曾小琦
(四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院,四川 成都 610101)
2020年底,全國已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8 628家,執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師111 113人,合伙人(股東)35 768人,全行業(yè)為全國4 000多家上市公司、8 000多家新三板企業(yè)和420多萬家企事業(yè)單位提供審計(jì)鑒證和其他專業(yè)服務(wù)。在我國資本市場中,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、保護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、保障投資者利益上起著重要的財(cái)會(huì)監(jiān)督作用,可以說,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)已是國家治理體系的重要力量,成為完善社會(huì)主義市場制度的主要制度安排。但是,隨著我國證券市場的不斷擴(kuò)大,注冊會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)中還是出現(xiàn)了一些審計(jì)質(zhì)量偏低,并造成惡劣影響的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案例。2020年,因上市公司審計(jì)失敗而被證監(jiān)部門處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有37家,涉及注冊會(huì)計(jì)師130多名,占了上市公司信息披露類案件的23%,分析近年來注冊會(huì)計(jì)師一系列審計(jì)失敗案,注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)疑思維缺失是審計(jì)失敗的重要原因。
2021年4月19日,央視一臺(tái)報(bào)道:我國首單特別代表人訴訟康美藥業(yè)。因該公司從2016年起連續(xù)3年有預(yù)謀、系統(tǒng)性實(shí)施財(cái)務(wù)造假約300億,康美藥業(yè)正面臨投資人的索賠。法院已判決相關(guān)的公司高管和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師受到相應(yīng)的刑事處罰和責(zé)任賠償。有關(guān)監(jiān)督管理部門認(rèn)為:此次康美藥業(yè)普通代表人訴訟轉(zhuǎn)換為特別代表人訴訟康美藥業(yè)案是我國首單證券糾紛特別代表人訴訟,這是資本市場發(fā)展歷史上的一個(gè)標(biāo)志性事件,無論是對維護(hù)投資者合法權(quán)益,還是對資本市場健康發(fā)展,都將產(chǎn)生積極深遠(yuǎn)的影響。
康美藥業(yè)案持續(xù)時(shí)間長,涉案金額大,性質(zhì)特別惡劣,嚴(yán)重破壞資本市場健康生態(tài),嚴(yán)重?fù)p害了投資者的合法權(quán)益。由此,證監(jiān)會(huì)對康美藥業(yè)作出了行政處罰及市場禁入決定,該公司以及相關(guān)人員涉嫌犯罪行為被移送司法機(jī)關(guān)。盡管財(cái)經(jīng)媒體等外部各方都對康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性提出了質(zhì)疑,但是在承接審計(jì)鑒證服務(wù)后的19年內(nèi),注冊會(huì)計(jì)師一直未對財(cái)務(wù)報(bào)告提出質(zhì)疑,對于2017年財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)也未能識(shí)別。
康美藥業(yè)通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增資金來虛增營業(yè)收入、從發(fā)貨到收款整個(gè)過程循環(huán)造假,成功地騙過了注冊會(huì)計(jì)師。注冊會(huì)計(jì)師缺乏質(zhì)疑思維,對于貨幣資金真實(shí)存在的肯定以及對存貨監(jiān)盤的不重視,導(dǎo)致其在收入確認(rèn)審計(jì)的整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中,都沒有識(shí)破康美藥業(yè)的造假伎倆,最終導(dǎo)致審計(jì)失敗,這是典型的質(zhì)疑思維缺乏。
通過審計(jì)報(bào)告得知,注冊會(huì)計(jì)師對康美藥業(yè)存貨的盤點(diǎn),僅采用聘請專家協(xié)助監(jiān)盤的方式,負(fù)責(zé)注冊會(huì)計(jì)師對監(jiān)盤結(jié)果的準(zhǔn)確性和合理性進(jìn)行職業(yè)判斷,其公司存貨高達(dá)78%的庫存商品,并且其期初數(shù)較上年期末數(shù)有大幅度調(diào)整增加,注冊會(huì)計(jì)師并沒有將其認(rèn)定為具有特殊風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目增加審計(jì)程序,只是制定了一般的監(jiān)盤計(jì)劃,這又充分證明:負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師對該公司提供的存貨盤點(diǎn)表真實(shí)性和完整性缺乏應(yīng)有的懷疑。
康美藥業(yè)公司當(dāng)時(shí)已存在借款和存款“雙高”的現(xiàn)象,這本應(yīng)引起負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師高度質(zhì)疑,并應(yīng)將其作為貨幣資金審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目予以重點(diǎn)關(guān)注。但是,注冊會(huì)計(jì)師對于該高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目僅執(zhí)行了常規(guī)的函證程序,并沒有謹(jǐn)慎對銀行回函的真實(shí)性予以確認(rèn),這導(dǎo)致函證程序失效。
由以上案例分析,可以看出:注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力的提升是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力提高的一項(xiàng)很重要的職業(yè)能力,這應(yīng)該引起注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。
質(zhì)疑是審計(jì)的基本思維方式,在中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中要求注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑,認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜,財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高的情況下,審計(jì)過程中要求注冊會(huì)計(jì)師主觀判斷和估計(jì)的事項(xiàng)越來越多,在此情況下,注冊會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑,提升審計(jì)質(zhì)疑思維能力,對于注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊,防止審計(jì)失敗至關(guān)重要,對于確保審計(jì)質(zhì)量意義重大。只有提升審計(jì)質(zhì)疑思維能力,保持充分的職業(yè)懷疑,使注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷不會(huì)受到公司管理層、治理層的影響,才能對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺,認(rèn)識(shí)到會(huì)存在由于公司管理層、治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性,進(jìn)而有效地評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷,提高審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),防止審計(jì)失敗。
對注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)懷疑要求,早在20世紀(jì)90年代,中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《中國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南》中作為注冊會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要職業(yè)能力提出,這要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)采取質(zhì)疑的思維態(tài)度,對可能表明錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的情況保持警覺,以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)??蓮囊韵滤姆矫鎭砝斫膺@一要求。
1)職業(yè)懷疑從實(shí)質(zhì)上來說就是要求注冊會(huì)計(jì)師保持質(zhì)疑思維習(xí)慣。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)摒棄“存在即合理”的邏輯思維,應(yīng)具有批判和質(zhì)疑的精神,不斷提升自身審計(jì)質(zhì)疑思維能力,尋求事物的真實(shí)情況。
2)職業(yè)懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀評價(jià)管理層和治理層。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)依賴以往對公司管理層誠信形成的判斷。要保持職業(yè)質(zhì)疑的要求,要獲取足以支撐審計(jì)結(jié)果的充分的審計(jì)證據(jù)。
3)職業(yè)懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)。懷疑信息的可靠性,審慎評價(jià)文件記錄、文件資料以及對詢問的答復(fù)。
4)職業(yè)的懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師對引起疑慮的情形保持高度警覺。一是表明可能存在舞弊的情況;二是審閱文件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)時(shí)發(fā)現(xiàn)有不可靠性的懷疑信息;三是出現(xiàn)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。
審計(jì)思維是審計(jì)活動(dòng)特有的思維習(xí)慣、思維方式、思維技能。“思路決定出路”,審計(jì)思維是審計(jì)人員的最關(guān)鍵的業(yè)務(wù)素質(zhì),對提升審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力具有重要意義。為此,就如何提升注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力提出如下建議。
在思維活動(dòng)實(shí)踐中,經(jīng)常會(huì)遇到“我為什么想不到”“我該怎么想”的問題。一些問題實(shí)際不是很復(fù)雜,只是沒有朝那個(gè)方面去思考,這涉及到一些思維習(xí)慣的問題?,F(xiàn)實(shí)中,企業(yè)的管理層出于年度對業(yè)績考核、獲取銀行信用、謀求股票上市或獲取配股資格、規(guī)避行政處罰、炒作公司股票價(jià)格、掩蓋違法行為等動(dòng)機(jī),常常違規(guī)操縱會(huì)計(jì)信息,誤導(dǎo)財(cái)務(wù)表使用者,一個(gè)又一個(gè)的企業(yè)管理層主導(dǎo)的會(huì)計(jì)造假事件,都在時(shí)刻提醒人們對企業(yè)管理層的誠信保持高度警覺的必要性。審計(jì)的本質(zhì)是對企業(yè)管理層的誠信的鑒證,注冊會(huì)計(jì)師通過收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),要么證實(shí)委托人的懷疑,要么證實(shí)受托人的誠實(shí)、勤勉,從而消除委托人的懷疑?;诖?,審計(jì)就不能假設(shè)被審計(jì)單位管理層是誠信的、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是合法合規(guī)的,以及相關(guān)資料是真實(shí)、完整的。基于此,注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí),必須要養(yǎng)成審計(jì)質(zhì)疑思維習(xí)慣。
審計(jì)質(zhì)疑思維水平的發(fā)展表現(xiàn)為思維品質(zhì)的提升,包括審計(jì)質(zhì)疑思維的主動(dòng)性、創(chuàng)新性、發(fā)散性、靈活性、邏輯性等,核心是心理機(jī)制的優(yōu)化。重視審計(jì)質(zhì)疑思維水平的發(fā)展,提升質(zhì)疑審計(jì)思維能力,有利于審計(jì)人員始終保持理性、獨(dú)立的思維狀態(tài),保證審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。注冊會(huì)計(jì)師還要具備全面的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和執(zhí)業(yè)技能,這是提高審計(jì)質(zhì)疑思維水平的前提。全面的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和技能,能增強(qiáng)職業(yè)敏感性,從而使注冊會(huì)計(jì)師從錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)現(xiàn)象中理出頭緒,判斷可能,提出懷疑,找出證據(jù),有效地取得對問題的正確判斷和依據(jù)。
要勇于質(zhì)疑,跳出自我經(jīng)驗(yàn)和思維定式的束縛。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持全過程、全方位的質(zhì)疑思維狀態(tài),秉持一種謹(jǐn)慎的態(tài)度。質(zhì)疑既有在決定是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)對被審單位的誠信、自身業(yè)務(wù)能力和能否遵守職業(yè)道德的質(zhì)疑,還包括對自己得出的審計(jì)結(jié)論的正確性的質(zhì)疑。質(zhì)疑的思維方式貫穿審計(jì)活動(dòng)的始終。
但質(zhì)疑不是寬泛和任意的,質(zhì)疑必須具體和恰當(dāng),合理質(zhì)疑應(yīng)當(dāng)是能夠說出理由、有依據(jù)的質(zhì)疑,能為后續(xù)審計(jì)工作提示方向,要經(jīng)得起理性論證,而不是任性妄想,吹毛求疵或任意刁難。質(zhì)疑只是提出問題的方式,是審計(jì)的起點(diǎn),審計(jì)人員最終要消除質(zhì)疑,得出肯定或否定的結(jié)論。如果隨意質(zhì)疑、審計(jì)必然會(huì)迷失方向。審計(jì)是高保證業(yè)務(wù),但不是絕對保證,因此,對于審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的質(zhì)疑要求只是保持在合理的水平上,而不能求全責(zé)備。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立促成注冊會(huì)計(jì)師良好審計(jì)質(zhì)疑思維養(yǎng)成的內(nèi)控機(jī)制,從人才培養(yǎng)選用上、組織制度構(gòu)建和組織文化培育等方面入手,定期組織學(xué)術(shù)論壇與案例講解,使專業(yè)知識(shí)和審計(jì)見識(shí)同步增長,共同提高,避免在審計(jì)過程中無法保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑,致使審計(jì)失敗。
本文通過分析康美藥業(yè)這一典型審計(jì)失敗案,闡明了注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)疑思維缺失是審計(jì)失敗的重要原因。通過提出提升注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力的建議,期望給行業(yè)的發(fā)展提供參考和借鑒。