韓公超

（上海國金融資租賃有限公司，上海 200070）

一、新租賃準則的主要變化及影響

新租賃準則在舊準則基礎上進一步完善了定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內(nèi)容；取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，承租人對租賃業(yè)務應該確認使用權資產(chǎn)和租賃負債；承租人的后續(xù)計量跟原準則相比有很大不同，后期需要考慮租賃范圍的變更、租賃期的重新評估等情形下如何處理等問題。

總體而言，新租賃準則對于作為承租人的企業(yè)影響較大，承租人財報中需確認“使用權資產(chǎn)”及“租賃負債”這兩大報表項目。據(jù)2021年上市公司相關統(tǒng)計（數(shù)據(jù)來源：WIND），約87%的上市公司都確認了使用權資產(chǎn)，其中批發(fā)零售、制造業(yè)、交通運輸、倉儲等多個行業(yè)受到的影響比較大，其使用權資產(chǎn)對資產(chǎn)總額占比基本在10%～30%。由于租賃安排的確認，上述企業(yè)財報的許多關鍵性指標也受到不同程度的影響，如資產(chǎn)負債率上升、息稅前利潤上升、資產(chǎn)周轉率下降等。

二、承租人對租賃的識別

根據(jù)新租賃準則第四條“如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃”。實務中租賃合同對于一定期間約定比較明確，對是否存在已識別的資產(chǎn)、對資產(chǎn)使用權是否能控制這兩項判定是本準則及應用指南中特別強調(diào)部分。

（一）存在已識別資產(chǎn)

對于是否存在已識別資產(chǎn)，新租賃準則第六條規(guī)定：已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定（包括隱形指定），但如果資產(chǎn)及其代表的產(chǎn)能物理上不可分，或者出租方在使用期間內(nèi)擁有對該資產(chǎn)的實質性替換權，則對承租人而言不存在已識別資產(chǎn)。

1.隱形指定

現(xiàn)實中，雖然合同未明確指定具體的租賃資產(chǎn)，但可以合理推斷指向特定資產(chǎn)，也構成對資產(chǎn)的指定。舉例說明：甲公司租用辦公樓某個房間，該房間按甲公司要求而特定裝修，對于出租人而言只有該房間符合甲公司要求，即該資產(chǎn)屬于隱形指定。

2.物理上可分

舉例說明：甲公司指定租用辦公大樓第十層，這屬于物理上可分；甲公司為了開展業(yè)務又租用專用互聯(lián)網(wǎng)云盤部分空間，則該部分屬于物理上不可分，該項不屬于已識別資產(chǎn)。

3.出租方無實質性替換權

舉例說明：乙公司與某商場簽訂了在商場一樓商業(yè)區(qū)域用流動推車銷售零食的2年期合同。合同規(guī)定，乙公司可以使用的商業(yè)區(qū)域面積為3平方米，商場有權在2年內(nèi)隨時調(diào)整分配給乙公司的商業(yè)區(qū)域位置，位置調(diào)整發(fā)生的成本將由乙公司承擔，商場內(nèi)有很多符合合同規(guī)定的區(qū)域可供乙公司使用。在上述合同中，商場提供的3平方米使用面積并未指定固定位置，后期商場可以根據(jù)自身經(jīng)營需要而要求乙公司調(diào)整流動推車的位置，即商場為了自己的利益對該使用面積有實質性替換權，因此，該合同中不存在已識別資產(chǎn)。如果上述合同中乙公司使用商業(yè)區(qū)域面積固定，商場不能根據(jù)自己有利的方式隨意調(diào)換，或者調(diào)換會給商場帶來較大成本，則可以判斷出租方無實質性替換權。

（二）對資產(chǎn)使用權的控制

該項準則的含義是，只要在合同規(guī)定范圍或限制內(nèi)，客戶可以根據(jù)自己的業(yè)務需求決定如何使用資產(chǎn)及如何獲取利益的方式，那么說明該客戶可以獲得幾乎全部經(jīng)濟利益和主導資產(chǎn)的使用，對該資產(chǎn)使用權具有控制權。

舉例說明：甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司購買其在建發(fā)電廠未來5年內(nèi)生產(chǎn)的全部電力，乙公司根據(jù)甲公司的設計要求來建造電廠并負責后期維護，發(fā)電廠的產(chǎn)權歸乙公司所有。合同明確指定由發(fā)電廠向甲公司提供電力，且乙公司對發(fā)電廠沒有替換權。

案例分析：首先，該案例中乙公司只能通過該電廠向甲公司供電，存在已識別資產(chǎn)；其次，發(fā)電廠只對甲公司供電，甲公司可以獲得全部經(jīng)濟利益。甲公司設計電廠這一事實賦予了其主導使用電廠的權利，因此該合同中包含租賃。但如果乙公司主導電廠設計，則甲公司無權改變電廠的使用目的和使用方式（已預先決定），甲公司不能主導資產(chǎn)的使用，合同不包含租賃。

從上述案例可以看出，除非資產(chǎn)是由客戶設計或運營，應僅考慮資產(chǎn)使用期間是否包含可以做出決策的權力；合同雙方在使用期之前決定資產(chǎn)如何使用和指定產(chǎn)出，使用期間內(nèi)承租人無權改變使用目的和使用方式，這與購買該商品和服務并無本質不同。

三、租賃期開始日與租賃期的確定

舉例說明：丙公司向某大廈租用一間辦公用房，合同租賃期約定丙公司于2022年1月1日取得鑰匙并可以自主安排裝修，含半年免租期，租金從2022年7月1日開始支付，年租金為10萬元，每半年支付一次。前5年為固定租賃期，后2年丙公司擁有按市場價行使續(xù)租權。

案例分析：租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期，上述案例租賃期即為2022年1月1日。初始租賃期間判定涉及續(xù)租選擇權問題。假設丙公司裝修成本較高，可以合理判斷該裝修對丙公司在5年后仍有很大利用價值，則在初始租賃期間應該認定為7年。相反，如果初始日可以合理判斷丙公司不會續(xù)租，則初始租賃期間應該認定為5年。

四、固定付款額與可變租賃付款額

租賃付款額包含固定付款額與可變租賃付款額。其中，固定付款額包含實質固定付款額。

（一）固定付款額

對于實質固定付款額，準則中描述為形式上可能存在可變因素但實質上無法避免的付款額。例如，某知名咖啡品牌租用市中心商圈的商鋪一間。合同約定如果年銷售額不足1萬元，則年租金為0元；如果年銷售額超過10萬元，則年租金為10萬元。對此，可以合理預計該商鋪月銷售額不可能低于1萬元情況，雖然形式上存在基于其業(yè)績的可變租金，但業(yè)績標準極低，幾乎不可能發(fā)生，每年10萬元的租金實質上無法避免，因此，屬于實質固定付款額。

延續(xù)前述案例，如果合同約定租金為年銷售額的10%，根據(jù)該咖啡品牌其他市中心門店的銷售情況，年銷售額一般都不低于1000萬元，故該門店支付租金為100萬元的概率很高。根據(jù)準則解析，雖然基于歷史銷售情況及相關經(jīng)驗，該門店預計年租金額不低于100萬元的可能性很高，但該租金仍完全且直接取決于租賃期內(nèi)銷售績效的變動，該可變租金對承租人而言并非無法避免的實質固定付款額。

（二）可變租賃付款額

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。例如，合同約定每年租金跟著市場利率、股票指數(shù)、航運指數(shù)、匯率等變動而調(diào)整。但準則強調(diào)，在可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的計量中。因為從承租人角度來看，該類付款無法避免，指數(shù)或比率的不確定性僅與負債的計量相關，而非其存在性。如前述咖啡店案例中銷售額并非指數(shù)或比率，因而該門店未來應付租金在初始計量中不納入租賃負債。

例如，海運集裝箱公司簽訂了一項為期5年的散貨船租賃合同，每年的租賃付款額為5萬元，于每年初支付。合同規(guī)定，租金在租賃期開始日后每年初基于當前集裝箱運價指數(shù)進行調(diào)整。租賃期開始日的運價格指數(shù)為1000，預期第二年初的運價指數(shù)為1200，第二年初的實際運價指數(shù)為1500。

案例分析：在該案例中，基于當前運價格指數(shù)調(diào)整的租金屬于可變租賃付款額，公司在初始計量時應基于租賃期開始日的運價指數(shù)確定租賃付款額，并以此確定初始的租賃負債，無須對后續(xù)年度運價指數(shù)而導致的租金變動作出估計。因此，在租賃期開始日，甲公司應以每年5萬元的租賃付款額為基礎計量租賃負債。雖然運價指數(shù)在租賃期開始日后持續(xù)變動，但在第2年開始之前，承租人并不對租賃負債進行重新計量，這是因為在此之前的運價指數(shù)的變動并未導致合同現(xiàn)金流出的變化，而應該在第2年初根據(jù)實際的運價指數(shù)1500，對后續(xù)每年的租賃付款額進行調(diào)整并使用租賃期開始日所確定的折現(xiàn)率，對尚未支付的基于指數(shù)的租賃付款額進行折現(xiàn)，相應地調(diào)整租賃負債。

五、短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃

準則規(guī)定，針對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以采用簡化的辦法不確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，對其損益可以在各期間均勻攤銷。

一般租賃期不超過12個月的租賃為短期租賃，筆者認為可以總結為有合理理由確信承租人可以決定租賃期不超過12月的租賃。如承租人簽訂固定租期為1年的可續(xù)租合同，承租人簽訂提前3個月可以由承租人提出退租的無固定期限租賃合同，都屬于短期租賃。

低價值資產(chǎn)租賃是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。新租賃準則應用指南例45中提及，“通常情況下，符合低價值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值應低于人民幣40000元”（國際準則參考標準為不超過5000美元）。承租人在判斷是否是低價值資產(chǎn)租賃時，應基于租賃資產(chǎn)全新狀態(tài)下的價值進行評估，不應考慮資產(chǎn)已被使用的年限。

另外，新租賃準則對承租人在使用與其他資產(chǎn)存在高度依賴或高度關聯(lián)關系的低價值資產(chǎn)時，是否能做簡化處理進行了規(guī)定。

例如，戊公司簽訂一份租賃合同，包括租賃一批的全新筆記本電腦和一臺全新服務器；筆記本每臺單價為1萬元，服務器包含5個存儲組件，每個存儲組件單價為2萬元，每個組件與服務器整體高度關聯(lián)，承租人若不租賃服務器則不會單獨租賃任何一個組件。

案例分析：在該案例中，每臺筆記本符合低價值資產(chǎn)標準，可以進行簡化處理；盡管服務器存儲組件單個價值不滿足4萬元，但每個組件均與服務器整體有高度關聯(lián)，承租人若不租賃服務器則不會單獨租賃任何一個組件，因此，服務器應和存儲組件進行整體評估，整體價值在10萬以上，該項不滿足要求，不能進行簡化處理。

六、售后租回交易

售后租回交易的判斷和會計處理也是新租賃準則相對于原租賃準則（財會〔2016〕3號）的主要變化之一。

（一）售后租回交易的判斷

新會計準則下，售后租回交易分為資產(chǎn)轉讓屬于銷售的交易和資產(chǎn)轉讓不屬于銷售的交易，取代了原租賃準則下售后租回屬于經(jīng)營租賃還是融資租賃的分類。新租賃準則規(guī)定應當參照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定（以下簡稱“新收入準則”）進行認定售后租回交易中的資產(chǎn)轉讓是否屬于銷售。筆者認為即判斷資產(chǎn)在銷售時點的控制權是否由承租人轉移至出租人（判斷出租人是否取得相關商品控制權，根據(jù)新收入準則是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益）。例如，合同約定承租人享有未來回購資產(chǎn)的權利，這表明出租人在銷售時點并未取得資產(chǎn)的控制權，該類售后租回交易中資產(chǎn)的轉讓不滿足收入準則對銷售的要求。

（二）售后租回交易的會計處理

對于售后租回交易會計處理，新租賃準則規(guī)定，資產(chǎn)轉讓屬于銷售的，承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分確認使用權資產(chǎn)，同時根據(jù)轉出（銷售）的資產(chǎn)確認相關損益。簡單理解就是“賣歸賣，租歸租”。

資產(chǎn)轉讓不屬于銷售的，承租人則繼續(xù)確認被轉讓資產(chǎn)，同時確認相應的金融負債，并按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；該部分較原租賃準則大相徑庭，原租賃準則下，對于售后租回交易無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃，均涉及固定資產(chǎn)清理。筆者認為新租賃準則的會計處理方式更近似于把該交易行為視為一筆融資性業(yè)務，該處理方式與《財稅〔2016〕36號》營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法中將“融資性售后回租”業(yè)務劃歸為金融服務項下的貸款服務趨于一致，更體現(xiàn)該項業(yè)務實質。

舉例說明：一家醫(yī)療設備公司甲公司以市價500萬元向租賃公司出售一臺剩余使用壽命為5年的醫(yī)療設備。甲公司同時又從租賃公司租回該機器設備，租期5年，每年租金120萬元。合同約定：在第5年期末，甲公司有權選擇以1萬元的價格購買該機器設備。上述情況假設不考慮其他費用。

案例分析：首先，判斷上述案例中甲醫(yī)療設備公司每年的租金安排，以及在第5年租賃期末，甲公司有權選擇按照一個較低的固定價格回購醫(yī)療設備，根據(jù)收入準則第三十八條的相關指引，醫(yī)療設備公司享有未來回購資產(chǎn)的權利，這表明租賃公司在銷售時點并未取得該醫(yī)療設備的控制權，因此，該售后租回交易中資產(chǎn)轉讓不屬于銷售。會計處理為：醫(yī)療設備公司繼續(xù)確認該設備，確認收到貨幣資金500萬元，同時確認一筆金融負債（長期應付款）500萬元。

七、結語

新租賃準則變化大、涉及范圍廣，不僅加大了承租人賬務處理的難度，還對會計報表產(chǎn)生了較大影響。本文通過分析新租賃準則中一些重要變化和常見應用，希望能幫助相關企業(yè)更好地認識新租賃準則，更真實地反映會計信息，從而加強企業(yè)風險管理，促進企業(yè)高質量發(fā)展。