李元靜，廖治宇

（貴州財經(jīng)大學(xué)，貴陽 550025）

1 企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除的意義

黨的十九屆五中全會提出，要加快構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體，國內(nèi)國際雙循環(huán)互相促進(jìn)的新發(fā)展格局。在新發(fā)展格局中，加強(qiáng)科技創(chuàng)新是暢通國內(nèi)大循環(huán)，增強(qiáng)我國在國際大循環(huán)中主動地位的關(guān)鍵。建立有利于促進(jìn)科技創(chuàng)新的制度環(huán)境，是加快形成新發(fā)展格局，推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必要條件。因此，該稅收優(yōu)惠政策可以減少企業(yè)在進(jìn)行研究開發(fā)項(xiàng)目過程中形成的研發(fā)費(fèi)用，在一定程度上減輕了企業(yè)的稅負(fù)壓力，盡可能地使更多的資金投入到技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)活動當(dāng)中。該政策是激勵企業(yè)自主創(chuàng)新的有效手段，極大地促進(jìn)了企業(yè)加大研發(fā)投入、提高技術(shù)創(chuàng)新水平的積極性。

2 企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算管理現(xiàn)狀

在國家頒布的有關(guān)研究費(fèi)用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策下，若相關(guān)企業(yè)滿足條件，則可以據(jù)實(shí)扣除。因此，相關(guān)部門要求企業(yè)對財務(wù)費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)管理，作為加計扣除的依據(jù)。此外，企業(yè)要準(zhǔn)確合理地劃分資本化和費(fèi)用化的研究開發(fā)費(fèi)用，按照研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行分類，做好會計核算工作。對于劃分界限不清晰的，不能享受該稅收優(yōu)惠政策。同時，對于某一項(xiàng)無形資產(chǎn)已經(jīng)滿足資本化條件的，但在此之前已經(jīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理的這部分支出不再做調(diào)整。企業(yè)要按照相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確歸集各個年度可享受該政策的各項(xiàng)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額，不能弄虛作假。

2.1 會計核算

若企業(yè)自行進(jìn)行研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)合理區(qū)分兩個階段——研究和開發(fā)階段，并分別進(jìn)行核算。在實(shí)際工作過程中，關(guān)于如何準(zhǔn)確劃分這兩個階段，要根據(jù)企業(yè)結(jié)合本單位實(shí)際情況以及相關(guān)信息據(jù)以分析。

2.1.1 研究階段

研究階段是進(jìn)行開發(fā)活動的前提，該階段也是探索階段，因此，對于最終成果的形成是不確定的，這也是該階段的兩個特點(diǎn)。所以企業(yè)沒有辦法證明該階段的相關(guān)支出是否符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，由此對于這個階段的支出在發(fā)生時全部費(fèi)用化，計入管理費(fèi)用中。這一階段的會計處理核算方法為：發(fā)生時，借方記一級科目研發(fā)支出，二級科目費(fèi)用化支出，貸方記銀行存款或者累計折舊等會計科目。期末終了時，原先借方科目變成了貸方科目，即借記管理費(fèi)用，貸記研發(fā)支出——費(fèi)用化支出。

2.1.2 開發(fā)階段

開發(fā)階段則是對研究階段的后續(xù)工作，所以在該階段很容易形成成果。如果企業(yè)有證據(jù)表明該階段的支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則可將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。此外，這部分的支出同時滿足以下條件才能資本化，否則和研究階段的處理方法一樣。①最終的產(chǎn)品可以以技術(shù)上可行的方式使用或出售。②該成果擬用于使用或者出售。③有證據(jù)表明生產(chǎn)的產(chǎn)品具有相關(guān)市場或者能被使用。④有足夠的技術(shù)和資源來支持完成成果的開發(fā)，并且企業(yè)有能力使用或者將其出售。⑤歸屬于該成果的支出能夠可靠計量。與之相關(guān)的會計核算為，在實(shí)際發(fā)生時，借方記一級科目研發(fā)支出，二級科目資本化支出，貸記銀行存款或累計折舊等有關(guān)科目。期末終了時，該支出形成了無形資產(chǎn)的成本，原來的借方變成了貸方，即借記無形資產(chǎn)，貸記研發(fā)支出——資本化支出。

2.2 稅務(wù)處理

2.2.1 研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)之前

按照有關(guān)稅法規(guī)定，在研發(fā)費(fèi)用還沒有形成無形資產(chǎn)時，這部分支出計入當(dāng)期損益，在最后計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額時，根據(jù)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的75%進(jìn)行加計扣除。

2.2.2 研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)之后

按照有關(guān)稅法規(guī)定，對于已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，要將其資本化，接著由工作人員將其計入初始成本當(dāng)中，最后在無形資產(chǎn)開始使用的第一個月按照無形資產(chǎn)成本的175%進(jìn)行加計扣除攤銷。由此可見，匯算清繳時可以調(diào)減利潤。

3 研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策對企業(yè)的影響

3.1 對研發(fā)活動的影響

企業(yè)需要不斷地進(jìn)行有效的研發(fā)活動，投入更多的研發(fā)資金，才能在激烈的市場競爭中提高自身創(chuàng)新能力。在國家發(fā)布的稅收優(yōu)惠政策下，一定程度上降低了A 公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步推動了公司的研發(fā)創(chuàng)新項(xiàng)目。近5 年來的各項(xiàng)費(fèi)用如表1 所示，A 公司的研發(fā)投入資金逐年上升，5 年期間翻了近兩倍，表明了A 公司投入研發(fā)項(xiàng)目資金的能力越來越強(qiáng)，而且能力顯著。與此同時，該公司的銷售收入也逐年上升。一方面，該公司增強(qiáng)了研發(fā)的能力，另一方面也提高了銷售利潤率，為企業(yè)的后續(xù)發(fā)展打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

表1 A 公司2015—2019 年各項(xiàng)費(fèi)用

3.2 對經(jīng)營活動的影響

研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策通過減少企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)、節(jié)約企業(yè)成本讓企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠，從而使得企業(yè)有更充裕的資金進(jìn)行研發(fā)活動或者經(jīng)營活動。隨著研發(fā)活動的不斷深入，作為A 公司研究開發(fā)的直接利益后果——高性能計算器、通用服務(wù)器及其存儲產(chǎn)品，其價值漸漸凸顯出來。在2019 年，毛利率達(dá)到最高值，此時每股收益也達(dá)到峰值，這是由于隨著研發(fā)投入的不斷增加，突破了技術(shù)難關(guān)，提高了產(chǎn)品產(chǎn)出效率，產(chǎn)品的附加值增加，兩者的增長說明企業(yè)的盈利能力越來越強(qiáng)，從側(cè)面也反映了研發(fā)加計扣除政策對企業(yè)的經(jīng)營活動具有促進(jìn)作用。2015—2019 年A 公司毛利率呈先下降后上升的趨勢（見表2），可見研發(fā)費(fèi)用的投入對產(chǎn)品營業(yè)收入有一定的激勵作用，且該作用具有滯后性，因?yàn)檠邪l(fā)也需要一定時間的積累才能生產(chǎn)出提高收入的產(chǎn)品。

表2 A 公司2015—2019 年盈利能力指標(biāo)

3.3 對所得稅額的影響

從1996 年國家就開始實(shí)施研發(fā)費(fèi)用的加計扣除政策，表明了國家十分重視企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。在這些稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，可以減少企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。由表3 可知，A 公司的所得稅費(fèi)用在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計扣除之后，使得企業(yè)最終應(yīng)納企業(yè)所得稅額減少，2015—2019 年5 年之間，該優(yōu)惠政策為企業(yè)節(jié)約了數(shù)百萬元的納稅費(fèi)用，刺激了企業(yè)對研發(fā)活動的再投入，進(jìn)而形成一種良性循環(huán)。企業(yè)通過投入資金和人員，開展研發(fā)活動，研發(fā)生產(chǎn)出具有創(chuàng)新性的產(chǎn)品，這是公司實(shí)施差異化競爭戰(zhàn)略的途徑之一，不僅實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的市場價值，還實(shí)現(xiàn)了企業(yè)提升競爭力的目標(biāo)。

表3 A 公司2015—2016 年所得稅費(fèi)用 單位：億元

4 對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的建議

4.1 合理確定研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化

為了準(zhǔn)確劃分研究階段和開發(fā)階段，在實(shí)際處理過程中，財務(wù)人員要與研發(fā)部門的同事及時溝通跟進(jìn)項(xiàng)目，合理分析判斷并區(qū)分兩者，如果兩者不能合理區(qū)分，就不能享受加計扣除政策。如果企業(yè)的項(xiàng)目還沒有進(jìn)入開發(fā)階段，即仍處于研究當(dāng)中，則該階段的支出全部費(fèi)用化；如果已經(jīng)進(jìn)行開發(fā)準(zhǔn)備，具備以上所提及的符合無形資產(chǎn)條件的，這部分支出要資本化，反之則費(fèi)用化；若企業(yè)根據(jù)自身情況依舊無法準(zhǔn)確進(jìn)行劃分的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，有證據(jù)表明符合無形資產(chǎn)入賬條件的除外。因?yàn)檫@關(guān)系到合理確定研發(fā)費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化，進(jìn)而影響會計報告質(zhì)量。

4.2 加強(qiáng)備案核算過程的管理

為了避免企業(yè)舞弊作假的發(fā)生，我國稅務(wù)法規(guī)定，企業(yè)可以加計扣除的相關(guān)費(fèi)用，必須做好備案工作，安排專人保管好企業(yè)應(yīng)當(dāng)留存的資料，以備抽查。因?yàn)檫@些資料是檢查時的主要判斷依據(jù)，做到在會計部門進(jìn)行稅務(wù)處理時有據(jù)可查，一旦丟失、缺失或者資料不齊全，會對該企業(yè)所享受到的稅收優(yōu)惠用追溯調(diào)整的方式對以前工作進(jìn)行更正處理，不僅增加了工作量，還影響到了企業(yè)的利益。此外，若企業(yè)同時進(jìn)行著多個研發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)該針對不同的研發(fā)項(xiàng)目建立不同的資金分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。有關(guān)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除的資料要包括申報研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的所有文件，因此，企業(yè)要自覺進(jìn)行備查資料的完善管理，確保該資料的完整性和準(zhǔn)確性，提升研發(fā)費(fèi)用的使用效率。

4.3 改善從業(yè)人員的專業(yè)技能水平，提升政策認(rèn)識

為提高企業(yè)研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化率，確保產(chǎn)業(yè)可持續(xù)性發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)突破技術(shù)壁壘的能力，與之相關(guān)的從業(yè)人員對于該政策的合理運(yùn)用及其處理的標(biāo)準(zhǔn)高，要求嚴(yán)格。對于任何一個企業(yè)來說，有關(guān)納稅繳稅的問題極其復(fù)雜，特別是涉及研發(fā)費(fèi)用的政策具有普遍的特殊性，財稅人員在這方面有著舉足輕重的地位。因此，企業(yè)要從長遠(yuǎn)的角度考慮，時常為相關(guān)從業(yè)人員提供知識技能培訓(xùn)，提高財稅人員的專業(yè)素質(zhì)；此外，由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，稅收政策會因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，因此，還應(yīng)加強(qiáng)從業(yè)人員對于稅收政策的了解認(rèn)識并加以熟練運(yùn)用，才能正確地利用稅收政策，為企業(yè)減輕稅負(fù)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。

5 結(jié)語

會計核算和稅務(wù)處理是財務(wù)管理工作的一個重要環(huán)節(jié)，企業(yè)通過稅收優(yōu)惠政策，在履行納稅義務(wù)的同時，還有效節(jié)稅，為企業(yè)的發(fā)展提供了保障。該政策對于整個行業(yè)乃至國家的發(fā)展，特別是激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新能力、稅務(wù)管理等方面有著深遠(yuǎn)的影響，同時也是支撐企業(yè)整體發(fā)展的支柱。因此，無論是對企業(yè)整體還是個人來說，需要加深對優(yōu)惠政策的了解，增強(qiáng)對研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的認(rèn)識，提升稅務(wù)處理水平，為企業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航。