□秦 釧 楊沛琦

電子商務(wù)是在傳統(tǒng)商品交換的基礎(chǔ)上依托發(fā)達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)開展的商務(wù)活動，將傳統(tǒng)商業(yè)活動各個環(huán)節(jié)升級為具有電子化和網(wǎng)絡(luò)化特征的交易活動。電子商務(wù)的形成與交易需要依靠第三方電子商務(wù)平臺、平臺經(jīng)營者、站內(nèi)經(jīng)營者和支付系統(tǒng)。以互聯(lián)網(wǎng)為媒介的商業(yè)行為均屬于電子商務(wù)的范疇，電子商務(wù)主要包括企業(yè)對企業(yè)(Business-to-Business)和企業(yè)對消費(fèi)者(Business-to-Consumer)兩種模式。消費(fèi)者對企業(yè)(Consumer-to-Business，即C2B)也開始興起，是電子商務(wù)的未來發(fā)展趨勢。淘寶作為大眾經(jīng)常網(wǎng)購的重要平臺之一，每時每刻都會產(chǎn)生金額交易，有必要對淘寶等平臺進(jìn)行稅收征管。

一、電子商務(wù)行業(yè)稅收征管的必要性

(一)防止稅收流失。隨著我國電子商務(wù)的飛速發(fā)展，網(wǎng)購成為人們?nèi)粘Ｉ钪斜夭豢缮俚囊徊糠郑W(wǎng)絡(luò)交易量早已突破十幾億，而不少電商經(jīng)營者并沒有納稅，我國每年白白流失不少稅款，是因為對新興起的電子商務(wù)在征管上還存在不完善的地方，為了確保我國有充足的稅源和能夠及時收取足額的稅款，有必要對電子商務(wù)行業(yè)進(jìn)行稅收征管。

(二)履行稅收公平原則。由于不少網(wǎng)店經(jīng)營者存在不納稅、少納稅的情況，導(dǎo)致部分傳統(tǒng)行業(yè)的經(jīng)營者將線下的實(shí)體商店經(jīng)營改為線上經(jīng)營，對大部分傳統(tǒng)行業(yè)商家來說是不公平的，也不利于我國籌集稅收，還提供了逃稅的新途徑。

(三)履行稅收效率原則。與傳統(tǒng)交易不同的是，電子商務(wù)交易過程中是不會有紙質(zhì)文件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對其進(jìn)行稽查的過程中會付出上倍的努力，而且還很難從源頭確定納稅主體，相比傳統(tǒng)模式下的征管稽查，會耗費(fèi)大量的人力物力，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。

二、電子商務(wù)征管存在的問題

(一)法律制度不健全。電子商務(wù)的迅猛發(fā)展打破了傳統(tǒng)的稅收征管法律法規(guī)，在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推動下，買賣雙方不再是一手交錢一手交貨的傳統(tǒng)交易模式，電子商務(wù)的交易是無紙化和虛擬化的，實(shí)體店鋪下開具發(fā)票，登記賬簿信息這一類常規(guī)的征管模式被虛擬的網(wǎng)絡(luò)交易和無紙化操作所替代，與其相配套的傳統(tǒng)稅收征管方式也不再和電商征稅相契合，我國目前缺少對電子商務(wù)進(jìn)行稅收征收管理的專門法律。2019年實(shí)施的《電子商務(wù)法》主要規(guī)定了電商的經(jīng)營者、相關(guān)合同的訂立以及解決電子商務(wù)的爭議，但對電子商務(wù)的稅收征管方面還存在一定的空缺，對電子商務(wù)如何征稅以及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行征管稽查是不夠明確與具體的，這會導(dǎo)致我國稅款的大量流失。《電子商務(wù)法》對電商經(jīng)營者有過相應(yīng)的規(guī)定，如規(guī)定電商經(jīng)營者可以依法享受稅收優(yōu)惠，還規(guī)定不需要辦理市場主體登記的電商經(jīng)營者需要在首次納稅義務(wù)發(fā)生后，依照規(guī)定辦理稅務(wù)登記并申報納稅。這些規(guī)定不夠細(xì)化，其他問題就會接踵而來，稅種邊界模糊，無紙化交易帶來的監(jiān)管不便，納稅主體、課稅對象、納稅地點(diǎn)、稅收管轄權(quán)等不明確，以及如何辦理稅務(wù)登記，在哪辦理稅務(wù)登記，如何申報納稅等，這給我國的稅收征管工作帶來極大的挑戰(zhàn)。同時，無紙化交易是不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子商務(wù)的經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，眾多個人經(jīng)營者尚未辦理稅務(wù)登記，在淘寶上開店門檻很低，只要有手機(jī)號和支付寶，人人都可以申請?zhí)詫氶_店，沒有要求進(jìn)行稅務(wù)登記，也沒有唯一的納稅號碼，更難以進(jìn)行納稅申報，后續(xù)的稅務(wù)稽查工作也很難開展下去。《電子商務(wù)法》雖有規(guī)定平臺經(jīng)營者依照規(guī)定向稅務(wù)部報送相關(guān)的納稅信息和經(jīng)營者身份信息，部分電商經(jīng)營者沒有辦理市場登記但需要辦理稅務(wù)登記。但沒有規(guī)定第三方平臺與稅務(wù)機(jī)關(guān)共享哪些信息以此來幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管，也沒有規(guī)定電子商務(wù)平臺的懲戒措施。

(二)稅收要素不明確。

1.納稅主體難以確定。要進(jìn)行稅收征管首先需要有明確的納稅主體，只有當(dāng)確定了納稅主體并對其分類，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能憑借分類標(biāo)準(zhǔn)，劃分納稅主體的類型，以此對電子商務(wù)依法征稅。傳統(tǒng)經(jīng)營模式中根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定很容易將經(jīng)營者分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+電子商務(wù)”作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量時，大部分經(jīng)濟(jì)活動都發(fā)生在虛擬的網(wǎng)絡(luò)世界中，交易主體在網(wǎng)絡(luò)的另一端，這使得稅務(wù)部門很難界定納稅人的身份。在以企業(yè)為主導(dǎo)的模式下，經(jīng)營主體是企業(yè)，其稅務(wù)登記比較成熟規(guī)范，稅務(wù)部門極易獲得其信息，但在電子商務(wù)的經(jīng)營主體是自然人和個體工商戶的情況下，個體戶數(shù)量多而且很分散，遍布全國各地，且大部分經(jīng)營主體注冊門檻低，并沒有進(jìn)行稅務(wù)登記，雖然2019年新實(shí)施的《中華人民共和國電子商務(wù)法》要求電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場主體登記，但對于從事海外代購、微商以及通過抖音、快手和拼多多進(jìn)行直播銷售的自然人，也需要市場主體登記，然而在電子商務(wù)背景下，交易雙方通過IP地址作為聯(lián)接溝通的橋梁，由于互聯(lián)網(wǎng)IP地址是動態(tài)的，電子商務(wù)經(jīng)營者可以用不同的IP地址進(jìn)行操作，也可以用同一臺電腦不同的平臺開展交易活動，參與交易的個人與發(fā)貨人不一定是同一人，管理網(wǎng)店銷售的也不一定是納稅主體。淘寶這類平臺的出現(xiàn)，聚集了大量多元的電子商務(wù)經(jīng)營者，納稅主體識別更加模糊，以上這些因素使得納稅主體呈現(xiàn)出多樣化、邊緣化、模糊化的特點(diǎn)，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握電子商務(wù)的納稅行為，難以判斷誰該履行納稅義務(wù)。

2.課稅對象不易分辨。課稅對象決定了適用哪種稅目與稅率，能夠準(zhǔn)確區(qū)分課稅對象是有效進(jìn)行稅收征管的關(guān)鍵。電子商務(wù)的經(jīng)營模式是不同于實(shí)體經(jīng)濟(jì)的，傳統(tǒng)劃分課稅對象的部分方法是不適用于虛擬交易的，網(wǎng)絡(luò)交易涉及“商家—第三方平臺—買家”，具有復(fù)雜性，不能單純地等同于實(shí)體經(jīng)濟(jì)買賣過程中的納稅方式，同時在“互聯(lián)網(wǎng)+電子商務(wù)”模式下，有形產(chǎn)品會轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字形式產(chǎn)品，書籍、報紙本身是有形產(chǎn)品，通過電子商務(wù)的運(yùn)營模式就會將這一類的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行營銷，模糊了產(chǎn)品和服務(wù)的界限，加大了稅務(wù)部門界定稅目的難度，對于大量的數(shù)字化產(chǎn)品，根據(jù)稅法規(guī)定，是按照銷售征稅還是服務(wù)征稅無法明確，像游戲的虛擬貨幣，音樂類的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品，電子資料等無形產(chǎn)品，稅法中也沒有對其分類的稅目，我國目前缺乏專門適用電子商務(wù)的增值稅稅目和服務(wù)稅額的計算依據(jù)，在無法清晰劃分的情況下，導(dǎo)致稅務(wù)部門無法確定課稅對象，也不能確定按照什么檔次的稅率進(jìn)行征稅，導(dǎo)致了我國龐大的稅源流失以及后續(xù)一系列的稅務(wù)稽查工作難以進(jìn)行下去。

3.納稅期限難以確定。在稅收征管過程中，明確納稅期限是非常重要的，關(guān)系著納稅人的稅收遵從度，也影響著稅款上繳的及時性。在傳統(tǒng)的交易方式下，稅法對納稅主體的納稅期限有著明確的規(guī)定，不同的經(jīng)營主體規(guī)定了不同的納稅期限。在C2C模式下，沒有相關(guān)的法律對此進(jìn)行明確的規(guī)定。此外在電子商務(wù)交易的過程中，由于稅務(wù)部門沒有與第三方支付平臺、物流平臺以及銀行等其他部門全方位共享信息，稅務(wù)部門很難把控每個商家的產(chǎn)品交易日期、發(fā)貨日期以及收款日期，淘寶買家下單時間與確認(rèn)收貨時間存在時間差，從下單到確認(rèn)收貨這一時間段，這筆款項還存放在第三方支付平臺，賣家只有等到買家確認(rèn)收貨后才能收到交易款項，納稅義務(wù)發(fā)生時間難以確定，是按照發(fā)貨日還是收款日還是生成訂單的時間一直存在爭議，很大程度上影響了電子商務(wù)的稅收征管進(jìn)程。

4.納稅地點(diǎn)難于判斷。傳統(tǒng)貿(mào)易模式下是按照屬人與屬地相結(jié)合的方式確定納稅地點(diǎn)，但電子商務(wù)是通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易，沒有固定的交易場所，虛擬交易往往通過服務(wù)器進(jìn)行，稅務(wù)部門在海量的動態(tài)IP地址中，難以監(jiān)管商鋪的所有交易以及交易行為的發(fā)生地，交易地點(diǎn)是具有模糊性和虛擬性的，是按照交易發(fā)生地還是機(jī)構(gòu)所在地作為納稅地點(diǎn)目前還沒有明確的界定。按照我國傳統(tǒng)的征管模式征稅是不可行的，按照屬人原則，要根據(jù)納稅人所在地區(qū)以及在中國的居住時間來判定納稅地點(diǎn)，而在網(wǎng)絡(luò)交易中，賣家的個人信息難以確保真實(shí)，根據(jù)賣家所注冊時填寫的信息來判斷納稅地點(diǎn)是不太可行的；根據(jù)屬地原則，賣家分布在全國各地，以淘寶為例，淘寶上的海外代購店的采購人、發(fā)貨人、收款人所在地都不一樣，有的還涉及到境外采購，國內(nèi)保稅倉發(fā)貨，交易地點(diǎn)多而且遍布各地，國內(nèi)交易與跨境交易并存，根據(jù)地域來判定納稅地點(diǎn)會出現(xiàn)重復(fù)或者疏漏的情況，不利于我國的稅收征管。

(三)稅收執(zhí)行有缺陷。

1.傳統(tǒng)納稅申報制度滯后。電子商務(wù)是在虛擬的網(wǎng)絡(luò)交易中進(jìn)行，沒有紙質(zhì)憑證，傳統(tǒng)的納稅申報有自主申報，代扣代繳和核定征收。電商個人賣家在注冊開店時，只需要真實(shí)的身份信息，是不需要工商登記的，也沒有后續(xù)的稅務(wù)登記，更不會有納稅意識去自主申報繳納稅款。只有具備登記注冊條件的要依法辦理工商登記，這一規(guī)定使得部分企業(yè)開設(shè)網(wǎng)店來逃避正常的稅收征管，加大了電子商務(wù)稅收征管的難度。第三方平臺作為商家交易信息和涉稅信息的聚集地，肩負(fù)著代扣代繳稅款的義務(wù)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方平臺信息共享機(jī)制還有待完善，第三方平臺還未能代扣代繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法在保護(hù)商家隱私的基礎(chǔ)上及時獲取商家的計稅基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收需要耗費(fèi)大量的人力物力財力，成本過高是不可行的。由此可以看出，傳統(tǒng)的納稅申報制度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后的，制度的更新與當(dāng)代電子商務(wù)的高速發(fā)展是不相契合的。

2.傳統(tǒng)的以票控稅不再有效。稅務(wù)機(jī)關(guān)最常用最高效的監(jiān)控手段是以票控稅，利用增值稅進(jìn)項稅額抵扣制度，迫使上游企業(yè)開具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過查看發(fā)票來掌握納稅人的計稅基礎(chǔ)，當(dāng)納稅人有非法行為時，可以通過停止提供發(fā)票來以此限制。這種傳統(tǒng)的稅收監(jiān)管方法不能滿足電子商務(wù)稅收征管的需要，部分納稅人是不愿意開具發(fā)票的，缺乏主動開具發(fā)票的內(nèi)在動力和外在約束，當(dāng)買家要求賣家開具發(fā)票時，賣家一般都會贈送買家一些小商品來代替開具發(fā)票，此時買家也不再強(qiáng)烈要求賣家開具發(fā)票。用戶不開電子發(fā)票，會導(dǎo)致像物流這一類的運(yùn)輸公司的營業(yè)收入與實(shí)際的稅收收入存在差異，單單憑借發(fā)票是不適合電子商務(wù)模式的。

3.電子商務(wù)交易憑證真實(shí)性存疑。在傳統(tǒng)交易模式下，納稅義務(wù)人按照規(guī)定設(shè)置賬簿、記賬憑證、報表以及完稅憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)所設(shè)置的賬簿進(jìn)行征收?？紤]到互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，我國是允許通過計算機(jī)做出準(zhǔn)確完整的收入所得計算與繳稅情況的會計賬簿，但電子數(shù)據(jù)是具有可變性的，也具有隱蔽性，電子商務(wù)的交易憑證的真實(shí)性會大打折扣，不乏有電商篡改隱匿數(shù)據(jù)偽造虛假交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以分辨憑證信息是真是假，無法得知電商的真實(shí)交易總量，會造成稅款的大量流失。

4.稅務(wù)稽查無法信息共享。在“商家—第三方支付平臺—買家”這一鏈條下存在著信息不對稱問題，稅務(wù)征管工作人員僅僅通過金稅三期系統(tǒng)中企業(yè)自行申報的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行監(jiān)督，沒有與電商平臺進(jìn)行信息聯(lián)網(wǎng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否獲得電商企業(yè)真實(shí)的交易數(shù)據(jù)以及能否驗證每一筆交易的真?zhèn)?，是否有虛假刷單行為，稅?wù)稽查能否進(jìn)行有效的信息共享，這些都是稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的新挑戰(zhàn)。

三、優(yōu)化電子商務(wù)稅收征管的對策建議

(一)完善電子商務(wù)稅收的法律法規(guī)。我國稅收實(shí)體法的部分條款需要與電子商務(wù)模式相聯(lián)系，不斷細(xì)化相關(guān)規(guī)定，比如從頂層設(shè)計上出發(fā)，規(guī)定如何納稅，適用多少稅率以及如何征管稽查；規(guī)定不同類型的電商進(jìn)行不同類別的工商稅務(wù)登記，各電商的資金、物流等稅收信息申報要求；根據(jù)不同的電商注冊資金、運(yùn)營規(guī)模、主營業(yè)務(wù)商品給予不同程度的稅收優(yōu)惠，可以考慮淘寶商家的信譽(yù)與口碑，如月銷售額、粉絲量、十年老店、皇冠店鋪等信息綜合判斷，將電子商務(wù)運(yùn)營過程中出現(xiàn)的具體問題能夠以法律條文形式規(guī)定落實(shí)，有效地實(shí)行稅收法定原則，還要細(xì)化懲罰措施，用明確的標(biāo)準(zhǔn)來懲罰不按時納稅的電商。

現(xiàn)行的稅收征管法是針對傳統(tǒng)的交易活動，在電子商務(wù)方面的征管還有待完善，為了保證能夠及時征收稽查電商之間的交易，應(yīng)該補(bǔ)充修訂相關(guān)的條款，重新確定稅收征管的必要因素，建立契合新經(jīng)濟(jì)形式下的電子商務(wù)特點(diǎn)的稅收征管體系。

(二)重新界定電子商務(wù)下的稅制要素。

1.界定納稅主體。首先需要完善電商平臺的稅收主體登記制度，實(shí)行實(shí)名制，以身份證號和納稅登記識別號作為重要依據(jù)，結(jié)合公安系統(tǒng)對注冊者的身份進(jìn)行核查，確保真實(shí)性，結(jié)合現(xiàn)代化的科學(xué)技術(shù)手段，對個人身份進(jìn)行比對識別，多方聯(lián)合，確保納稅主體在電商平臺注冊的信息真實(shí)可靠，為后續(xù)的稽查征管鋪平道路。還需要將店鋪經(jīng)營的貨物、貨源等進(jìn)行核實(shí)，報備稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2.界定課稅對象。需要在原來的收入、行為和財產(chǎn)的基礎(chǔ)上增加虛擬商品，對于無法區(qū)分的無形商品和服務(wù)，統(tǒng)一按照相同的稅率，對于軟件類產(chǎn)品不管是使用還是發(fā)行、復(fù)制，是提供技術(shù)服務(wù)還是開發(fā)服務(wù)還是許可著作，均按照著作權(quán)轉(zhuǎn)讓征收稅款，對于虛擬商品應(yīng)細(xì)化稅目進(jìn)行定義，減少爭議，避免稅源流失。

3.確定納稅期限。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照商家的月銷量規(guī)定其納稅期限，月銷量大于某個數(shù)值，必須按月納稅，防止其偷逃稅，低于數(shù)值，可規(guī)定讓經(jīng)營者在稅務(wù)登記時自行選擇，可以選擇按月納稅或者按季納稅，一經(jīng)選定在一個納稅年度內(nèi)不得變更。

4.確定納稅地點(diǎn)。針對納稅地點(diǎn)不易確定的問題，應(yīng)維持現(xiàn)有的原則，按照增值稅機(jī)構(gòu)所在地原則，對于境內(nèi)交易，劃分為需要發(fā)貨的實(shí)物與不需要發(fā)貨的數(shù)字商品和服務(wù)，對于需要運(yùn)輸?shù)纳唐芬园l(fā)貨地作為納稅地，對于不發(fā)貨的將賣家注冊地作為納稅地，對于跨境交易，以消費(fèi)地為原則。

(三)完善我國現(xiàn)行的稅收征管模式。

1.推行電子商務(wù)登記制度。當(dāng)賣家申請進(jìn)入平臺時，必須強(qiáng)制要求賣家申請稅務(wù)登記號碼和安裝繳稅系統(tǒng)，二者缺一不可，如果不按照要求，將拒絕其入駐申請，要求商家把識別號和其他重要信息放在網(wǎng)絡(luò)頁面的顯眼處，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督。要運(yùn)用唯一不變的電子稅務(wù)登記號碼來區(qū)分不同的納稅人，利用這一號碼查看交易情況和納稅情況，還需要在各個地區(qū)能夠共享這一信息，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)多方聯(lián)網(wǎng)，以應(yīng)對分布在各地的電商主體和交易遍布各地的商家，從源頭上確保稅源完整。

2.需要建立電子商務(wù)代繳代扣體系。第三方平臺作為賣家和稅務(wù)機(jī)關(guān)的唯一橋梁，需要發(fā)揮積極作用，可以在第三方支付平臺安裝自動繳稅的軟件，這一軟件與稅收征管系統(tǒng)相聯(lián)接，到了納稅申報期，第三方平臺先行自動扣繳稅款，確保我國能夠及時將稅款入庫，如果商家賬戶余額不足無法扣款，將會形成欠繳稅款的記錄，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會收到欠繳稅款的信息，如在規(guī)定期限內(nèi)賣家還不繳稅，則需采取相應(yīng)的懲戒措施。代扣代繳體系的設(shè)立可以提高征管效率，同時還可以節(jié)約征納成本。

3.建立適用電子商務(wù)的納稅信用評價體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)電商企業(yè)的納稅申報情況以及納稅完成度情況，將其分為A、B、C、D若干等級，給予信用良好的企業(yè)一些優(yōu)惠政策和獎勵，比如可以給信用等級高的淘寶店鋪更多的發(fā)票額度，增加可開發(fā)票數(shù)量，對信用等級低的淘寶店鋪采取懲罰措施，限制開票額度，嚴(yán)重時迫使賣家下架產(chǎn)品，直到按時納稅提升信用等級后才可以恢復(fù)正常經(jīng)營。

4.逐步規(guī)范電子發(fā)票的操作。要全面完善電子發(fā)票制度，統(tǒng)一規(guī)定電子發(fā)票的格式與內(nèi)容，電子商務(wù)的交易過程是全部在網(wǎng)上完成的，賣家開具發(fā)票和買家索取發(fā)票的意識都很薄弱，可以規(guī)定賣家在收到訂單后第一時間向客戶提供電子發(fā)票，交易平臺也可以自動生成電子發(fā)票，可以開發(fā)一款電子發(fā)票稅控軟件，與第三方平臺、銀行等部門共享涉稅信息，在涉稅信息的收集管理分析方面形成流程化管理，同時也要加強(qiáng)客戶主動索取發(fā)票的意識，讓買家意識到納稅是自己應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，可以讓電子發(fā)票的實(shí)施落在實(shí)處。