曹靜韜 張宇晨

內(nèi)容提要：人類社會發(fā)展的歷史表明，個體與集體在社會交換中的互惠性決定交換關(guān)系的穩(wěn)定性，也決定稅收的性質(zhì)。社會交換對代理人的要求則是影響其互惠性的主要因素?；谏鐣粨Q的互惠性，稅收制度的設(shè)計(jì)應(yīng)堅(jiān)持受益原則，以保證個體付出稅收可以獲得合理的收益補(bǔ)償；稅收規(guī)模的確定應(yīng)兼顧充分和適度原則，以避免過度征稅；稅收征管應(yīng)體現(xiàn)行政效率原則，以減少公共服務(wù)供給過程中的“漏損”。同時，根據(jù)社會交換關(guān)系對代理人的要求，稅收決策程序應(yīng)充分體現(xiàn)個體的參與性，以確保稅收決策充分反映整體的社會訴求；稅收征管程序應(yīng)側(cè)重約束稅收管理機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和成本控制，以保證稅負(fù)的合理與“漏損”最小化；稅收爭議解決程序應(yīng)致力為爭議雙方提供充分闡述和公正裁決的平臺，以降低稅收活動偏離互惠性的風(fēng)險。

一、社會交換演進(jìn)過程中的稅收起源與發(fā)展

交換關(guān)系是人類社會產(chǎn)生、發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。早在原始社會末期，個體與個體之間的交換就已經(jīng)出現(xiàn)。這種交換關(guān)系以自然分工（如因男女體力差異、資源差異導(dǎo)致的分工）和個體生存需求為前提，是人類社會形成的基礎(chǔ)，也是市場交換關(guān)系的雛形。與此同時，為了抵御所有個體共同面臨的自然風(fēng)險，人們開始“抱團(tuán)取暖”，因而形成了另外一種交換關(guān)系，即社會交換關(guān)系的早期形態(tài)。在人類社會發(fā)展的歷程中，市場交換關(guān)系為發(fā)揮個體優(yōu)勢、滿足個體不斷發(fā)展的多樣性需求提供了廣闊的空間；社會交換關(guān)系則為滿足每個個體都需要、但卻無法單獨(dú)提供的公共安全、生活穩(wěn)定等共同需求，提供了實(shí)現(xiàn)的路徑。人類社會也正是在這兩種交換關(guān)系不斷發(fā)展的過程中形成、進(jìn)步并持續(xù)發(fā)展壯大。

無論是市場交換關(guān)系還是社會交換關(guān)系，都是以交換參與方支付代價、獲取收益為前提的。但是，與市場交換關(guān)系中個體之間的自愿、等價交換不同，在社會交換關(guān)系中，交換的一方是個體，另一方則是一定范圍內(nèi)人群所形成的共同體——集體；而且個體支付的代價——稅收，往往并不是自愿的，而是法律規(guī)定并由國家機(jī)器強(qiáng)制征收，個體獲取的收益也往往與其付出的代價并不完全對等。社會交換關(guān)系呈現(xiàn)出的上述特點(diǎn)，決定了其在人類社會發(fā)展過程中的不穩(wěn)定性。而稅收則是引發(fā)社會交換關(guān)系波動的主要因素。

（一）社會交換關(guān)系的互惠性與稅收性質(zhì)的演變

互惠性是交換關(guān)系形成和發(fā)展的基本要求：在社會交換關(guān)系中，個體支付稅收，需要獲得其共同需要的、規(guī)模大致對等的集體物品；集體提供所有個體需要的集體物品，要獲得提供集體物品必需的稅收；個體和集體各有付出、各有收獲，且付出和收獲大致對等。但是，在人類社會形成后的相當(dāng)長時期內(nèi)，個體與集體之間的互惠性卻未能充分體現(xiàn)，使得社會交換關(guān)系在發(fā)展過程中經(jīng)常處于不穩(wěn)定狀態(tài)。

從原始社會末期開始，隨著國家和政府的形成，稅收逐漸取代了勞動本身和勞動的直接成果，成為人類社會中個體向集體支付代價的主要形式。但是，在國家和政府產(chǎn)生之后的很長時間里，稅收卻是以某種類似暴力的強(qiáng)制形式呈現(xiàn)出來的，遠(yuǎn)沒有體現(xiàn)出個體與集體之間的互惠交換關(guān)系。在奴隸社會，奴隸本身被當(dāng)成財產(chǎn)，平民被迫繳納沉重的稅收，卻不能要求國家和政府提供奴隸主意愿之外的任何公共服務(wù)；在封建社會，農(nóng)民雖然擺脫了奴隸身份，卻不得不承擔(dān)沉重的稅負(fù)，而且在公共事務(wù)上同樣沒有任何發(fā)言權(quán)——幾乎所有公共事務(wù)的決策權(quán)都掌握在極少數(shù)統(tǒng)治階級手中，國家淪為其攫取社會財富的工具。在這些社會形態(tài)中，統(tǒng)治階級出于自身利益，利用國家機(jī)器的強(qiáng)大力量，通過暴力手段，大肆剝奪民眾財產(chǎn)，使得稅收嚴(yán)重偏離了社會交換關(guān)系的本質(zhì)。民眾個體在統(tǒng)治階級壓迫下支付了沉重的稅收，但獲得的公共服務(wù)卻微乎其微。顯然，在這種缺乏互惠性的社會交換關(guān)系中，稅收成了統(tǒng)治階級剝削被統(tǒng)治階級財產(chǎn)的主要工具。

民眾付出和收益的嚴(yán)重不對稱，注定了這些歷史時期社會交換關(guān)系的不穩(wěn)定性。從奴隸社會到資本主義社會，由于社會交換關(guān)系中民眾的付出和收益嚴(yán)重不對等，民眾圍繞著稅收問題進(jìn)行的抗?fàn)幓顒哟似鸨朔?，一直未曾中斷。稅收問題甚至一度成為王朝更迭的導(dǎo)火索。盡管統(tǒng)治階級在民眾抗?fàn)幾罴ち业臅r候會進(jìn)行短暫的、輕微的妥協(xié)，但總體來看，在相當(dāng)長的時間里，這種社會交換關(guān)系都是不穩(wěn)定的。直到1215年旨在限制君主征稅權(quán)力的《大憲章》在英國得以通過，引發(fā)了此后幾百年時間里許多國家針對稅收問題抗?fàn)幓顒拥牟粩喔邼q，這種狀況才逐漸開始發(fā)生改變。隨著“君權(quán)神授”觀念的顛覆和“人民至上”觀念的興起，現(xiàn)代民主制度逐漸建立，稅收法定主義的理念漸漸形成，民眾在稅收和公共服務(wù)等公共決策中開始擁有發(fā)言權(quán)，而且這種發(fā)言權(quán)不斷受到重視。此后，個體的共同需求越來越受到各國重視，社會交換關(guān)系的互惠性逐漸顯現(xiàn)，因而逐漸趨于穩(wěn)定。與社會交換關(guān)系的互惠性變化和穩(wěn)定性發(fā)展相伴隨，作為個體向集體支付代價的稅收的性質(zhì)也逐漸發(fā)生了變化：在大多數(shù)國家，稅收逐漸擺脫了“剝削工具”的角色，更多地被當(dāng)作為所有個體提供公共服務(wù)的主要籌資渠道。

從人類社會的發(fā)展過程可以看出，稅收性質(zhì)的變化與社會交換關(guān)系的互惠性和穩(wěn)定性有著緊密的聯(lián)系。在人類社會早期的封建專制時代，社會交換關(guān)系的互惠性嚴(yán)重受損，個體的付出和收益嚴(yán)重不對等，因此稅收成了剝削與掠奪的工具，導(dǎo)致社會交換關(guān)系極不穩(wěn)定?，F(xiàn)代民主制度建立后，隨著稅收法定理念的形成，社會交換關(guān)系的互惠性逐漸得到修復(fù)，稅收作為個體支付公共服務(wù)代價的本質(zhì)才逐漸顯現(xiàn)出來。但是，即便在公共服務(wù)理念被大部分國家和政府所接受的今天，由于個體和集體之間社會交換關(guān)系的復(fù)雜性，其互惠性的實(shí)現(xiàn)依然面臨諸多現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)，因而稅收問題也常常成為許多國家人民與政府博弈的主要內(nèi)容，但這種博弈的激烈程度與階級社會中雙方的抗?fàn)幭啾蕊@然輕微多了。

（二）社會交換關(guān)系的代理人要求與稅收關(guān)系的發(fā)展

在人類的專制時代，社會交換關(guān)系之所以很難體現(xiàn)互惠性，一個重要的原因是：社會交換關(guān)系需要通過集體的“代理人”即公共部門來實(shí)現(xiàn)。在社會交換關(guān)系中，個體和集體的關(guān)系非常特殊：個體是集體的組成要素和基礎(chǔ)，但是集體卻并不是個體簡單機(jī)械的相加，而是需要通過一定的組織和機(jī)制將眾多個體有機(jī)聯(lián)結(jié)起來，形成集體獨(dú)立的性質(zhì)、特征、功能以及集體獨(dú)立的利益。這種聯(lián)結(jié)眾多個體、包含相應(yīng)機(jī)構(gòu)和機(jī)制的組織就是公共部門。通過公共部門的作用，個體訴求和集體利益緊密聯(lián)系在一起，社會發(fā)展的共同目標(biāo)逐步形成。在現(xiàn)實(shí)中，集體的力量往往需要通過公共部門才能形成，集體的意志也需要通過公共部門進(jìn)行表達(dá)。如果沒有公共部門這一“代理人”，個體的力量只能是一盤散沙，無法形成集體合力，也不能實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。因此，與市場交換關(guān)系中個體與個體之間直接進(jìn)行交換不同，在社會交換關(guān)系中，個體與集體之間的交換必須通過公共部門這個關(guān)鍵的“代理人”才能實(shí)現(xiàn)。

在現(xiàn)實(shí)中，政府通常是一國最大的公共部門。國家是一定范圍內(nèi)人群所形成的共同體形式，是集體的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)。而政府則是國家這一共同體意志得以實(shí)現(xiàn)的主要載體。在社會交換關(guān)系中，國家通過政府設(shè)置規(guī)則（主要體現(xiàn)為一系列法律制度）規(guī)定稅款的征收和使用，并通過建立政府的強(qiáng)制力量（如軍隊(duì)、警察、監(jiān)獄等）保障這些規(guī)則的實(shí)施，以確保個體支付稅收代價、集體提供公共服務(wù)的社會交換過程順利進(jìn)行，從而最終推動社會共同目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

在人類社會發(fā)展的過程中，政府在社會交換關(guān)系中一直充當(dāng)著集體“代理人”的角色。但是，在專制時代，這一“代理人”往往被統(tǒng)治階級所“綁架”，異化成為少數(shù)人謀取自身利益的暴力機(jī)器，從而使得社會交換關(guān)系的互惠性嚴(yán)重受損。無論在其中的哪個歷史時期，政府都是由統(tǒng)治階級主導(dǎo)、為少數(shù)人服務(wù)的機(jī)器。在這些歷史時期的社會交換關(guān)系中，政府處于強(qiáng)勢地位，擁有絕對強(qiáng)大的力量，而個體則處于明顯的弱勢地位，不得不屈從于政府機(jī)器：在政府機(jī)器巨大的強(qiáng)制力下，人民不得不向政府繳納過重的稅收，卻不能獲得應(yīng)有的公共服務(wù)。正因如此，在人類社會發(fā)展歷史上，因稅收而產(chǎn)生的人民的抗?fàn)幓顒硬艜似鸨朔?。顯然，由于政府這一集體“代理人”被統(tǒng)治階級所綁架，專制時代的稅收并未體現(xiàn)出社會交換關(guān)系中個體與集體之間的緊密聯(lián)系，而是將二者割裂開來從而“扭曲”為人民和政府的對立關(guān)系。

稅收在專制時代體現(xiàn)的這種對立關(guān)系反映了社會交換關(guān)系中集體“代理人”機(jī)制的缺失。集體“代理人”實(shí)際上是人民共同的“代理人”。要充分發(fā)揮“代理人”在社會交換關(guān)系中的作用、實(shí)現(xiàn)個體與集體的共同目標(biāo)，一方面要激勵“代理人”更好地提供公共服務(wù)，另一方面則需要規(guī)范和約束“代理人”的行為，以避免交換過程產(chǎn)生過多的“耗費(fèi)”，更要規(guī)避政府被少數(shù)人綁架。為此，需要建立一系列針對“代理人”的激勵和約束機(jī)制。但是，在專制時代，這些針對“代理人”的激勵約束機(jī)制幾乎完全缺失，政府完全淪為了統(tǒng)治的機(jī)器。直到進(jìn)入資本主義社會，隨著社會矛盾不斷顯現(xiàn)并加劇，人民主權(quán)的理念逐漸興起。到20世紀(jì)80年代，隨著新公共管理運(yùn)動的出現(xiàn)，現(xiàn)代公共管理理念被越來越多的國家所接受，很多國家都在不斷改進(jìn)對政府的激勵約束機(jī)制。在這樣的背景下，政府作為社會交換“代理人”的作用逐漸在大多數(shù)國家“歸位”，個體與集體的社會交換關(guān)系也逐漸回歸其應(yīng)有的含義：政府征稅、稅款使用的決策和實(shí)施過程越來越多地融入了個體的聲音和力量；個體與集體的交換過程以實(shí)現(xiàn)個體對集體物品的共同需求為最終目標(biāo)；個體和集體的代價與收益大致對等，因而體現(xiàn)出較為明顯的互惠性；個體與集體之間的社會交換關(guān)系因而具有較強(qiáng)且可持續(xù)的穩(wěn)定性。

顯然，現(xiàn)代社會的稅收體現(xiàn)的不再是人民與政府的對立關(guān)系，而是個體和集體的合作、共贏關(guān)系。這意味著，現(xiàn)代稅收關(guān)系的發(fā)展越來越契合社會交換關(guān)系的本質(zhì)。盡管在不同的國家，由于歷史傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r、社會觀念等方面的巨大差異，政府在社會交換關(guān)系中的“代理人”作用發(fā)揮的程度各不相同，體現(xiàn)的個體與集體之間的付出收益對等性和互惠性也存在較大差異，但是，無論這些差異如何巨大，以社會交換關(guān)系的互惠性和集體“代理人”激勵約束機(jī)制的有效性作為審視一國稅制設(shè)計(jì)和稅收程序問題的基本邏輯，都是合理且必要的。

二、社會交換視角下的稅收原則

作為個體向集體支付的代價，稅收必須要體現(xiàn)社會交換關(guān)系的互惠性特征。這就要求稅收制度的設(shè)計(jì)必須與稅款的使用結(jié)合起來，使得個體的付出與收益大致對等，以維護(hù)社會交換關(guān)系的穩(wěn)定，推動共同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從這一邏輯出發(fā)，稅制的設(shè)計(jì)和政府的稅收行動至少應(yīng)堅(jiān)持受益原則、充分和適度原則、行政效率原則。

（一）受益原則

受益原則是社會交換關(guān)系互惠性特征在稅收領(lǐng)域最直接的體現(xiàn)。根據(jù)社會交換關(guān)系的互惠性特征，個體向集體支付稅收，必須以獲得集體提供的公共服務(wù)為條件。這就要求稅制的設(shè)計(jì)首先要堅(jiān)持受益原則，即“誰（多）受益、誰（多）繳稅”。專制時代的社會交換關(guān)系之所以缺失互惠性和穩(wěn)定性，最直接的原因就是在統(tǒng)治階級主導(dǎo)下的稅收制度幾乎完全未能體現(xiàn)受益原則。在現(xiàn)代社會，受益原則已經(jīng)成為許多國家稅制設(shè)計(jì)的基本原則之一。但是，由于這一原則在不同情形下的含義和要求各不相同，其在不同國家、不同稅制結(jié)構(gòu)中的實(shí)現(xiàn)程度也有所不同。

社會交換觀賦予稅收受益原則以嶄新的含義。從社會交換關(guān)系的互惠性出發(fā)，根據(jù)公共服務(wù)受益范圍的大小，受益原則的含義可以從集體和個體兩個層面進(jìn)行解釋。從集體層面來看，受益原則是指對那些受益范圍廣泛、大多數(shù)個體甚至所有個體都享受到的公共服務(wù)，所有個體均應(yīng)繳納稅收以承擔(dān)其相應(yīng)的成本。由于在大多數(shù)國家，政府不僅承擔(dān)著國防、法律制度等具有廣泛正外部性、幾乎使每一個個體受益的公共服務(wù)供給職能，而且承擔(dān)著義務(wù)教育、基礎(chǔ)醫(yī)療等使大多數(shù)個體受益的公共服務(wù)供給職能，因此，受益原則的這層含義被許多國家所接受，并在本國稅制中設(shè)置了對所有個體普遍征收，或由所有個體普遍承擔(dān)的稅種（如許多國家都在征收的增值稅或銷售稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅）。這些稅種的收入通常并不會被指定某種專項(xiàng)用途，而是作為政府的一般預(yù)算支出，統(tǒng)籌用于政府履行公共服務(wù)供給職責(zé)的各個方面。

從個體層面看，受益原則是指對那些受益范圍較小、只有一部分個體才能享受到的公共服務(wù)，只有享受到這些公共服務(wù)的個體才需要繳納稅收以承擔(dān)相應(yīng)成本，而沒有享受這些公共服務(wù)的個體則無需繳稅。與集體層面的受益原則強(qiáng)調(diào)“所有人（大部分人）受益、所有人（大部分人）繳稅”相比，個體層面的受益原則更加注重微觀個體付出和收益的對等性，即“有受益才繳稅，無受益不繳稅，多（少）受益多（少）繳稅”。在個體層面的受益原則下，稅制的設(shè)計(jì)有著更為明確的技術(shù)要求：準(zhǔn)確區(qū)分公共服務(wù)的受益主體和程度，即“誰從中受益”“受益程度如何”。但是，在現(xiàn)實(shí)中，政府提供的大部分公共服務(wù)往往很難準(zhǔn)確地區(qū)分其受益主體，或者由于受益主體界限模糊，或者由于排除受益者存在技術(shù)上的困難。因此，個體層面的受益原則雖然在許多國家都得到了應(yīng)用，但適用的范圍卻往往較窄，只有極少數(shù)的稅種，如燃油稅、服務(wù)使用稅（費(fèi)），較好地體現(xiàn)了這一原則。同時，這些稅種的收入通常會被指定用于繳納稅收的個體直接從中受益的特定用途。例如，燃油稅的收入專用于主干道路的維護(hù)，服務(wù)使用稅（費(fèi)）的收入專用于相應(yīng)服務(wù)的供給。這些具有鮮明個體受益特征的稅種通常被稱為“受益稅”。

在各國稅制設(shè)計(jì)中，集體層面的受益原則往往與個體層面的受益原則結(jié)合使用：對受益范圍較小、能夠準(zhǔn)確區(qū)分受益主體的少數(shù)公共服務(wù)，設(shè)置只有受益主體繳稅的稅制以彌補(bǔ)這些服務(wù)的成本；對于受益范圍廣泛或難以區(qū)分受益主體的公共服務(wù)，設(shè)置普遍征收的稅制以使所有的個體共同承擔(dān)成本。這也是大部分國家采取復(fù)合稅制而非單一稅制的原因之一。由于各國政治經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r和稅制傳統(tǒng)存在明顯的不同，因此，這兩個層次受益原則的應(yīng)用和結(jié)合在各國也存在明顯的差異。這些差異既體現(xiàn)在稅制結(jié)構(gòu)上（例如，有的國家專門設(shè)置燃油稅等多個稅種體現(xiàn)個體層面的“受益者繳稅”，而有的國家的稅制則以普遍征收的稅種為主體，很少設(shè)置這種專項(xiàng)用途的稅種），也體現(xiàn)在稅制要素的設(shè)計(jì)上（例如，有的國家通過在某個稅種中設(shè)置專門的稅收優(yōu)惠將“未受益者”排除在征稅范圍之外，有的國家則通過列舉法設(shè)置稅目將“受益者”納入征稅范圍），從而使得各國稅制呈現(xiàn)出明顯的多樣性特征。

此外，在國際稅收領(lǐng)域，受益原則也有著明顯的體現(xiàn)。國際稅收協(xié)定的兩個范本（OECD范本和聯(lián)合國范本）以常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判斷來源國對跨境營業(yè)利潤擁有征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，其背后的原理就是受益原則：跨國公司在來源國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，就意味著其在來源國政府提供的公共服務(wù)中受益，因此需要在來源國繳稅；如果沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，就不需要在來源國繳稅。盡管在當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)備受質(zhì)疑，但以“是否受益”這一受益原則的核心要求作為劃分各國征稅權(quán)的基本理念卻一直為世界各國普遍接受，從未動搖和改變。

以受益原則作為稅制設(shè)計(jì)的基本理念盡管可以最直接地體現(xiàn)社會交換關(guān)系的互惠性特征，但是，由于受益原則與能力原則存在一定的沖突，因而在現(xiàn)實(shí)中往往難以完全實(shí)現(xiàn)。受益原則和能力原則是衡量稅收公平的兩個不同標(biāo)準(zhǔn)。二者的出發(fā)點(diǎn)不同，對稅制的要求也不相同：受益原則基于受益程度強(qiáng)調(diào)“受益者繳稅”，而能力原則基于個體支付能力要求稅制的設(shè)計(jì)體現(xiàn)“能力強(qiáng)（弱）者多（少）繳稅，無能力者不繳稅”。在各國稅制設(shè)計(jì)中，二者的沖突常常出現(xiàn)：公共服務(wù)的受益人不一定擁有足夠的納稅能力；納稅能力強(qiáng)的人也不一定從公共服務(wù)中受益?，F(xiàn)實(shí)中，很多國家在稅制設(shè)計(jì)時采取了二者兼顧的方法。例如，很多國家在個人所得稅制度中對低收入群體設(shè)置了免稅政策，這雖然符合能力原則，卻摒棄了受益原則；對銷售稅實(shí)施普遍征收的制度使得低稅負(fù)群體與高收入群體承擔(dān)同樣的稅負(fù)，這符合受益原則“誰受益誰納稅”的要求，卻在很大程度上忽視了能力原則。各國在其不同稅種要素設(shè)計(jì)時對兩個原則的取舍，通常主要取決于其通過各個稅種期望實(shí)現(xiàn)的政策目標(biāo)。

（二）充分、適度原則

在社會交換過程中，稅收對個體而言是付出的代價，對集體而言則是其獲得的收益，也是其用以提供公共服務(wù)的成本。但是，與市場交換關(guān)系中交換雙方利益獨(dú)立、各自謀求自身利益最大化的要求不同，在社會交換關(guān)系中，個體與集體有著共同目標(biāo)，利益緊密相連，因此，集體的目標(biāo)并不是謀求自身利益（稅收收入）的最大化，而是要通過稅收彌補(bǔ)其提供公共服務(wù)的成本，以推動共同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?；诖耍环矫?，個體支付的稅收總體規(guī)模應(yīng)足以彌補(bǔ)集體提供公共服務(wù)的成本，不能過小，否則公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量就不能滿足個體的共同需求；另一方面，個體支付的稅收規(guī)模也不能過大，只能以所有個體從公共服務(wù)中獲取的總收益為限，不能征收“過頭稅”。這就要求稅收收入的規(guī)模要充分、適度，這既是一國稅制設(shè)計(jì)應(yīng)遵循的主要原則，也是其編制財政預(yù)算應(yīng)堅(jiān)持的基本原則。

在現(xiàn)實(shí)中，一國稅制的設(shè)計(jì)、預(yù)算的編制要充分體現(xiàn)稅收的充分、適度原則，至少要考慮兩個因素：一是政府承擔(dān)的公共服務(wù)供給職能；二是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況。就前者而言，政府承擔(dān)公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量不僅代表著個體在社會交換關(guān)系中的受益程度，而且直接決定著集體提供這些服務(wù)所需總成本（稅收）的大小。由于各國歷史傳統(tǒng)、對政府職能的認(rèn)識存在較大的差異，不同國家的政府承擔(dān)公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量也有著明顯的不同。根據(jù)充分原則，政府承擔(dān)的公共服務(wù)范圍越廣、數(shù)量越多、質(zhì)量越高，則其通過稅制設(shè)計(jì)所確定的稅收規(guī)模就應(yīng)越大；反之，稅收規(guī)模應(yīng)越小。需要注意的是，稅收充分原則的應(yīng)用必須滿足一個前提條件：無論各國政府承擔(dān)公共服務(wù)職能存在多大差異，這些服務(wù)均應(yīng)體現(xiàn)大多數(shù)人的共同需求而非少數(shù)人的利益。

但是，在確定稅收收入規(guī)模時，僅有充分原則是不夠的，還必須同時堅(jiān)持適度原則。稅收的適度原則是社會交換關(guān)系互惠性和稅收受益原則在稅收規(guī)模問題中的延伸，它要求個體支付的稅收總體規(guī)模不能超過所有個體從公共服務(wù)中獲取的總體收益。但是，由于各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異巨大，稅收的適度原則在不同國家的表現(xiàn)也不盡相同。在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家，無論政府承擔(dān)公共服務(wù)職能多少，其豐厚的稅源往往都可以為這些公共服務(wù)的供給提供足夠的財力支撐。在這些國家，稅收的適度原則主要體現(xiàn)為：稅收收入的規(guī)模應(yīng)以所有個體從公共服務(wù)中獲得的總收益為上限。

但是，在經(jīng)濟(jì)較為落后的國家，如果政府承擔(dān)的公共服務(wù)職能較多的話，稅收的適度原則卻可能有著更為復(fù)雜的表現(xiàn)：稅收收入的規(guī)模不僅不能超出個體的總收益，而且不能超過個人和經(jīng)濟(jì)的承受能力。在稅收收入規(guī)模超出個人和經(jīng)濟(jì)的承受能力時，個體在社會交換中所支付的代價不僅包括其繳納的過重的稅收，還包括其因經(jīng)濟(jì)受損而間接減少的收入。在這種情況下，如果政府提供的公共服務(wù)未能更好地滿足公共需求的話，個體從公共服務(wù)中獲取的總收益就會低于其付出的全部代價，社會交換關(guān)系的互惠性特征就會受到損害——這種情形在歷史上和現(xiàn)實(shí)中都不鮮見。從這個角度看，以個人和經(jīng)濟(jì)的承受能力作為稅收規(guī)模的上限也可以看作是稅收受益原則的體現(xiàn)。①這也從一個側(cè)面說明：稅收的受益原則和能力原則并不是完全對立的。如果考慮到個體除稅收之外的其他付出（包括個體生活質(zhì)量或生存條件的下降）的話，能力原則也可以看作是受益原則的變例。

顯然，稅收的充分原則和適度原則代表了社會交換關(guān)系的兩個不同視角：充分原則是從集體視角出發(fā)，強(qiáng)調(diào)稅收規(guī)模應(yīng)盡可能滿足集體提供公共服務(wù)的支出需求；適度原則是從個體角度出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)將所有個體的總收益作為稅收規(guī)模的限度。這兩個原則分別代表了彌補(bǔ)公共服務(wù)成本的“需”和“供”，因此必須緊密結(jié)合在一起，不可分割。

現(xiàn)實(shí)中，由于各國承擔(dān)公共服務(wù)職能、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的不同，這兩個原則在不同國家結(jié)合的形式有著明顯的不同：有的國家經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，政府也承擔(dān)了更多公共服務(wù)供給職能，因此稅收規(guī)模也較大，屬于“高稅收、高福利”國家；有的國家囿于落后的經(jīng)濟(jì)狀況，政府承擔(dān)的公共服務(wù)職能也較少，因此稅收規(guī)模也較小，屬于“低稅收、低福利”國家。這兩類國家兼顧了稅收的充分和適度原則，大致體現(xiàn)了社會交換關(guān)系的互惠性和稅收的受益原則。但是，也有的國家由于政治經(jīng)濟(jì)體制等原因，其財政體制呈現(xiàn)出“低稅收、高福利”或“高稅收、低福利”的傾向：前者常常會面臨政府破產(chǎn)的風(fēng)險，而后者則主要是少數(shù)尚未完全從封建社會中脫胎的國家。與前兩類國家相比，這些國家社會交換關(guān)系的互惠性明顯受損，因此其財政體制的運(yùn)行常常處于不穩(wěn)定狀態(tài)。

稅收充分原則和適度原則的結(jié)合要求稅制的設(shè)計(jì)和政府預(yù)算的編制采取“以支定收為主、以收定支為輔”的技術(shù)路線?！耙灾Фㄊ铡钡闹饕x是“以支出需要作為稅收規(guī)模的限度”。其中既包含“滿足支出需要”這一符合充分原則的要求，又包括“稅收限度”這一符合適度原則的內(nèi)容，因而內(nèi)在地體現(xiàn)了二者的結(jié)合。與“以支定收”的相比，“以收定支”強(qiáng)調(diào)“根據(jù)稅收收入的規(guī)模確定支出”?！耙允斩ㄖА彪m與社會交換的互惠性并不直接相悖，但卻并未體現(xiàn)稅收充分原則和適度原則的要求。盡管如此，在一國經(jīng)濟(jì)窘迫、稅源無力為基本公共服務(wù)的供給提供足夠稅收支撐的情況下，“以收定支”卻不失為一種解決公共服務(wù)供給問題的權(quán)宜之計(jì)。因此，無論是在稅種的安排和征稅范圍、稅率等要素的設(shè)計(jì)中，還是在政府預(yù)算編制過程中，以“以支定收為主、以收定支為輔”作為確定合理稅收規(guī)模的技術(shù)路線，都是符合社會交換互惠性要求、滿足稅收充分和適度原則的合理做法。

（三）行政效率原則

作為社會交換互惠性的要求和體現(xiàn)，稅收的受益原則和充分、適度原則的適用都離不開一個技術(shù)前提：對個體付出的代價和獲得的收益進(jìn)行大致準(zhǔn)確的衡量，以測試二者是否大致對等。一般而言，個體付出的代價可以通過其繳納的全部稅收進(jìn)行衡量，而個體獲得的收益則有著幾個層層轉(zhuǎn)換、逐漸遞進(jìn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)：集體支出→集體產(chǎn)能→集體產(chǎn)出→合作收益。這幾個層次的衡量標(biāo)準(zhǔn)從集體支出開始，最終轉(zhuǎn)換為所有個體的合作收益。在這幾個標(biāo)準(zhǔn)層層轉(zhuǎn)換的過程中，要盡量減少未對產(chǎn)出或收益做出貢獻(xiàn)的損失，即“漏損”。這是社會交換互惠性測試中的一項(xiàng)重要內(nèi)容（王雍君，2022）。為盡可能減少“漏損”、以最小的成本提供更多的公共服務(wù)，除了通過財政預(yù)算和支出監(jiān)督等程序提升上述各層標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換過程的效率外，還需要在稅制要素安排和征管程序設(shè)計(jì)中堅(jiān)持行政效率原則。

稅收行政效率原則是社會交換關(guān)系“通過代理人實(shí)現(xiàn)”這一特征的必然要求。作為集體的“代理人”，政府要履行公共服務(wù)供給職責(zé)，不僅要籌集公共服務(wù)的直接供給成本，還要籌集保障政府這一“代理人”的各個組成機(jī)構(gòu)正常運(yùn)行的成本。因此，減少政府組成機(jī)構(gòu)運(yùn)行過程的“漏損”也是社會交換互惠性要求的重要體現(xiàn)。在人類社會發(fā)展的很多歷史階段，政府運(yùn)行的成本過高都是損害社會交換互惠性重要因素。作為政府的組成機(jī)構(gòu)之一，稅收管理部門及其征稅活動也在很多歷史階段成為社會交換過程“漏損”的“制造者”和“催化劑”。①查爾斯·亞當(dāng)斯：《善與惡：稅收在文明進(jìn)程中的影響》，翟繼光譯，中國政法大學(xué)出版社2013年版，第3-10頁。從這個角度看，要保障社會交換關(guān)系的互惠性，稅收行政效率原則至關(guān)重要。

作為籌集稅收收入的活動，稅收的行政效率往往通過“稅收收入/征管成本”來衡量。但是，從社會交換的互惠性來看，這一衡量方法還存在一定的不足。一方面，根據(jù)充分和適度原則，稅收收入越多并不一定意味著效率越高，征收“過頭稅”導(dǎo)致的高稅收收入并不符合適度原則的要求。另一方面，征管成本也并未體現(xiàn)征稅活動的全部成本：除了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本之外，還需要考慮個體因繳納稅款所承擔(dān)的額外成本——納稅成本。因此，稅收行政效率的衡量更宜通過“合理的稅收收入規(guī)模/（征收成本+納稅成本）”進(jìn)行衡量。這意味著，稅收的行政效率不僅包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行效率，而且包括因征稅活動給納稅人帶來的稅負(fù)變化及其他額外成本的增加。

現(xiàn)實(shí)中，影響稅收行政效率的因素有很多。其中最重要的就是稅制要素的安排和稅收程序的設(shè)計(jì)。就稅制要素的安排而言，其不僅影響著稅收收入規(guī)模合理性的實(shí)現(xiàn)，而且影響著稅收征納成本。要保證稅收規(guī)模的合理性，避免征收“過頭稅”，就需要在準(zhǔn)確測算的基礎(chǔ)上，對稅制要素進(jìn)行明確、清晰的安排，以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，盡可能保持稅收的確定性。而稅制要素安排的復(fù)雜程度也在很大程度上影響著稅收的征納成本。因此，從稅收行政效率的角度出發(fā)，稅制要素的安排要盡量做到確定、簡化。就征管程序而言，稅收管理的程序設(shè)計(jì)、稅務(wù)管理的機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置、技術(shù)手段的運(yùn)用程度等都是影響稅收征納成本的直接因素。為此，科學(xué)的稅收征納流程、合理的機(jī)構(gòu)人員安排和先進(jìn)技術(shù)的充分使用便成為提高稅收行政效率的基本要求。

作為集體的“代理人”，政府在提供公共服務(wù)、將四個層次收益層層轉(zhuǎn)換的過程中盡量減少“漏損”，既是社會交換互惠性對所有政府活動的基本要求，也是社會交換對“代理人”激勵約束機(jī)制的重要表現(xiàn)。作為政府活動的重要組成部分，稅收活動堅(jiān)持行政效率原則，不僅最大程度減少了“漏損”，體現(xiàn)了社會交換的互惠性，而且體現(xiàn)了對稅務(wù)管理部門的約束：稅制安排的確定性對稅務(wù)部門征收“過頭稅”等行為形成了約束；征收成本最小化等要求也對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)行成本形成了約束，等等。由于行政效率原則的適用涉及從稅制安排到稅收征管的稅收活動全過程，因而成為社會交換互惠性下的稅收原則之一。

三、社會交換視角下的稅收程序

社會交換關(guān)系的互惠性要求稅收活動堅(jiān)持受益原則、充分適度原則和行政效率原則。但是，這些原則只有在相應(yīng)程序的保障下才能付諸實(shí)踐，真正得以體現(xiàn)。從稅收活動的過程來看，稅收程序主要包括稅收決策程序、征管程序和爭議解決程序。這些程序是解決社會交換關(guān)系中“代理人”問題的關(guān)鍵，因而也成為社會交換互惠性得以實(shí)現(xiàn)的保證。

（一）稅收決策程序

稅收決策是稅收活動的首要環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。在社會交換關(guān)系中，稅制設(shè)計(jì)能否體現(xiàn)受益原則、稅收規(guī)模能否體現(xiàn)個體支付代價的合理性（充分、適度）、稅收征管能否體現(xiàn)行政效率，首先取決于稅收的決策程序。從個體與集體在社會交換中的緊密聯(lián)系來看，稅收決策程序的主要任務(wù)是將大多數(shù)個體的意志轉(zhuǎn)化為集體的意志，使集體在稅收規(guī)模、稅制設(shè)計(jì)、稅收征管程序等領(lǐng)域的決策都要充分反映大多數(shù)個體的訴求，以保證社會交換關(guān)系的正當(dāng)性——平等互惠。在現(xiàn)代大部分國家采用的代議制體制下，這一過程主要通過立法機(jī)構(gòu)（代議機(jī)構(gòu)）來完成，因此形成了個體與立法機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。而稅收決策程序要達(dá)成的主要目標(biāo)就是：如何使這一委托代理關(guān)系有效運(yùn)行，使得稅收活動的決策最大程度地體現(xiàn)社會交換的互惠性要求。

要實(shí)現(xiàn)稅收決策程序的目標(biāo)，最重要的就是提升個體在稅收決策各個環(huán)節(jié)中的參與性。無論是稅收規(guī)模的確定和稅種的安排，還是稅制要素和征管程序的設(shè)計(jì)，都直接關(guān)系個體在社會交換中付出的代價多少，也直接關(guān)系政府提供公共職能的數(shù)量和質(zhì)量，因此直接影響著社會交換關(guān)系的互惠性。在這一過程中，如果個體的意志不能得到充分反映，就很容易出現(xiàn)“少數(shù)人控制”情形，導(dǎo)致個體支付的稅收代價與獲得的收益嚴(yán)重失衡的狀況。因此，在稅收議案的提出、審議、決定等各個環(huán)節(jié)，都應(yīng)充分體現(xiàn)個體（人民）的參與性：在稅收議案的提出和審議階段，需建立人民參與機(jī)制，暢通民意通道，做到開門立法；在稅收議案的決定階段，需通過民主集中制度，充分吸取不同群體代表的意見，最終形成集體決策。此外，為防止出現(xiàn)代議機(jī)構(gòu)“少數(shù)人控制”的情形，還需建立完善的代議機(jī)構(gòu)形成、運(yùn)行和監(jiān)督機(jī)制。

在現(xiàn)實(shí)中，大部分國家都在稅收決策程序中建立了個體參與的機(jī)制，但其具體表現(xiàn)和參與程度卻各有不同：有的國家通過民眾直接投票方式進(jìn)行稅收決策，有的國家則設(shè)置了復(fù)雜的稅收立法程序，并在其中多個環(huán)節(jié)建立了不同形式的民意表達(dá)制度。這些差異之所以存在，一方面是因?yàn)?，在現(xiàn)實(shí)中，所有個體的意見和訴求往往很難做到完全一致，因此在稅收決策過程中需要凝聚大多數(shù)人的意志，形成共識。而如何通過決策程序凝聚共識，往往取決于各國國民數(shù)量和素質(zhì)、稅收認(rèn)知和納稅意識、經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境等多種因素。另一方面，不同國家的歷史傳統(tǒng)、立法體制也存在較大差異，因此各國民眾參與稅收決策的形式也有所不同。盡管民眾參與稅收決策的形式和程度各有不同，但注重傾聽和吸納個體的意見和訴求已經(jīng)成為了大部分國家的共識。而從個體參與稅收決策的形式來看，并不存在“放之四海而皆準(zhǔn)”的普適模式，需要根據(jù)各國的國情具體確定。

在稅收決策程序中，個體的參與性不僅體現(xiàn)在稅收議案的提出、審議和決定等階段，還體現(xiàn)在稅收決策做出后的執(zhí)行階段。從現(xiàn)實(shí)來看，沒有哪個國家經(jīng)稅收決策程序形成的稅收法律制度是完美無缺的，大部分國家的稅收法律制度都是隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展不斷修訂、逐漸完善的。因此，觀察和監(jiān)督稅法執(zhí)行的效果并據(jù)此提出修訂稅收法律制度的意見和建議，也是稅收決策程序的重要內(nèi)容。春江水暖鴨先知。稅法的執(zhí)行效果如何，個體的感受是最直接、最深刻的。因此，建立民眾參與觀察和監(jiān)督稅法執(zhí)行效果的機(jī)制，也是保證社會交換互惠性的重要措施，因而應(yīng)該成為稅收決策程序中一項(xiàng)不可或缺的內(nèi)容。

進(jìn)一步而言，在大部分國家，社會交換的互惠性特征往往很難完全體現(xiàn)，因而稅法的修訂是常態(tài)。由于個體訴求的多樣性、稅收對經(jīng)濟(jì)社會的多重影響，以及各國不斷發(fā)展變化的社會經(jīng)濟(jì)狀況，盡管現(xiàn)代大部分國家都在稅收決策程序中融入了個體參與機(jī)制，但是，這些國家的社會交換關(guān)系只能體現(xiàn)出個體付出與收益的大致對等，而不可能實(shí)現(xiàn)完全的對等。因此，在大部分情況下，各國的社會交換關(guān)系都只是處于相對穩(wěn)定的狀態(tài)，很難維持長期穩(wěn)定不變。一旦一國的經(jīng)濟(jì)社會狀況發(fā)生重大變化，導(dǎo)致社會交換關(guān)系的不穩(wěn)定，便需要對稅收法律制度進(jìn)行修訂，而稅法的修訂正是稅收決策程序的重要內(nèi)容。

（二）稅收征管程序

經(jīng)過稅收決策程序后，稅收活動便進(jìn)入了下一個階段——稅收征管階段。在這一階段，稅收管理部門按照法律確定的稅收制度和征管程序開展征稅活動，為政府這一集體的“代理人”籌集提供公共服務(wù)所需的稅收收入。在這一階段，稅收管理部門作為政府的組成機(jī)構(gòu)，本質(zhì)上也屬于集體的“代理人”。因此，按照社會交換對“代理人”的要求，要推動稅收管理部門更好地履行職責(zé)，就要建立有效的激勵和約束機(jī)制。而這些激勵和約束機(jī)制主要體現(xiàn)在稅收征管程序中。

與激勵機(jī)制相比，約束機(jī)制在稅收征管程序中應(yīng)該得到更多的重視。這是因?yàn)?，在個人和政府這一集體“代理人”的現(xiàn)實(shí)關(guān)系中，政府往往處于強(qiáng)勢地位，而個體則處于弱勢地位。如果沒有對稅收管理部門這一“代理人”的約束機(jī)制，其權(quán)力必然無限擴(kuò)張，從而導(dǎo)致過重的稅負(fù)以及個體付出與收益的失衡。歷史的經(jīng)驗(yàn)也一再表明，約束機(jī)制的缺乏是導(dǎo)致集體“代理人”被統(tǒng)治階級綁架的主要根源。因此，在稅收征管程序中，對于稅收管理部門的約束機(jī)制遠(yuǎn)比激勵機(jī)制重要。

要建立針對稅收管理部門的有效約束機(jī)制，稅收征管程序至少應(yīng)完成以下兩項(xiàng)任務(wù)：一是對稅收管理部門的征稅權(quán)力進(jìn)行約束，以避免其超出稅法規(guī)定范圍的過度征稅；二是對稅收管理部門的征管成本進(jìn)行限制，以減少稅收征管的“漏損”。為此，一方面，要明確規(guī)定稅收管理部門在稅收征管中的權(quán)力邊界和義務(wù)范圍，并將這些權(quán)力和義務(wù)細(xì)化為其在稅務(wù)登記、納稅申報、稅務(wù)檢查、稅款征收等稅收征管各個環(huán)節(jié)的具體職責(zé)以及履行這些職責(zé)的行為邊界，使其“法無授權(quán)不可為”。這一措施的主要目的是：通過明確權(quán)力邊界約束稅收管理部門的征稅行為，避免其“亂作為”征收“過頭稅”，以保證個體不會繳納超出稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額。其中，最重要的是稅務(wù)檢查和稅款征收環(huán)節(jié)，這兩個環(huán)節(jié)直接關(guān)系著個體承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的多少，也是稅收管理部門征稅權(quán)力最容易被濫用的領(lǐng)域。因此，明確規(guī)定稅收管理部門在這兩個環(huán)節(jié)的權(quán)力邊界，是稅收征管程序約束機(jī)制的重點(diǎn)內(nèi)容。

另一方面，要在限制稅收管理部門支出總額的同時，規(guī)范稅收管理體制及其運(yùn)行機(jī)制，以盡可能降低稅收征管活動的成本，提升其行政效率。其中，稅收管理部門的支出總額通常需要通過政府預(yù)算程序進(jìn)行控制。即便如此，在稅收征管程序中規(guī)定稅收管理部門支出的原則、主要方向和管理規(guī)范也是十分必要的，特別是在那些稅制復(fù)雜、稅收管理機(jī)構(gòu)眾多、支出規(guī)模龐大的國家。支出總量的控制限制了稅收管理部門的支出上限，也為其優(yōu)化稅收管理和運(yùn)行體制帶來了外在壓力。但是，這種通過預(yù)算程序形成的總量控制還不足以推動稅收管理部門朝著“稅收征管成本的最小化”的目標(biāo)努力，稅收征管中有可能依然存在較大的“漏損”。為此，在稅收征管程序中，需要堅(jiān)持“既定稅收目標(biāo)下成本最小”的原則，優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員的設(shè)置及管理體制，理順稅收管理運(yùn)行的主要流程和關(guān)鍵要素，以在最大程度上減少稅收征管的“漏損”。

對權(quán)力的約束和對支出的限制，構(gòu)成了稅收征管程序?qū)Χ愂展芾聿块T約束機(jī)制的主要框架，對于社會交換關(guān)系互惠性的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮著重要的保障作用。但是，有效的約束機(jī)制并不意味著稅收管理部門的征稅權(quán)力越小越好，也不意味著其征管成本越低越好。稅收管理部門要履行職責(zé)，不能缺少相應(yīng)的征稅權(quán)力，也離不開相應(yīng)經(jīng)費(fèi)的支持。因此，稅收征管程序中約束機(jī)制的目的并不是要“管死”稅收管理部門，而是要為其征稅權(quán)力和支出成本規(guī)定一個“邊界”，以保證個體支付的稅收代價不會額外增加、稅收征管中的“漏損”達(dá)到最小化。在現(xiàn)實(shí)中，各國對征稅權(quán)力和支出成本的“邊界”如何規(guī)定，主要取決于其財政管理體制和政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。

需要說明的是，盡管從社會交換關(guān)系的互惠性來看，約束機(jī)制在稅收征管程序中的作用更重要。但這并不意味著不需要激勵機(jī)制。在稅收征管程序中，通過建立行政晉升或物質(zhì)激勵等制度，鼓勵稅收管理部門的機(jī)構(gòu)和人員更好地履行職責(zé)，也是推動稅收管理部門提高征管效率的關(guān)鍵舉措。

（三）稅收爭議解決程序

稅收爭議解決程序是稅收活動的“末端”，其在社會交換過程中的主要作用是：通過補(bǔ)救性的“糾偏”措施，使個體承擔(dān)的稅收代價趨于合理，以保證社會交換關(guān)系的互惠性。一般而言，稅收爭議是指稅收管理部門和個體之間因稅收征管問題發(fā)生的爭議。稅收爭議之所以發(fā)生，一方面是因?yàn)槎惙ǖ拇_定性不足，其中某些稅制要素或征管程序的規(guī)定不夠明確，導(dǎo)致稅收管理部門和個體對稅法的理解存在差異。另一方面，在稅收征管過程中，稅收管理部門由于種種原因很可能出現(xiàn)過度征稅行為，由此發(fā)生稅收爭議。無論基于何種原因，稅收爭議都有可能使得個體承擔(dān)的稅負(fù)過重或不足，從而使稅收規(guī)模偏離合理的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致社會交換互惠性的受損。而稅收爭議解決程序正是糾正這一問題的主要途徑。

稅收爭議解決程序?qū)ι鐣粨Q的雙方而言，都有著重要的意義。從個體角度來說，這一程序是保障其合法財產(chǎn)權(quán)利的主要途徑。在現(xiàn)實(shí)中，由于政府的強(qiáng)勢地位，無論在解讀稅法中不夠明確的規(guī)定時，還是在稅收征管過程中，稅收管理部門往往具有“多征稅”的傾向，因此常常會做出不利于個體的征稅行為。這不僅極易造成對個體合法財產(chǎn)權(quán)利的侵害，而且其導(dǎo)致的個體過重的稅收負(fù)擔(dān)很可能使得稅收的受益原則難以充分體現(xiàn)。從集體角度來看，稅收爭議解決程序也是保障其依法獲得公共服務(wù)必要成本的主要措施。特別是在面臨部分個體的避稅行為時，由于稅法對避稅行為的界定不夠明確，稅收管理部門和個體對其認(rèn)知和解讀也不一致，因而極易導(dǎo)致稅收流失。在這種情況下，稅收爭議解決程序便為保證集體獲得足夠稅收收入提供了的必要途徑，因而也為社會交換關(guān)系互惠性的實(shí)現(xiàn)增添了新的保障。

在現(xiàn)實(shí)中，各國的稅收爭議解決程序通常包括稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟等一系列制度。無論采取何種制度，各國稅收爭議解決程序的“準(zhǔn)繩”都是稅收法律制度。這一“準(zhǔn)繩”既包括稅法已經(jīng)明確做出的規(guī)定，也包括在稅法并未做出明確規(guī)定情況下的稅收立法意圖。一般而言，在稅法明確做出規(guī)定的情形下，極少有哪一方會公然違法，因此這類稅收爭議往往較少。①在現(xiàn)實(shí)中，大量的稅務(wù)行政訴訟案件雖然涉及偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅、欠稅等違法行為，但因其法律依據(jù)清晰、證據(jù)充分，因此不屬于稅收爭議的范疇。在大多數(shù)情況下，稅收的爭議都是因?qū)Χ愔埔鼗蚨愂照鞴芤?guī)定不夠明確而產(chǎn)生。這就需要以稅收的立法意圖為依據(jù)解決爭議。但是，稅收立法意圖往往并不是在法條中明確規(guī)定的內(nèi)容，爭議雙方對其解讀也并不相同，這就需要稅收爭議解決程序發(fā)揮作用。

基于此，稅收爭議解決程序至少應(yīng)包括兩項(xiàng)緊密相連的要素：一是保障稅收爭議雙方平等辯論的制度；二是相對獨(dú)立的第三方進(jìn)行裁決的制度。前者為雙方充分闡述自己對稅法解讀的合理性提供了機(jī)會，而后者則為稅收爭議的最終解決提供了一個公正的機(jī)制，二者不可或缺，成為稅收爭議解決程序的主要框架。盡管各國的稅收爭議解決程序的內(nèi)容、形式各不相同，但上述兩項(xiàng)制度（要素）無疑都是其中的核心內(nèi)容。

顯然，稅收爭議解決程序?yàn)樯鐣粨Q互惠性的實(shí)現(xiàn)提供了“事后”的保障。但其效果并非僅止如此：稅收爭議常?？梢员┞冻龆愂辗芍贫戎写嬖诘牟蛔?，這些不足通過稅收決策程序得以反饋和糾正，從而可以推動稅收法律制度愈加完善。

四、結(jié) 語

個體與集體的社會交換關(guān)系既是人類社會發(fā)展的必然結(jié)果，又是推動人類社會不斷走向文明進(jìn)步的原始動力。本文從社會交換觀互惠性的樸素原理出發(fā)，分析稅收的基本原則和主要程序，不僅賦予了傳統(tǒng)稅收理論以嶄新的含義，而且體現(xiàn)了“稅收正義”的精神內(nèi)核：對個體而言，付出就要獲得相應(yīng)收益；對集體而言，取得稅收就要提供相應(yīng)的公共服務(wù)；在交換過程中，個體和集體不僅均未“受損”，反而都從中獲得了更大的收益——其共同目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。從社會交換觀出發(fā)，稅收的受益原則、充分和適度原則、行政效率原則是保障個體與集體互惠性的前提和基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)了稅收的“實(shí)體正義”；注重個體參與的稅收決策程序、約束“代理人”權(quán)力和成本的稅收征管程序、旨在“糾偏”的稅收爭議解決程序則體現(xiàn)了保障稅收原則和社會交換互惠性得以實(shí)現(xiàn)的“程序正義”。

基于社會交換觀的稅收原則不僅豐富了現(xiàn)有的稅收理論，而且有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。盡管現(xiàn)代預(yù)算體制已經(jīng)在世界上大部分國家得以實(shí)施，但是，在許多國家，政府征稅活動與支出活動脫節(jié)的情形仍然大量存在，政府支出不斷擴(kuò)大的趨勢和增稅的傾向仍在相伴發(fā)展，政府破產(chǎn)或入不敷出等現(xiàn)象也屢有發(fā)生。究其原因，要么在于作為集體“代理人”的政府與個體的地位過于懸殊（特別是政府處于過度強(qiáng)勢的情形）導(dǎo)致稅制設(shè)計(jì)偏離了受益原則，要么在于稅收程序無法保障稅收原則得以實(shí)現(xiàn)，無出其右。顯然，基于社會交換觀對稅收基本原則和主要程序的分析，不僅為解決上述問題指明了方向和路徑，而且為其提供了關(guān)鍵的技術(shù)和方法。作為社會交換過程的“首要”環(huán)節(jié)，稅收活動不僅是集體彌補(bǔ)公共服務(wù)成本的主要手段，更是個體和集體之間的重要紐帶，因此，以社會交換觀分析稅收的原則和程序，對于保持社會交換關(guān)系的穩(wěn)定、推動個體與集體共同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有著至關(guān)重要的作用。