李紅潤(rùn)

（華杰工程咨詢有限公司，北京 100029）

招投標(biāo)是工程建設(shè)項(xiàng)目采購(gòu)過(guò)程中的重要環(huán)節(jié)，一般由專業(yè)的招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)（公司）按照相關(guān)法律規(guī)定，受招標(biāo)人的委托或授權(quán)辦理招標(biāo)事宜。國(guó)內(nèi)的招投標(biāo)行業(yè)起步較遲，市場(chǎng)規(guī)模近些年呈現(xiàn)出持續(xù)增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，且短期內(nèi)仍會(huì)繼續(xù)保持緩慢增長(zhǎng)[1]。本文對(duì)招標(biāo)代理業(yè)務(wù)流程中的幾項(xiàng)涉稅環(huán)節(jié)，按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行了深入分析，并從操作層面提出了切實(shí)可行的建議。

一、專家評(píng)標(biāo)費(fèi)用列支憑證的合規(guī)性解析及建議

（一）專家評(píng)標(biāo)費(fèi)用列支憑證存在的稅務(wù)問(wèn)題

專家評(píng)審制度是招標(biāo)的一個(gè)顯著特點(diǎn)[2]，評(píng)標(biāo)專家是在招標(biāo)采購(gòu)活動(dòng)中依法對(duì)投標(biāo)人提交的相關(guān)文件進(jìn)行審查或評(píng)審的具有一定水平的專業(yè)人員[3]。在開(kāi)評(píng)標(biāo)過(guò)程中，評(píng)標(biāo)專家作為自然人納稅人的身份付出專業(yè)勞動(dòng)，收取相應(yīng)報(bào)酬。在實(shí)際操作中，企業(yè)支付評(píng)標(biāo)費(fèi)用后，普遍以專家簽字的發(fā)放表作為費(fèi)用列支憑證，并按勞務(wù)報(bào)酬相關(guān)規(guī)定執(zhí)行代扣代繳個(gè)人所得稅，但并未取得增值稅發(fā)票。

上述過(guò)程由于發(fā)放企業(yè)做了代扣代繳個(gè)稅，往往會(huì)被誤以為已經(jīng)完稅，但其實(shí)發(fā)放企業(yè)只是代申報(bào)和繳納了個(gè)人所得稅，而專家作為增值稅納稅人，還應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票并申報(bào)增值稅[4]。

（二）專家評(píng)標(biāo)費(fèi)用列支憑證的合規(guī)性解析

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018 年第28 號(hào)）第九條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過(guò)增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。”可知若不屬于銷售額低于增值稅起征點(diǎn)的小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，則應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票給付款企業(yè)。根據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，增值稅起征點(diǎn)為按期納稅的，月銷售額5000 至20000元（含本數(shù)），按次納稅的，為每次（日）銷售額300 至500 元（含本數(shù)）。

從實(shí)際情況來(lái)看，專家評(píng)標(biāo)應(yīng)屬于按次納稅。因此根據(jù)相關(guān)法規(guī)，超過(guò)起征點(diǎn)的專家評(píng)標(biāo)費(fèi)用，即每次費(fèi)用300 至500 元（含本數(shù)）的，企業(yè)應(yīng)取得專家去稅務(wù)局代開(kāi)的發(fā)票和其他相關(guān)資料作為稅前扣除憑證。

（三）建議推進(jìn)個(gè)人代開(kāi)發(fā)票事項(xiàng)的宣貫和監(jiān)管

1.加強(qiáng)個(gè)人代開(kāi)發(fā)票的便利性

在當(dāng)下的市場(chǎng)環(huán)境中，自然人個(gè)人越來(lái)越多的參與社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，個(gè)人取得增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目收入時(shí)，應(yīng)依法繳納增值稅。我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行以票控稅，發(fā)票是現(xiàn)行稅收征管的重要抓手，具有實(shí)質(zhì)重要的意義[5]。個(gè)人向企業(yè)提供了增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)向企業(yè)提供增值稅發(fā)票，若這個(gè)過(guò)程中缺失了增值稅發(fā)票，對(duì)于增值稅業(yè)務(wù)的監(jiān)管、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)都是不利的。鑒于目前個(gè)人提供勞務(wù)而未開(kāi)具增值稅發(fā)票的現(xiàn)象仍然比較普遍，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)開(kāi)票便利性，例如推廣電子稅務(wù)局自行代開(kāi)等方式。

2.結(jié)合行業(yè)監(jiān)管來(lái)推進(jìn)稅務(wù)監(jiān)管

前文提到招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)未取得評(píng)標(biāo)專家代開(kāi)的發(fā)票，除了稅法認(rèn)知上的誤解，還有一個(gè)重要原因是，招標(biāo)代理作為新興行業(yè)，目前仍存在監(jiān)管措施不到位等問(wèn)題[6]，間接導(dǎo)致聯(lián)系專家獲取發(fā)票在操作層面存在一定困難。本文建議招標(biāo)代理行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在探索完善評(píng)標(biāo)專家管理機(jī)制，綜合系統(tǒng)施策的時(shí)候[7]，有針對(duì)性的補(bǔ)齊專家評(píng)標(biāo)費(fèi)用在繳納增值稅方面的短板，將行業(yè)監(jiān)管與稅務(wù)監(jiān)管聯(lián)合起來(lái)，有針對(duì)性的加強(qiáng)專家評(píng)標(biāo)費(fèi)用的規(guī)范管理。

二、投標(biāo)保證金利息的規(guī)范處理解析及建議

（一）投標(biāo)保證金利息的稅務(wù)處理規(guī)范性有待提升

根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》相關(guān)要求，招標(biāo)人已實(shí)際收取投標(biāo)保證金后終止招標(biāo)的，應(yīng)及時(shí)退還所收取的投標(biāo)保證金及銀行同期存款利息；中標(biāo)結(jié)果公布后，招標(biāo)人最遲應(yīng)當(dāng)在書(shū)面合同簽訂后 5 日內(nèi)向中標(biāo)人和未中標(biāo)的投標(biāo)人退還投標(biāo)保證金及銀行同期存款利息[8]，計(jì)息期間為自投標(biāo)截止之日起到退還之日止[9]。投標(biāo)保證金利息的退還在財(cái)稅處理方面涉及如何開(kāi)具發(fā)票，如何納稅等問(wèn)題，由于實(shí)踐中相關(guān)法規(guī)的規(guī)定不夠清晰，因此在規(guī)范處理方面有待提升。

（二）投標(biāo)保證金利息的增值稅和企業(yè)所得稅處理解析

1.增值稅處理解析

投標(biāo)保證金利息是投標(biāo)保證金在質(zhì)押期間所產(chǎn)生的法定孳息，應(yīng)在退還投標(biāo)保證金的同時(shí)一并退還，可見(jiàn)投標(biāo)保證金利息是附屬于投標(biāo)保證金的，其所有權(quán)屬于投標(biāo)人[8]。又由于投標(biāo)保證金利息的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是投標(biāo)保證金在收取保證金單位的銀行賬上產(chǎn)生的存款利息，因此本文認(rèn)為其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就是銀行存款利息。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（二）項(xiàng)第2 目規(guī)定，存款利息屬于不征收增值稅項(xiàng)目。因此，投標(biāo)人收到收取保證金單位退還的保證金的銀行同期存款利息，不征收增值稅。另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018 年第28 號(hào)）第十條規(guī)定：“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開(kāi)具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證”，因此，投標(biāo)人收到投標(biāo)保證金利息無(wú)需開(kāi)具增值稅發(fā)票，而是出具有效收款憑證等外部憑證。

2.企業(yè)所得稅解析

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512 號(hào)）第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（五）項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。因此，銀行存款利息需要計(jì)入應(yīng)稅利潤(rùn)總額，繳納企業(yè)所得稅[10]。

（三）建議由公共資源交易中心收取投標(biāo)保證金

在實(shí)踐中由招標(biāo)人或招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)收取投標(biāo)保證金的，其退還投標(biāo)保證金利息的積極性往往不高，并且難以做到規(guī)范的財(cái)稅處理，只有公共資源交易中心更有意愿和能力做到按照招投標(biāo)法的規(guī)定退還投標(biāo)人保證金利息。因此，從促進(jìn)投標(biāo)保證金利息的財(cái)稅處理規(guī)范化角度出發(fā)，本文建議應(yīng)推進(jìn)由各地公共資源交易中心收取投標(biāo)保證金。

三、招標(biāo)代理合同的印花稅問(wèn)題解析及其建議

（一）招標(biāo)代理合同的印花稅問(wèn)題

印花稅是一個(gè)小稅種，在實(shí)踐中受重視程度較低。招標(biāo)代理業(yè)務(wù)的印花稅問(wèn)題在實(shí)踐處理中常常會(huì)存在兩種極端情況：要么不了解相關(guān)規(guī)定，對(duì)招標(biāo)代理合同申報(bào)印花稅；要么在了解了國(guó)稅發(fā)〔1991〕155 號(hào)文件第十四條關(guān)于委托代理合同不貼印花的規(guī)定后，對(duì)本單位與招標(biāo)代理業(yè)務(wù)相關(guān)的一切合同均不申報(bào)印花稅。這兩種問(wèn)題都有“沒(méi)有好好讀題就答卷”的意思，印花稅問(wèn)題雖然“分?jǐn)?shù)不多”，對(duì)于招標(biāo)代理業(yè)務(wù)卻也是個(gè)“易錯(cuò)點(diǎn)”。

（二）招標(biāo)代理合同的印花稅解析

根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)稅字〔1988〕第255 號(hào)）第十條規(guī)定：“印花稅只對(duì)稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅?！?而代理合同未在印花稅稅目表中明確，另根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1991〕155 號(hào)文件第十四條規(guī)定：“在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花。”因此，我們可以認(rèn)為凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的招標(biāo)代理合同不征收印花稅。

此處應(yīng)注意，如果一個(gè)合同中既有招標(biāo)代理業(yè)務(wù)的委托，又有其他屬于印花稅征稅業(yè)務(wù)的，根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十七條規(guī)定：“同一憑證，因載有兩個(gè)或者兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計(jì)稅貼花?！币虼耍瑢?duì)于包含適用不同印花稅率事項(xiàng)的合同，應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。

根據(jù)最新的印花稅法律法規(guī)消息，《中華人民共和國(guó)印花稅法》于2021年6月以《中華人民共和國(guó)主席令》（第八十九號(hào)）公布，自2022 年7 月1 日起施行，《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)稅字〔1988〕第255 號(hào)）同時(shí)廢止，但新制度中關(guān)于本文解析的招標(biāo)代理業(yè)務(wù)印花稅問(wèn)題的處理原則未發(fā)生改變。

（三）建議含不同印花稅目事項(xiàng)的合同應(yīng)在合同中區(qū)分價(jià)格

對(duì)于招標(biāo)代理合同印花稅問(wèn)題，本文建議企業(yè)在簽訂包含招標(biāo)代理和其他印花稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的合同時(shí)，應(yīng)明確招標(biāo)代理和其他業(yè)務(wù)的價(jià)格分別是多少，切勿將招標(biāo)代理費(fèi)用與其他印花稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)混在一起。同時(shí)應(yīng)注意，2022 年7 月1 日將執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)印花稅法》中明確“應(yīng)稅合同的計(jì)稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款”，因此，企業(yè)在區(qū)分不同業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，對(duì)于印花稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，還應(yīng)在合同中明確不含稅增值稅稅款的金額。