◆郝銀輝/銅陵學院會計學院 李華/南京審計大學會計學院

近年來，為了促進國有企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，我國不斷出臺及完善各種相關法律法規(guī)，優(yōu)化審計制度，以加強對國有企業(yè)的審計監(jiān)督。2018年5月23日，習近平主持中央審計委員會第一次會議并發(fā)表講話，指出要加強對內部審計工作的指導和監(jiān)督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力。由此，新時代審計大格局逐漸形成，審計行業(yè)也隨之進入“三位一體”監(jiān)督體系的新時代。作為連接外部審計尤其是政府審計的關鍵樞紐，國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計以其在審計資源、審計時間等方面具有的天然優(yōu)勢，在促進國有企業(yè)經(jīng)濟高質量發(fā)展，完善國有企業(yè)監(jiān)督機制，提升國有企業(yè)價值增值，構建完善的國有企業(yè)“三位一體”審計監(jiān)督體系，促進內部審計和外部審計的協(xié)同發(fā)展等方面，起到不可或缺的作用。

一、國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計目標及“三位一體”監(jiān)督體系的特點

（一）國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計的目標

國有企業(yè)領導干部經(jīng)濟責任審計主要內容包括：貫徹執(zhí)行黨和國家有關經(jīng)濟方針政策和決策部署情況，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展情況；遵守有關法律法規(guī)和財經(jīng)紀律情況；企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行情況及其效果；有關目標責任制完成情況；重大經(jīng)濟決策情況；企業(yè)財務收支的真實、合法和效益情況，以及資產(chǎn)負債損益情況；國有資本保值增值和收益上繳情況；重要項目的投資、建設、管理及效益情況；企業(yè)法人治理結構的健全和運轉情況，以及財務管理、業(yè)務管理、風險管理、內部審計等內部管理制度的制定和執(zhí)行情況，厲行節(jié)約反對浪費和職務消費等情況，對所屬單位的監(jiān)管情況；履行有關黨風廉政建設第一責任人職責情況，以及本人遵守有關廉潔從業(yè)規(guī)定情況；對以往審計中發(fā)現(xiàn)問題的整改情況等。

總體來看，國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計最主要的目標有兩點：一是總體評價國有企業(yè)領導人員工作業(yè)績，即其是否真正以推動企業(yè)科學發(fā)展為目標；二是具體評價國有企業(yè)領導人員任職期間行為，即其守法、守紀、守規(guī)、盡責情況。

（二）“三位一體”審計監(jiān)督體系的特點

“三位一體”要求政府審計、內部審計與社會審計在審計目標各有側重的基礎上，在監(jiān)督活動中互為補充、互相促進，通過在審計工作中統(tǒng)一組織、協(xié)調，互通工作信息，相互支持配合、合理協(xié)作分工，最大化地實現(xiàn)資源利用互補，形成全方位、寬領域、多維度、立體式的審計監(jiān)督新體系?？傮w來說，以政府審計為主導、內部審計為基礎、社會審計為輔助是“三位一體”審計監(jiān)督體系的基本特點。

二、“三位一體”監(jiān)督體系下國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計的相對優(yōu)勢

（一）審計資源方面

一方面，內部審計對國有企業(yè)目標有深刻理解。促進企業(yè)價值保值增值是國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計的最終目標，這一目標要求內部經(jīng)濟責任審計必須明了企業(yè)戰(zhàn)略方向，從而準確把握戰(zhàn)略目標。因此，在判斷國有企業(yè)領導人員是否真正做到了以推動企業(yè)科學發(fā)展為目標這一點，內部經(jīng)濟責任審計具有遠超外部審計的高敏感度。另一方面，內部審計對國有企業(yè)歷史沿革有清楚掌握。作為企業(yè)的組成部分，內部審計人員能夠清楚了解國有企業(yè)的內控情況，有的甚至親歷企業(yè)的歷史沿革，對國有企業(yè)領導人員任職期間財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性有著外部審計無法相比的深入了解，在更加準確評價國有企業(yè)領導人員任職期間的守法、守紀、守規(guī)、盡責情況方面有著天然的優(yōu)勢。

（二）審計時間方面

與政府審計和社會審計相比，由于服務對象的專一性和工作性質的內向性，內部審計在時間上有著很強的充分性和靈活性。尤其是在當前信息化技術應用越來越廣泛的背景下，大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈等技術與審計的融合度不斷提升，企業(yè)內部審計可以通過全覆蓋的審計數(shù)據(jù)中心，實現(xiàn)實時審計。同時，國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計還可以根據(jù)實際需求，堅持任中審計與離任審計相結合，從而切實做到對審計對象進行事前、事中、事后的全程實時審計。

（三）審計手段方面

在審計手段的運用方面，內部審計具有政府審計和社會審計無可比擬的優(yōu)勢。針對經(jīng)濟責任審計，外部審計多屬離任審計、事后審計，其審計時間跨度長的特征限制了外部審計某些審計手段的實施，比如對時間條件要求很高的觀察程序等。而作為國有企業(yè)組成部分，內部審計顯然可以不受此限制。在制定完備計劃的前提下，內部經(jīng)濟責任審計完全可以實施各種有效的審計程序獲取所需的審計證據(jù)，從而實現(xiàn)既定的審計目標。

三、“三位一體”監(jiān)督體系下國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計的相對不足

（一）獨立性方面

內部審計與外部審計相比，首要不足之處在于獨立性弱。與作為行政上完全獨立于審計對象的政府審計以及作為客觀第三方的社會審計相比，內部審計隸屬于國有企業(yè)，其獨立性取決于組織地位的高低。獨立性弱造成的不利后果，在遇到不重視內審的企業(yè)治理層和管理層的情況下顯得尤為嚴重。相對低的組織地位加上領導層的不重視，使得內部審計不能全面開展經(jīng)濟責任審計的內容，難以發(fā)揮自身在時間、資源等方面的優(yōu)勢，不僅造成有限審計資源的浪費，更加不利于“三位一體”審計監(jiān)督體系的成功構建。

（二）審計權限方面

政府審計屬于法定審計，對審計對象具有強制處理權。相對而言，內部審計雖然有審查處理權，但其強制查處權與外部審計相比，顯得非常弱。在沒有實現(xiàn)內外審計持續(xù)有效協(xié)同的情況下，低弱的查處權造成了一種顯而易見的審計前景，即國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計極易止步于報告階段甚至實施階段，這使得很多國有企業(yè)內部審計對經(jīng)濟責任審計的積極性大為降低，從而將更多的精力與資源投放在經(jīng)濟責任審計范圍以外。

（三）執(zhí)業(yè)法律依據(jù)方面

國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計的執(zhí)業(yè)依據(jù)主要為《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）、《內部審計基本準則》《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》、中國內部審計協(xié)會新修訂《第2205號內部審計具體準則——經(jīng)濟責任審計》。從整體來看，我國經(jīng)濟責任審計的執(zhí)業(yè)依據(jù)有三個不足之處：首先，缺乏強制約束力，無論是《規(guī)定》，還是新的經(jīng)濟責任審計具體準則，其法律級次均不高，不具備強制約束力；其次，可操作性弱，導致內部審計執(zhí)業(yè)法律依據(jù)層級與政府審計、社會審計存在很大的差距；最后，發(fā)展相對滯后，經(jīng)濟責任審計具體準則均是隨中央相關規(guī)定的出臺而出臺，屬于被動跟進，具有滯后性。

四、“三位一體”監(jiān)督體系下提升國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計效果的措施

（一）客觀方面

1.切實加強內外審計協(xié)同

通過內外部協(xié)同審計，使各層次審計之間相互聯(lián)系、相互協(xié)調，形成一個有機整體，在一定程度上降低內部審計獨立性弱帶來的一系列不利影響，使內部審計從立項、實施、報告乃至后續(xù)的整個審計過程因人為干預而不得不終止的可能性大為降低。同時，由于政府審計的強制性高，內外協(xié)同的審計體系將在一定程度上彌補內部審計權限低弱的不足，提高審計的效果。

2.構建數(shù)據(jù)化、全覆蓋式的新型國有企業(yè)內部審計模式

大數(shù)據(jù)時代背景下，構建數(shù)據(jù)化新型內部審計體系，是提高國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計實效的重要措施。首先，由點到面逐步推進審計綜合數(shù)據(jù)庫的建立。審計綜合數(shù)據(jù)庫，是綜合政府審計、社會審計、內部審計所需信息的超級數(shù)據(jù)提供系統(tǒng)。由于涉及面廣，成功實施有難度，綜合數(shù)據(jù)庫的建立最好由政府部門牽頭，先分地區(qū)建立和完善數(shù)據(jù)采集轉換系統(tǒng)，然后將各地區(qū)數(shù)據(jù)系統(tǒng)逐步整合，最終形成全國性的超級數(shù)據(jù)庫。其次，優(yōu)化內部審計流程，促進審計流程從風險導向向全面審計發(fā)展。一直以來，受成本等因素限制，風險導向審計是審計人員運用最廣泛的一種審計方式。然而，在數(shù)據(jù)化時代，隨著超級數(shù)據(jù)庫的建立與完善，信息獲取、驗證的成本將大大降低，全面詳細審計的可能性不斷加大，因此傳統(tǒng)的“了解被審計單位及其環(huán)境以尋找風險點——評估風險——應對風險”的風險導向審計流程可能會逐漸變得落后，而更加省時且高效的“利用超級數(shù)據(jù)庫收集同時驗證信息——分析并溝通信息——形成結論”的全面審計模式將越來越適應時代的發(fā)展。再次，建立合理的權限授予機制，擴大審計綜合數(shù)據(jù)庫的應用范圍。審計綜合數(shù)據(jù)庫的使用可以通過建立合理的權限授予機制，賦予非審計人員如管理層使用權限，使其通過綜合數(shù)據(jù)庫獲得最全面的信息，做出正確的決策，從而提高事前審計的實效。最后，利用數(shù)據(jù)篩選識別技術持續(xù)優(yōu)化監(jiān)控程序，并運用數(shù)據(jù)可視化技術促進審計結果運用，實現(xiàn)審計全覆蓋。

3.強化經(jīng)濟責任審計的執(zhí)業(yè)依據(jù)建設

相關政府部門、內部審計協(xié)會等機構要進一步加強內部審計法規(guī)建設，盡快完善相關法律制度，使企業(yè)在制定內部審計制度時能夠做到有法可依，使內部經(jīng)濟責任審計工作從立項、實施到報告乃至后續(xù)階段，都能受法律法規(guī)的保護。同時，法規(guī)的制定應更具有前瞻性，更加貼近時代發(fā)展要求，從而更好地發(fā)揮經(jīng)濟責任審計作用。

4.盡力提高內部經(jīng)濟責任審計的獨立性

獨立性是審計的靈魂，確保內部經(jīng)濟責任審計的獨立性是充分發(fā)揮審計作用的關鍵所在。對于國有企業(yè)而言，提高內部審計獨立性的一個重要舉措是充分發(fā)揮審計委員會的作用，加強其在內外部審計協(xié)同以及對內部經(jīng)濟責任審計工作的監(jiān)督指導等方面的作用，為內部經(jīng)濟責任審計提供切實的組織保障。

（二）主觀方面

1.加強企業(yè)全面風險管理的確認與咨詢

作為風險管理的最后一道防線，內部審計應在建立健全企業(yè)內控與風險管理流程中發(fā)揮出應有的作用，幫助企業(yè)打造高效的運營管控流程。內部審計要充分利用“三位一體”監(jiān)督體系的優(yōu)勢，通過內外審計協(xié)同，總結各種內外部信息，切實發(fā)揮自身在時間、資源等方面的優(yōu)勢，節(jié)約審計成本，提高審計效率，做到既能準確地揭示風險，客觀評價企業(yè)的運營狀況和經(jīng)營管理行為，發(fā)現(xiàn)企業(yè)流程中的不足之處，又能及時提出有效的改進措施，幫助企業(yè)構建完善的風險管理流程，為降低經(jīng)濟責任審計面臨的實際風險提供制度保障。

2.切實提高審計人員職業(yè)判斷能力

審計對象的特殊性，使得經(jīng)濟責任審計面臨較其他審計項目更高的管理層凌駕于控制之上的特別風險。對此，僅依靠常規(guī)的審計程序是不夠的，還必須依靠審計人員高水平的職業(yè)判斷能力，隨機應變，設計和實施專門的程序加以應對。例如，在經(jīng)濟責任審計工作啟動之前，能夠樹立明確的審計目標和審計重點；在審計實施階段迅速發(fā)現(xiàn)問題，做到有針對性地深入查證；在審計工作的收尾階段，可以準確把握報告的重點，突出主要矛盾。為此，內部審計人員必須熟識本行業(yè)乃至所審行業(yè)的法律法規(guī)和各項政策，從硬性規(guī)定中明確工作的條條框框；在日常工作中處處留心，善于總結思考，拓寬審計思路，練就厚積薄發(fā)的職業(yè)判斷能力。

3.不斷學習，努力提高審計人員自身知識的廣度和深度

隨著大數(shù)據(jù)時代的推進，對海量的數(shù)據(jù)進行挖掘和分析逐漸成為審計人員執(zhí)業(yè)的必備能力。這必然要求審計人員既要具備扎實的審計、財務知識，還要具備較強的計算機操作能力以及準確、快速搜集和分析數(shù)據(jù)的能力，做到專業(yè)知識和數(shù)據(jù)分析能力并重。因此，審計人員只有不斷學習，努力提高自身知識的廣度和深度，才能抓住時代發(fā)展賦予的機遇，在“三位一體”審計監(jiān)督體系中發(fā)揮出應有的作用。

總之，經(jīng)濟責任審計在“三位一體”監(jiān)督體系中占據(jù)著極其重要的地位。完善國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計的內外部運作環(huán)境，彌補其不足、發(fā)揮其優(yōu)勢，提升其運作實效，對成功構建“三位一體”審計監(jiān)督體系，促進國有企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。