而是對應(yīng)虛增成本。如果不仔細(xì)看康得新的存貨數(shù)量，從財(cái)務(wù)分析的角度，毛利率、費(fèi)用率、利潤率均正常波動，很難讓人對其產(chǎn)生懷疑。而如果分析其存貨狀況，則康得新的造假行為便顯現(xiàn)出來。

2.挪用和虛構(gòu)貨幣資金

康得新財(cái)務(wù)造假一事被曝光的導(dǎo)火索便是無力支付到期的10億元債券本息，但其賬上庫存現(xiàn)金余額卻顯示高達(dá)153億元，顯然其庫存現(xiàn)金存在虛構(gòu)和挪用情況?？档眯绿摌?gòu)貨幣資金的方式是與北京銀行西單分行簽訂《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》，根據(jù)協(xié)議內(nèi)容，康得新將子公司現(xiàn)金歸集到集團(tuán)賬戶，達(dá)到賬上現(xiàn)金虛增100多億的目的?？档猛顿Y的集團(tuán)現(xiàn)金集中管理模式下，所有下屬公司銀行存款實(shí)際存放都集中上存到總賬戶，每家子公司的實(shí)際存款余額都是零。但每家公司賬面應(yīng)計(jì)余額，則是法律上該享有的貨幣資金，該應(yīng)交余額可能是正數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)，負(fù)數(shù)相當(dāng)于透支，拆借了其他公司資金。

3.虛增應(yīng)收賬款

康得新事件中，為了降低企業(yè)應(yīng)收賬款過多的問題，康得新運(yùn)用隨意計(jì)提壞賬損失的手段來降低應(yīng)收賬款余額，使其應(yīng)收賬款看起來波動正常。從康得新2018年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表來看，應(yīng)收賬款的賬面余額為48.6536億元，并了解到康得新相應(yīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備12.2814億元，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提金額是否存在隨意計(jì)提情況存在質(zhì)疑。從康得新應(yīng)收賬款的歷史情況和收回款項(xiàng)的數(shù)據(jù)來分析，這些應(yīng)收賬款很有可能大部分或者全部不能收回。

三、會計(jì)職業(yè)道德的主要問題

1.企業(yè)自身職業(yè)道德建設(shè)不完善、缺乏誠信

誠實(shí)就是表里如一，實(shí)事求是。對于會計(jì)人員則要求會計(jì)人員嚴(yán)格遵守《會計(jì)法》，規(guī)范會計(jì)行為，要真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況，對會計(jì)核算的內(nèi)容，實(shí)事求是，絕不弄虛作假。而康得新的會計(jì)人員虛構(gòu)大量收入和資產(chǎn)、隱瞞大量關(guān)聯(lián)交易作假賬，違背了誠信原則，失去了職業(yè)操守，可以說企業(yè)內(nèi)部上下對職業(yè)道德的建設(shè)是不完善的，沒有做好會計(jì)以及其他員工的職業(yè)道德培訓(xùn)，企業(yè)內(nèi)部未能形成一個良好的環(huán)境氛圍。

2.會計(jì)人員道德操守、法律意識淡薄

我國的《會計(jì)法》、《公司法》等法律法規(guī)對會計(jì)人員的行為有一系列的要求，不得有違反國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定的行為，并有相應(yīng)處罰措施。而康得新的會計(jì)人員在實(shí)際中連最基本的遵守法律法規(guī)的要求都沒有做到，可以說是道德操守和法律觀念淡薄。

3.外部監(jiān)管和監(jiān)督不足

企業(yè)內(nèi)部的職業(yè)道德建設(shè)、內(nèi)部環(huán)境和文化的塑造以及內(nèi)控做不到位，則需要外部的監(jiān)管。外部的監(jiān)管則需要靠政府部門及其制定的法律法規(guī)，監(jiān)督則靠會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)以及社會公眾。在本案例中，康得新內(nèi)部人員缺乏會計(jì)職業(yè)道德、內(nèi)部監(jiān)督不到位發(fā)生重大違法事項(xiàng)，而其聘請的瑞華事務(wù)所在連續(xù)幾年的審計(jì)中均未發(fā)現(xiàn)問題，顯然未做到客觀公正；此外我國雖然有相關(guān)法律法規(guī)，但不夠完善，處罰力度不夠，政府部門由于信息不對稱和缺乏足夠的精力資源沒法對企業(yè)有足夠監(jiān)管，通常只有在爆出重大違法事件時在進(jìn)行查處，這種情況下會計(jì)人員與管理層容易抱著僥幸心理，鋌而走險(xiǎn)。例如，雖然財(cái)政部要求全國會計(jì)人員每年都應(yīng)進(jìn)行會計(jì)繼續(xù)教育，但實(shí)際上許多會計(jì)人員并沒有參加，通過各種方式逃避、敷衍了事，政府部門也對其缺乏監(jiān)管，不利于會計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)和人員素質(zhì)的提高。

4.會計(jì)人員缺乏獨(dú)立性

在本案例中康得新的虛構(gòu)收入和現(xiàn)金等一系列造假金額可謂巨大，貨幣資金的造假高達(dá)122億元，光靠財(cái)務(wù)部門顯然是無法完成，造假的主要人員是董事長鐘玉為首的高管，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行配合?？梢娍档眯碌臅?jì)人員作為公司員工其收入和晉升取決于公司，地位不對等，對于高管要求其配合財(cái)務(wù)造假的違法違規(guī)要求，會計(jì)人員難以做到獨(dú)立客觀。

四、保持應(yīng)有的會計(jì)職業(yè)道德對策

1.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部職業(yè)道德的建設(shè)、營造良好環(huán)境

對于企業(yè)內(nèi)的會計(jì)人員，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對其職業(yè)道德、會計(jì)準(zhǔn)則以及法律法規(guī)的培訓(xùn)教育。在實(shí)際工作中很多會計(jì)人員對于枯燥的會計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)沒有自主學(xué)習(xí)的動力，企業(yè)可以在對會計(jì)人員的績效考核中加入和提高這方面的比重；在培訓(xùn)和教學(xué)時可以多采用案例教育，加深會計(jì)人員對會計(jì)職業(yè)道德和法律法規(guī)的認(rèn)識。此外企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)當(dāng)營造一個良好的氛圍和企業(yè)文化，更有利于防止造假違規(guī)事件的發(fā)生。

2.完善法律法規(guī)和監(jiān)督機(jī)制

要提高會計(jì)人員的職業(yè)道德，僅僅靠教育培訓(xùn)是不足的，還需依靠法律和監(jiān)管的健全。制度方面政府機(jī)關(guān)需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際發(fā)展情況加快對會計(jì)制度的建設(shè),堅(jiān)持會計(jì)原則,同時對現(xiàn)有制度進(jìn)行細(xì)化和加強(qiáng),減少企業(yè)財(cái)務(wù)造假、鉆制度漏洞。處罰方面要加強(qiáng)政府部門對財(cái)務(wù)造假企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)的懲罰力度，我國對財(cái)務(wù)造假的處罰也缺乏相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對于社會上的案件往往僅根據(jù)影響的大小處罰，力度不一，容易給企業(yè)造成僥幸心理和違法獲益大于違法成本的現(xiàn)象。政府部門也可以探索依托信息技術(shù)建立一個會計(jì)人員的信息系統(tǒng)對會計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)管，對于有違規(guī)失信記錄的會計(jì)人員列入黑名單，進(jìn)行處罰。

3.會計(jì)人員應(yīng)主動提高職業(yè)道德素養(yǎng)

會計(jì)人員自己要認(rèn)識到職業(yè)道德的重要性，深刻認(rèn)識到違法職業(yè)道德和法律法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)以及對個人前途的影響，主動加強(qiáng)繼續(xù)教育、提高職業(yè)操守和專業(yè)水平，對于財(cái)政部門要求的會計(jì)繼續(xù)教育學(xué)習(xí)也應(yīng)當(dāng)認(rèn)真對待。

五、瑞華應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任

瑞華會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中明顯未持客觀公正立場，未履行勤勉盡責(zé)的義務(wù)，導(dǎo)致重大錯報(bào)的發(fā)生?？档眯略?015-2018四年中連續(xù)財(cái)務(wù)造假，金額特別重大，光貨幣資金的虛增就高達(dá)120億元，營業(yè)收入的虛增更是高達(dá)數(shù)百億，瑞華事務(wù)所顯然不可能發(fā)現(xiàn)不了，但為了利益仍然予以隱瞞，虛假陳述，對審計(jì)失敗負(fù)有不可推卸的責(zé)任。在2019年7月被證監(jiān)會立案調(diào)查后仍發(fā)布一份2018年審計(jì)工作主要情況報(bào)告，振振有詞的宣稱“按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求，以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為導(dǎo)向，制定了總體審計(jì)策略及具體審計(jì)計(jì)劃，對被審計(jì)單位重大風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目執(zhí)行了審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠執(zhí)行的應(yīng)有審計(jì)程序。”瑞華會計(jì)師事務(wù)所虛假陳述、審計(jì)造假應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任，對于給利益相關(guān)者造成的損失應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

六、注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)對策

1.強(qiáng)化注冊會計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)素養(yǎng)

對于注冊會計(jì)師職業(yè)道德方面首先要注重誠信的教育，誠信是社會發(fā)展的基石，是注冊會計(jì)師思想道德最基本的要求，通過教育及培訓(xùn)使注冊會計(jì)師樹立正確的道德觀念，將誠實(shí)守信、客觀公正、獨(dú)立自主作為行為的準(zhǔn)則，讓注冊會計(jì)師不會為了追求金錢而違背了職業(yè)道德。在方法上可以通過行業(yè)協(xié)會和政府監(jiān)管部分出臺規(guī)定，定期將注冊會計(jì)師組織起來進(jìn)行培訓(xùn)和繼續(xù)教育，也可以在注冊會計(jì)師的考試中加大職業(yè)道德以及法律法規(guī)的比重。當(dāng)前我國注冊會計(jì)師考試的專業(yè)階段對職業(yè)道德的內(nèi)容仍然較少，通過加大比重來引導(dǎo)從業(yè)人員提高法律意識和職業(yè)道德水平。

在專業(yè)素養(yǎng)方面要繼續(xù)提高從業(yè)人員的專業(yè)水平，由于歷史原因我國多年前的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的獲得并不需要考試而是通過評選獲得，主觀性較強(qiáng)，客觀上職業(yè)素養(yǎng)有所欠缺。對此也可以通過繼續(xù)嚴(yán)把注冊會計(jì)師準(zhǔn)入門檻，優(yōu)化注冊會計(jì)師考試知識結(jié)構(gòu)來甄別人才。

2.完善審計(jì)行業(yè)、加強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性

由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生委托代理問題以及企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者與企業(yè)之間的信息不對稱股東及利益相關(guān)者需要通過聘請獨(dú)立的外部審計(jì)來對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，監(jiān)督管理層履行職責(zé)消除與信息不對稱，會計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方中介機(jī)構(gòu)扮演了此角色。但是由于管理權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，會計(jì)師事務(wù)所的委托方往往是企業(yè)的管理層，企業(yè)的管理層聘請中介機(jī)構(gòu)來審計(jì)自己，其完全有動機(jī)選擇對自己有利的中介，而會計(jì)師由于審查的對象是自己委托方，收費(fèi)也來自委托方，使其獨(dú)立性受到威脅。

3.加強(qiáng)監(jiān)管和完善法律法規(guī)

提高注冊會計(jì)師的職業(yè)道德僅僅依靠行業(yè)自律是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要對其加強(qiáng)監(jiān)管和通過法律法規(guī)對違規(guī)的事務(wù)所進(jìn)行懲罰。我國目前對社會審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管主要依靠政府和注冊會計(jì)師協(xié)會。注冊會計(jì)師要培養(yǎng)良好的職業(yè)道德并非一朝一夕的事，行業(yè)協(xié)會和政府部門長期從嚴(yán)監(jiān)管至關(guān)重要，通過監(jiān)管形成良好的行業(yè)氛圍和環(huán)境，良好的行業(yè)環(huán)境促進(jìn)注冊會計(jì)師道德水平的提高，形成良性循環(huán)。

此外，注冊會計(jì)師協(xié)會也可以和政府部門合作建立從業(yè)人員信息庫，對違法違規(guī)的企業(yè)和注冊會計(jì)師加入黑名單，給與吊銷營業(yè)執(zhí)照和執(zhí)業(yè)資格等處罰。

在法律法規(guī)方面也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)立法，做到有法可依。我國目前法律對注冊會計(jì)師還沒有民事責(zé)任可以追究，如果注冊會計(jì)師的違規(guī)操縱還構(gòu)不成刑事責(zé)任，則無法追究其民事責(zé)任，這對利益受損的股東而言是不公平的，因此監(jiān)管部門還需要構(gòu)建民事責(zé)任賠償機(jī)制，盡快出具注冊會計(jì)師民事責(zé)任的條文，加大對違法違規(guī)行為的處罰力度，避免違法成本過低而助長了審計(jì)造假的不正之風(fēng)，以此加強(qiáng)審計(jì)人員法律約束意識。

七、舞弊三角理論分析財(cái)務(wù)造假原因

1.動機(jī)角度分析

從動機(jī)上看，需要做高利潤以迎合投資者，維持融資和公司殼資源。從大環(huán)境看近年來我國經(jīng)濟(jì)增長持續(xù)放緩，下行壓力加大，反映到企業(yè)上就是使其市場需求不足，經(jīng)營壓力增大。而從企業(yè)內(nèi)部看來，康得新上市前后三年的經(jīng)營業(yè)績面臨外銷產(chǎn)品的高毛利率、主營產(chǎn)品利潤率下降及主營產(chǎn)品變更下的壓力，在造假的2015-2018四年里刨去虛增的銷售收入部分，其實(shí)際上是虧損的，而根據(jù)我國上市公司退市的相關(guān)制度連續(xù)三年虧損則會被強(qiáng)制退市，因此對康得新而言有強(qiáng)烈的造假保殼、維持融資的動機(jī)。此外，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)上，康得新自上市以后產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，從原來主營技術(shù)含量較低的預(yù)涂膜轉(zhuǎn)到光學(xué)膜，占比上升至2018年的85%。

2.造假機(jī)會分析

從造假的機(jī)會上看，內(nèi)控缺陷、外部審計(jì)失效和關(guān)系復(fù)雜的子公司給了造假可乘之機(jī)。在內(nèi)控上，康得新除了大股東康得集團(tuán)持股20%相對控股外，其余股權(quán)高度分散，難以對大股東進(jìn)行有效制衡和監(jiān)督，而康得集團(tuán)又是由鐘玉絕對控股。在關(guān)聯(lián)企業(yè)方面，康得新的子公司由上市前的3家上升到上市后的30多家，遍布產(chǎn)業(yè)鏈上下游、海內(nèi)外，關(guān)系錯綜復(fù)雜，給康得新進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易和財(cái)務(wù)造假提供機(jī)會。

3.態(tài)度和觀念分析

從態(tài)度或觀念上看，管理層職業(yè)道德淡漠、屢屢違規(guī)。康得新的違規(guī)行為不是一兩天的事情，在此次曝光的2015-2018年度之前就屢屢違規(guī)，并矢口否認(rèn)。早在2013年就有媒體發(fā)文質(zhì)疑康得新上市三年總資產(chǎn)增近10倍，有造假嫌疑，康得新發(fā)文否認(rèn)和辯解；2016年媒體再度質(zhì)疑康得新光學(xué)膜產(chǎn)品短期內(nèi)銷售規(guī)模的極速上升，短期內(nèi)快速形成“新材料+全產(chǎn)業(yè)+大生態(tài)”的發(fā)展格局，認(rèn)為此種可能性違背市場常規(guī)。由此可見康得新管理層在觀念上缺乏誠信、道德淡漠。

八、證監(jiān)會對此屢禁不止的原因

1.會計(jì)人員和社會職業(yè)道德的缺失

首先在社會整體環(huán)境上看，市場經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的核心目標(biāo)就是最求利潤，在開闊市場、創(chuàng)造收入的同時需要壓縮成本，而對于企業(yè)內(nèi)部道德水平、企業(yè)文化的塑造、員工職業(yè)道德的教育培訓(xùn)這種短期內(nèi)產(chǎn)生不了收益且收益無法量化的工作便收到了忽視。目前我國的企業(yè)對于企業(yè)員工的要求僅僅在于是否具備崗位工作的能力和技能，而對是否具有良好的職業(yè)道德并不關(guān)心，在員工的績效考核也未對此進(jìn)行考慮，后續(xù)員工的培訓(xùn)教育也未予以體現(xiàn)。企業(yè)自身職業(yè)道德建設(shè)的缺失使其利益熏心，沒有堅(jiān)守道德良心，在利益面前棄誠信道德于不，惡化了社會風(fēng)氣和經(jīng)營環(huán)境，導(dǎo)致誠信缺失、上市公司造假風(fēng)氣盛行。

其次我國會計(jì)從業(yè)人員已超過4000萬，會計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入門檻低，從業(yè)人員魚龍混雜，部分企業(yè)為了縮減用工成本甚至招聘并沒有基礎(chǔ)會計(jì)知識和專業(yè)能力的人從事財(cái)務(wù)工作。這些會計(jì)人員自身不僅沒有良好的職業(yè)道德和足夠的專業(yè)水平從事財(cái)務(wù)工作，又不注重后續(xù)的專業(yè)知識學(xué)習(xí)和繼續(xù)教育，職業(yè)能力低下，唯領(lǐng)導(dǎo)的指示是從，從而配合管理層的造假違規(guī)行為，法律和道德觀念淡薄。

2.外部監(jiān)管監(jiān)督不力

由于企業(yè)財(cái)務(wù)造假的監(jiān)管屬于政府部門職責(zé)，但政府部門卻由于信息不對稱、專業(yè)能力不足以及資源精力所限未能對企業(yè)實(shí)時監(jiān)控，而是將很大的一部分職能交給市場，即民間中介機(jī)構(gòu)會計(jì)師事務(wù)所來履行。而又因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間的尷尬關(guān)系，企業(yè)聘請事務(wù)所來監(jiān)督審查自己，而事務(wù)所收入來自于被審查的企業(yè)，使相當(dāng)一部分中介機(jī)構(gòu)未能很好的履行監(jiān)督審查職責(zé)。正如本案例中的康得新與瑞華事務(wù)所以及其他一大批已經(jīng)被曝光的上市公司如康美藥業(yè)與正中珠江事務(wù)所，案件的背后往往有會計(jì)師事務(wù)所牽涉其中?？梢娡獠勘O(jiān)管監(jiān)督的不力，使財(cái)務(wù)造假的企業(yè)有恃無恐，助長了歪風(fēng)邪氣，使造假行為屢禁不止。