段丙權(quán)，高 偉

中國石油管道局工程有限公司國際分公司，河北 廊坊

1. 引言

在“一帶一路”倡議推動下，我國工程承包企業(yè)實現(xiàn)了海外業(yè)務(wù)的快速拓展，同時稅務(wù)籌劃的重要性也日益凸顯，在境外工程中，稅務(wù)籌劃人員通過研究項目所在國稅收法律法規(guī)，利用政策差異、特例或缺陷，進行合理合法的稅務(wù)籌劃是項目可觀的利潤點之一[1]。薛平、張凡成各自分析了海外工程各階段所面臨的稅務(wù)風(fēng)險并制定了應(yīng)對措施[2] [3]；牛月營以五個國家和地區(qū)為例，分析了稅務(wù)籌劃模式及面臨的風(fēng)險[4]；張悅深入分析了馬來西亞稅收優(yōu)惠政策并制定了籌劃方案[5]。非洲是我國重要的海外工程承包市場，且非洲地區(qū)各國家稅務(wù)政策及稅務(wù)風(fēng)險具有高度相似性，為此本文從EPC 總包商角度出發(fā)，以乍得地區(qū)項目為依托，研究其稅務(wù)環(huán)境，總結(jié)承建項目稅務(wù)籌劃主要做法，分析面臨的關(guān)鍵稅務(wù)風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上提出非洲地區(qū)稅務(wù)籌劃主要措施及稅務(wù)審計保障措施，旨在為國際工程承包企業(yè)在非洲地區(qū)進行稅務(wù)籌劃提供借鑒和參考，達到節(jié)約稅金和維護經(jīng)營效益的目的，實現(xiàn)項目經(jīng)濟效益最大化。

某國際工程承包企業(yè)在乍得地區(qū)先后承擔(dān)了乍得一期、乍得二期、乍得2.2 期等多項工程建設(shè)，執(zhí)行合同額超5 億美元，為總部上交利潤超過4 億人民幣，其中一個重要貢獻就是稅務(wù)籌劃。在乍得一期、乍得二期等工程建設(shè)中，共為項目節(jié)約稅金約6628 萬美元，整體稅負水平僅為4.87%，取得了較好的稅務(wù)籌劃效果。

2. 乍得稅務(wù)環(huán)境

乍得是一個高稅負、高稅率的國家，各種名目的稅種多達54 種，稅務(wù)負擔(dān)水平高居全球第7 位，稅務(wù)行為不規(guī)范，稅務(wù)環(huán)境較差。項目部在當(dāng)?shù)刈詾榉止?，享受業(yè)主和乍得政府簽訂的免除增值稅、海關(guān)關(guān)稅(僅限工程物資)、營業(yè)稅等免稅政策，乍得主要繳納稅種情況見表1。

Table 1. Main taxes paid in Chad表1. 乍得主要繳納稅種情況

Continued

3. 稅務(wù)籌劃措施

根據(jù)以往經(jīng)驗，乍得稅務(wù)籌劃的籌劃方法主要有臨時進口設(shè)備的轉(zhuǎn)移定價、永久進口材料的轉(zhuǎn)移定價、代扣代繳分包合同等，以乍得一期和乍得二期工程為例，各種籌劃方法的具體分析和比較如下。

3.1. 臨時進口物資轉(zhuǎn)移定價

臨時進口物資不必繳納關(guān)稅和2%的海關(guān)統(tǒng)計稅，但合理加價卻可以減少40% (2015 年后為35%，下同)的企業(yè)所得稅的繳納，因此該稅務(wù)籌劃方式成本幾乎為零。但因臨時進口物資在外賬中以折舊方式提現(xiàn)，而折舊年限一般為5 年，每年分攤的折舊較小，不能直接全部以原值進入成本，所以不能立即起到大量增加成本的效果。乍得一期未進行該籌劃，乍得二期籌劃后節(jié)約的稅金如表2。

Table 2. Tax saving of adding temporary imported materials in Chad Phase II (Unit: 10,000 USD)表2. 乍得二期增加臨時進口物資節(jié)稅情況(單位：萬美元)

3.2. 永久進口材料轉(zhuǎn)移定價

永久進口材料(工程物資)需要繳納2%的海關(guān)統(tǒng)計稅，但在成本不足的情況下可以減少40%的企業(yè)所得稅的繳納，稅務(wù)籌劃成本即增加金額的2%。該方法增加成本的效果明顯，是最常用的籌劃方法。因非工程物資需要繳納30%～60%的海關(guān)關(guān)稅和增值稅，對于生活物資不但不能轉(zhuǎn)移定價，而且還要合理適當(dāng)降低報關(guān)價值以減少稅金的繳納。乍得一期和乍得二期進行該籌劃節(jié)約的稅金如表3。

Table 3. Tax saving of transfer pricing of permanent imported materials in Chad Phase I and Chad Phase II (Unit: 10,000 USD)表3. 乍得一期和乍得二期永久進口材料轉(zhuǎn)移定價節(jié)稅情況(單位：萬美元)

3.3. 代扣代繳分包合同

根據(jù)乍得稅法規(guī)定，國外公司在乍得從事服務(wù)超過180 天的需要在當(dāng)?shù)刈?，未滿180 天的需由付款方代扣代繳25%的所得稅，為此可通過代扣代繳方式把分包合同入進成本。乍得項目部通過與稅務(wù)局協(xié)調(diào)，已經(jīng)收到關(guān)于企業(yè)適用12.5%稅率的回函。即便如此，該籌劃方式仍需繳納籌劃金額的12.5%，成本較大，一般在通過其他方法籌劃仍不能滿足成本需要的情況下采用。乍得一期進行該籌劃節(jié)約的稅金如表4，乍得二期尚未進行該籌劃。

Table 4. Tax savings of subcontract withheld and remitted for Chad Phase I Project (Unit: 10,000 USD)表4. 乍得一期項目代扣代繳分包合同節(jié)稅情況(單位：萬美元)

3.4. 其他方法

其它稅務(wù)籌劃方式主要包括將國內(nèi)人民幣和美元成本轉(zhuǎn)換成可以入外賬的非洲法郎成本。如乍得一期時選擇的運輸商為國內(nèi)的中遠物流公司，而喀麥隆至乍得的陸運又由中遠公司交由SDV 喀麥隆公司執(zhí)行。財務(wù)部了解到喀麥隆的發(fā)票可以進乍得項目外賬成本之后，果斷與中遠、SDV 簽訂補充協(xié)議，陸運費部分由SDV 公司直接給承包商開具運輸發(fā)票，承包商將陸運費付給SDV 公司，通過這種方式將陸運費做進了外賬成本。受此啟發(fā)，乍得二期已直接將陸運和清關(guān)業(yè)務(wù)委托給乍得當(dāng)?shù)赜心芰η尻P(guān)公司辦理；又如國內(nèi)在乍得駐中國大使館辦理的簽證費，可以將收據(jù)(蓋有大使館印章)的人民幣金額換算成非洲法郎入項目成本。乍得一期和乍得二期利用其他籌劃方式節(jié)約稅金如表5。

Table 5. Other tax savings in Chad Phase I and Chad Phase II (Unit: 10,000 USD)表5. 乍得一期和乍得二期其他籌劃節(jié)稅情況(單位：萬美元)

4. 稅務(wù)審計

乍得每年共有三類審計，分別是年報審計、專項審計、全面審計。

1) 年報審計。針對每年4 月30 日前提交給稅務(wù)局的上年年報的審計，項目部年報制作和審計均由會計師事務(wù)所負責(zé)。

2) 專項審計。針對除所得稅以外所有稅種的審計，一般發(fā)生在全面審計之前。由稅務(wù)局大企業(yè)管理部下屬的現(xiàn)場審計辦公室負責(zé)。每周來2 次，總時長一般1 個月左右。

3) 全面審計。針對所有稅種特別是所得稅的綜合審計，對外帳進行全面審計，由稅務(wù)局調(diào)查審計部企業(yè)賬務(wù)全面審計司負責(zé)。全面審計結(jié)束后，年度審計工作將關(guān)閉，若專項審計未進行則也不能再予以審計。每周來2 次，總時長一般1～2 個月左右。

5. 稅務(wù)籌劃主要風(fēng)險

5.1. 進口物資轉(zhuǎn)移定價風(fēng)險

乍得項目部通過材料轉(zhuǎn)移定價增加國內(nèi)進口物資成本。2014 年4 月以來，乍得海關(guān)開始實行“電子貨物跟蹤碼”政策：進口貨物的企業(yè)需要給乍得海關(guān)授權(quán)的中介機構(gòu)報國內(nèi)報關(guān)單、乍得報關(guān)單、提單的掃描件，然后形成電子貨物跟蹤碼。乍得各中資單位的普遍做法是讓國內(nèi)的貨物代理把提交給中介的國內(nèi)的報關(guān)單進行“調(diào)整”，使其和乍得的報關(guān)單相符合。目前，只是中介機構(gòu)在辦理電子貨物跟蹤碼時要求提供國內(nèi)報關(guān)單據(jù)復(fù)印件，但一旦政府要求使用國內(nèi)報關(guān)單原件申請跟蹤碼，風(fēng)險就會變得很大。

5.2. 海關(guān)檢查風(fēng)險

目前，乍得海關(guān)對中資單位的進口物資審核極為嚴格。“吃拿卡要”的現(xiàn)象相對普遍。根據(jù)以往經(jīng)驗，每個工程進行中將會面臨至少一次海關(guān)的集中檢查，工程物資和生活物資的界定、臨時進口物資轉(zhuǎn)移定價和回運、單據(jù)錯誤等方面存在較大風(fēng)險。

5.3. 稅務(wù)審計風(fēng)險

乍得稅務(wù)局在審計工作中對企業(yè)制造困難、尋找問題、然后商談協(xié)調(diào)費用已經(jīng)成為一種慣例。一方面，審計人員人為將無足輕重的小問題夸大，威脅將人為制造出的巨額補稅金額上報上層機構(gòu)，一旦成為事實，政府在資金極度匱乏的情況下，會不問情由的予以承認，這將給企業(yè)造成巨大損失。另一方面，審計人員以此為手段，大肆談?wù)搨€人酬勞。

5.4. 其他風(fēng)險

根據(jù)經(jīng)驗，臨時進口物資的折舊年限、臨時進口物資回運和移交給業(yè)主車輛的賬務(wù)處理、沒有稅號的當(dāng)?shù)匕l(fā)票、代扣代繳房屋租賃稅方面仍存在較大風(fēng)險。另外，單位和其他多數(shù)中資單位在乍得當(dāng)?shù)貓蠖惖拿x工資很低，平均在6000 元人民幣左右，稅務(wù)局很有可能要求按照工程行業(yè)平均工資水平(美國和加拿大工程公司、業(yè)主報的名義工資很高)補繳個稅、社會保險并繳納罰款，涉及金額會很大。

6. 稅務(wù)籌劃應(yīng)對措施

1) 重視籌劃材料補充，使籌劃臻于完善

項目部通過上述籌劃增加了外賬成本，但是如果籌劃本身漏洞重重，不僅籌劃沒有意義，還會使項目產(chǎn)生巨額的稅務(wù)罰款，因此必須對稅務(wù)籌劃點進行完善、對相關(guān)材料進行補充，以應(yīng)對稅務(wù)檢查。針對材料轉(zhuǎn)移定價問題，財務(wù)部繼續(xù)對轉(zhuǎn)移定價后的材料進行出入庫管理，制作了出入庫臺賬和出入庫單據(jù)，同時針對金額較大的物資(如加熱爐、SCADA 系統(tǒng)、光纖預(yù)警系統(tǒng)、精密儀表等)進行專項說明，詳細列明物資清單和分解價格。另外，由于電子貨物跟蹤碼的施行，國外(除中國和乍得，如柴油發(fā)電機、計量撬等)廠家直接發(fā)貨的進口物資轉(zhuǎn)移定價一般很難進行，因此這些物資應(yīng)按原價報關(guān)。注意根據(jù)材料的產(chǎn)地、性質(zhì)、市場等情況進行差別處理，是材料轉(zhuǎn)移定價成功的關(guān)鍵。

2) 依據(jù)外賬要求，嚴格財務(wù)核銷

項目所在國的稅務(wù)環(huán)境要求適時對財務(wù)核銷工作進行調(diào)整和要求。乍得當(dāng)?shù)囟悇?wù)局要求，所有核銷發(fā)票必須帶有稅號，否則將其從成本中剔除并罰款，為此財務(wù)部要求所有核銷發(fā)票必須帶有稅號，超過100 萬非洲法郎的單張發(fā)票必須提供供貨單位稅務(wù)登記證以證明稅號的真實。對乍得供貨商稅務(wù)登記證進行臺賬登記，方便經(jīng)辦人查詢和財務(wù)人員審核。對于金額超過50 萬非洲法郎物資的采購，要求簽訂合同或者訂單，金額較大的業(yè)務(wù)必須簽訂采購或服務(wù)合同，以備稅務(wù)審計檢查。

3) 籌劃全過程控制，做到持續(xù)跟蹤更新

稅務(wù)籌劃方案是外賬和稅務(wù)籌劃的指南，稅務(wù)籌劃工作貫穿于項目始終。隨著工程的進行，要對稅務(wù)籌劃方案進行優(yōu)化調(diào)整，對原來不合理的地方進行刪減并加入新的內(nèi)容。只有與時俱進的稅務(wù)籌劃方案才是好的方案。稅務(wù)檢查之后，還要對原有的方案進行評價，為做好下一個項目的稅務(wù)籌劃提供經(jīng)驗。乍得二期項目的稅務(wù)籌劃方案要求每兩個月根據(jù)外賬系統(tǒng)的成本數(shù)和預(yù)計成本進行更新，使財務(wù)人員對外賬的最新情況心中有數(shù)。

4) 完善稅務(wù)及外賬臺賬，做好臺賬管理

根據(jù)外賬和稅務(wù)工作的實際情況，制作多種統(tǒng)計臺賬，如供貨商稅務(wù)登記證臺賬、海關(guān)入關(guān)海運、空運材料臺賬、材料出入庫臺賬、代扣代繳稅籌劃臺賬、繳稅臺賬、固定資產(chǎn)臺賬等。通過這些臺賬能夠很好的管理外賬及稅務(wù)工作，方便查找，也為稅務(wù)檢查提前整理好各種材料。

5) 充分利用事務(wù)所資源，提高咨詢工作質(zhì)量

會計事務(wù)所是乍得可以利用的重要稅務(wù)咨詢資源，項目部應(yīng)充分利用。財務(wù)部應(yīng)就稅務(wù)問題積極與會計師溝通交流，盡量做書面咨詢。同時，由于乍得當(dāng)?shù)剌^差的稅務(wù)環(huán)境，同一個問題不同人給出的意見都是不同得，甚至是相反的，因此不能單單依靠一個機構(gòu)，兼聽則明，偏信則暗，財務(wù)部還應(yīng)向其他機構(gòu)進行咨詢，如果意見不一致，再向稅務(wù)局寫信，以得到最終的咨詢結(jié)果，這樣就提高了咨詢工作的質(zhì)量。

6) 加強與政府部門及其他中資單位溝通，維持良好關(guān)系

政府部門主要指稅務(wù)局、海關(guān)和財政部。財務(wù)工作直接接觸的主要是稅務(wù)局和財政部，要加強與這些部門的聯(lián)系，特別是重要崗位的關(guān)鍵人物，好的人脈關(guān)系對于在這樣的國家工作很有幫助。

財務(wù)部還應(yīng)重視和業(yè)主及其他中資單位財務(wù)的交流。相對于其他單位，該工程企業(yè)進入乍得市場較晚，因此向其他單位了解情況顯得格外重要。財務(wù)部與其他中資單位財務(wù)部建立了良好的合作關(guān)系，遇事溝通、互相商量，如在稅務(wù)審計的注意事項、租房合同的簽訂、如何同會計事務(wù)所打交道、稅務(wù)罰款如何處理等方面都從其他單位得到很好的建議，節(jié)省了咨詢成本，更能得到針對性很強的意見。

7. 稅務(wù)審計保障措施

1) 外帳業(yè)務(wù)是審計的基礎(chǔ)，做好外帳，按時足額繳納各項稅費，可以降低審計風(fēng)險。審計過程中，業(yè)務(wù)規(guī)范一方面可以減少不必要的滯納金支出，還可以留下企業(yè)管理規(guī)范的好印象，便于其他業(yè)務(wù)開展。

2) 發(fā)票稅號齊全，大額發(fā)票要取得供應(yīng)商的稅務(wù)登記證和營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件作為證明。日常業(yè)務(wù)中對于發(fā)票規(guī)范性嚴格要求，如非必要，不使用小規(guī)模的供應(yīng)商，減少稅務(wù)風(fēng)險。

3) 大額采購必須有合同。審計人員抽查過幾次金額較大的采購發(fā)票的合同，以此證明交易的真實性。

4) 提前做好充分準備。一是與其他中資單位溝通，詳細了解審計程序和重點關(guān)注的內(nèi)容、談判方法，做到心中有數(shù)；二是將所有可能查到的文件原件整理好并把復(fù)印件裝訂成冊。審計過程中先提供復(fù)印件，如有疑問再查找原件；三是對稅務(wù)籌劃的籌劃點做好支持文件，如代扣代繳分包合同單位營業(yè)執(zhí)照公證和現(xiàn)金流單據(jù)、外賬材料出入庫單據(jù)、金額較大的進口材料的價格組成文件等。

5) 與審計人員搞好關(guān)系。除提供較好的后勤服務(wù)(如飲料、食品、派車)外，還需要有較強語言能力和溝通能力并了解當(dāng)?shù)厍闆r的翻譯。和審計人員融洽的關(guān)系在審計過程起到了重要作用，特別是在談判僵持階段的作用更加明顯。

6) 根據(jù)當(dāng)?shù)貒樘幚韱栴}。乍得在“全球腐敗指數(shù)”中排名一直徘徊在倒數(shù)10 名左右，是最腐敗的國家之一，乍得的海關(guān)、稅務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施和交通、礦產(chǎn)等部門尤為嚴重。乍得工資水平低，公務(wù)員屢次罷工要求提高工資但效果甚微，這也是公務(wù)員隊伍腐敗的一個原因。為了降低公司成本，盡快完成審計工作，財務(wù)部在據(jù)理力爭的前提下，也采取了通過支付適當(dāng)?shù)某陝谫M來降低補稅和滯納金的策略，這是無奈之舉，也是在稅務(wù)、海關(guān)談判中應(yīng)采取的必要措施。

8. 結(jié)語

隨著疫情防控常態(tài)化，全球經(jīng)濟正逐步復(fù)蘇，加之“一帶一路”戰(zhàn)略倡議的深入推進，中國國際工程承包企業(yè)必將在非洲地區(qū)迎來新的機遇，本文在前人研究基礎(chǔ)上，結(jié)合乍得項目稅務(wù)籌劃主要做法，系統(tǒng)提出了非洲地區(qū)工程項目稅務(wù)籌劃應(yīng)對措施和稅務(wù)審計保障措施。稅務(wù)籌劃作為確保預(yù)期經(jīng)營效益的重要手段，國際工程承包企業(yè)應(yīng)高度重視稅務(wù)籌劃，建立完善的稅務(wù)籌劃體系。稅務(wù)籌劃實施過程中，要做好成本效益分析，可以適度讓利于配合稅務(wù)籌劃的業(yè)主和分包商，達到項目整體效益最優(yōu)，同時避免稅務(wù)籌劃的次生風(fēng)險，承包企業(yè)要統(tǒng)籌考慮稅負水平，綜合運用各類籌劃方法，避免過分依賴某一方法而引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險。國際工程項目稅務(wù)籌劃工作是一項系統(tǒng)工程，涉及國家之間、政府部門、行會組織、業(yè)主、承包商、分包商等多方利益主體，同時，各國政府也正通過BEPS 等多邊合約防止稅基侵蝕，稅務(wù)籌劃風(fēng)險逐步加大。如何綜合考慮籌劃方法的聯(lián)動反應(yīng)和加強境外稅務(wù)風(fēng)險控制是需要進一步研究的重要課題。