王冬，王湔璋

[摘要]全面實施“營改增”后，為了確保所有行業(yè)稅負只減不增，財政部、稅務總局相繼出臺了一系列有利于納稅人的稅收政策。文章將從工程造價角度對電力施工企業(yè)稅負所帶來的困惑入手，對電力施工企業(yè)計稅方法進行探討，建設單位和施工單位需要雙方從自身的角度出發(fā)，綜合考慮項目的社會效益，在國家法律、法規(guī)允許的政策范圍內(nèi)，將選擇權(quán)賦予電力施工企業(yè)，以獲得建設單位和施工單位在電網(wǎng)建設過程中的雙贏。

[關(guān)鍵詞]電力施工企業(yè);工程造價;計稅方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.31.173

財政部在《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中明確提出“在保證增值稅規(guī)范運行的前提下，根據(jù)財政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點，合理設置稅制要素，改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅?！被诖?，國家對電力施工企業(yè)增值稅的計稅方法提出了一般計稅方法和簡易計稅方法，把更大的選擇權(quán)給予施工企業(yè)。文章將從工程造價角度對電力施工企業(yè)稅負所帶來的困惑入手，對電力施工企業(yè)計稅方法進行探討，以促使電力施工企業(yè)稅務管理由粗放型向精細化轉(zhuǎn)變，切實實現(xiàn)降負增效的目的。

1兩種計稅方法對電力施工企業(yè)工程造價的影響

我國現(xiàn)行電力施工工程造價按費用構(gòu)成要素分為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤、規(guī)費和稅金幾部分。當采用一般計稅方法時，費用要素的稅金是按國家稅法規(guī)定應計入工程造價的增值稅銷項稅額，其金額為“增值稅銷項稅額=稅前造價×9%”，此時的稅前造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均不包含可抵扣增值稅進項稅額。當采用簡易計稅方法計稅時，其應納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，按目前電力施工企業(yè)簡易計稅的增值稅征收率3%計算金額為“增值稅=稅前造價×3%”，此時的稅前造價為包含增值稅進項稅額的人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，即各費用項目均以含稅價格計算。

一般計稅方法下工程造價組成如圖1所示。

簡易計稅方法下工程造價組成如圖2所示。

兩種計稅方法下主要差別在于：

（1）電力施工企業(yè)成本費用核算。一般計稅方法下工程實際負擔的增值稅作為價外稅，不列入工程成本費用;簡易計稅方法下工程實際負擔的增值稅作為價內(nèi)稅，列入電力施工企業(yè)成本費用。

（2）工程造價的組成。一般計稅方法下，工程造價只包括當期增值稅抵扣凈額，即銷項稅額減去進項稅額后的余額;簡易計稅方法下，按征收率計算的增值稅額全額計入工程造價。

（3）當期損益的計算。一般計稅方法當期應納增值稅不計入當期損益，不影響利潤;簡易計稅方法當期應納增值稅額計入當期損益，影響利潤。

通過以上分析，一般計稅方法在一定意義上可以讓工程造價有所降低，但此工程造價的降低很可能是電力施工企業(yè)稅負增加所帶來的。

2電力施工企業(yè)不同計稅方式下的稅負分析

一般計稅方法增值稅稅負率=（銷項稅額-進項稅額）÷不含稅收入，按目前國家稅法規(guī)定的最新建安增值稅稅率9%計算，電力施工企業(yè)應納增值稅額=稅前工程造價S2×9%-進項稅額。

簡易計稅方法下電力施工企業(yè)稅負=（結(jié)算工程造價S1-分包造價）×3.48%，簡易計稅方式下各項稅費合計均為含稅價格。

相同的工程，其他條件不變，電力施工企業(yè)材料設備費占總造價的50%～60%，這里取57.53%。經(jīng)測算，該工程的材料價格加權(quán)平均折算率按11.02%。這是按信息價統(tǒng)計的材料價格計算。

S2×9%-進項稅額=S1×3.48%

推導得出：（S1-S1×59.53%+S1×59.53%/（1+11.02%））×9%-進項稅額=S1×3.48%。從而得出：進項稅額=4.99%×S1=5.30%×S2。

可見，只有當進項稅率為5.30%時，電力施工企業(yè)一般計稅方式下的增值稅稅負與按簡易計稅方式下的稅負相當。但電力施工企業(yè)可抵扣的進項稅額率>5.30%并非易事。

其主要原因有以下三點：

（1）電力施工企業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，人工成本占比較大，據(jù)統(tǒng)計，人工成本占總成本費用的30%以上。對電力施工工程來說，復雜性還在于工程造價中的人工費并不等于實際分包的勞務費。工程造價中的人工費=定額人工含量×信息價人工費單位（在工程量清單模式下為投標報價的人工費單價），因此人工費單價不管實際是多少，工程造價中的人工費單價在工程量變動的一定幅度內(nèi)是不變的（合同常約定為投標工程量清單±15%范圍內(nèi)不予調(diào)整），因此電力施工企業(yè)與建設單位結(jié)算的人工費不變。而電力施工企業(yè)實際發(fā)生的勞務費一般是根據(jù)市場行情和雙方約定計價的，造成實際發(fā)生的人工費比工程造價中的人工費要大得多，這是影響電力施工企業(yè)利潤的一大因素。

人工費的銷項稅額不變，但人工費的進項稅額能抵扣多少呢？電力施工企業(yè)的勞務分包難以取得可抵扣的進項稅。為獲得進項稅額抵扣，必須全部外包，且外包單位還必須具備一般納稅人資格，才能滿足有效抵扣6%的進項稅額。但建筑行業(yè)的勞務分包大都屬于小規(guī)模納稅人，或無法抵扣，或去稅務局開具3%的增值稅專用發(fā)票。如果不計進項稅額，企業(yè)稅負大幅增加。銷項稅率固定不變?yōu)?%，但進項稅抵扣得很少甚至沒有。某工程勞務費100萬元（含稅），如勞務公司是小規(guī)模納稅人，稅率為3%，不含稅勞務費=100÷（1+3%）=97.09萬元，稅額=97.09×3%=2.91萬元。此稅額電力施工企業(yè)如未取得增值稅專用發(fā)票則不能抵扣，如取得增值稅專用，則可以抵扣3%稅率的增值稅。如果勞務公司是一般納稅人，增值稅率6%，不含稅勞務費=100÷（1+6%）=94.34萬元，稅額=94.34×6%=5.66萬元。此稅額建企可以抵扣稅率為6%的進項稅?？梢娫摬糠秩斯こ杀就〉眠M項抵扣稅額較少或無法取得。

（2）增值稅模式下的“甲供材”和專業(yè)分包部分增值稅無進項抵扣額或抵扣很少。目前電力施工項目主要材料均由建設單位提供，即電力施工企業(yè)取得的大都為甲供材工程，對甲供材部分的費用電力施工企業(yè)是以暫估價計入工程的投標報價中，即最后以實際發(fā)生的量和建設單位在招投標時已確定的價進行結(jié)算。對于此部分費用建設單位購買的材料并取得增值稅發(fā)票，建設單位可以享受抵扣此部分的進項稅額。而電力施工企業(yè)在計算銷項時將此部分內(nèi)容作為計稅基數(shù)，但無法取得稅率13%的材料費專用發(fā)票抵扣進項稅額。如果鋼筋和混凝土都為甲供材，電力施工企業(yè)材料費部分幾乎沒有什么進項稅可抵。此部分將使電力施工企業(yè)增大承擔9%的稅負。

對于電力施工總承包單位，除法律規(guī)定的基礎工程由自己施工外，其他的如鋼結(jié)構(gòu)工程、土方工程、門窗工程、防水工程、保溫工程、外墻涂料或面飾工程、金屬欄桿等均進行專業(yè)分包。而專業(yè)分包隊伍大多為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票或到稅務局去開具稅率3%的增值稅發(fā)票，可抵扣的進項稅很少，但仍要負擔9%的銷項稅額。

（3）電力施工企業(yè)還存在大量無法取得增值稅專用發(fā)票，從而無法抵扣進項稅額的項目。由于電力施工企業(yè)承建的電網(wǎng)基建工程項目主要分散在全國各地，有 “點多、線長、面廣” 的特點，項目部是建筑企業(yè)流動的生產(chǎn)車間，也是建筑業(yè)企業(yè)最常見的施工組織形式。在西藏自治區(qū)、甘孜阿壩自治區(qū)、涼山彝族自治州等地，施工用的很多二三類材料（零星材料和初級材料如沙、石等），因供料渠道多為小規(guī)模企業(yè)、私營企業(yè)或個體戶，通常只有普通發(fā)票甚至只能開具收據(jù)，難以取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。

電力施工企業(yè)的可抵扣材料本來就少，大量的甲供材料都被建設單位取得專用發(fā)票進行抵扣，施工企業(yè)無法進行抵扣，能夠抵扣的材料項目只有砂石、水泥、鋼材，而且砂石等材料都是被有地方勢力的個人壟斷，要想取得增值稅專用發(fā)票，供應商勢必要加價銷售。

工程建設其他費用中的土地使用費和補償費、拆遷補償費、土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金以及青苗補償費等，常與政府部門簽訂協(xié)議，這部分費用只能獲得行政事業(yè)性收據(jù)，無法取得增值稅專用發(fā)票，不能進行增值稅進項稅額的抵扣。施工生產(chǎn)用臨時房屋、臨時建筑物、構(gòu)筑物等設施不屬于增值稅抵扣范圍。

雖然“營改增”的目的是讓試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，雖然取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項，但實踐中，由于電力施工企業(yè)的特殊性，很多成本費用可能無法取得增值稅專用發(fā)票，直接影響到電力施工企業(yè)增值稅一般計稅方法下稅負遠遠高于簡易計稅方法。怎么讓電力施工企業(yè)增值稅稅負做到有效下降，施工企業(yè)應認真測算不同電力施工項目兩種計稅方法的稅負，在國家法律、法規(guī)允許的政策下爭取納稅方法的選擇權(quán)。

3國家相關(guān)電力施工企業(yè)增值稅計稅方法的政策規(guī)定正因為電力施工企業(yè)“營改增”后稅負并未達到預期的目的，國家連續(xù)幾年將電力施工稅目的一般納稅人的增值稅稅率從2016年的11%降低到9%;而且相繼給出了一般納稅人簡易計稅的政策：2016年“營改增”之初國家就規(guī)定一般納稅人如果滿足國家所規(guī)定的三種應稅行為，建設項目可以選擇簡易計稅方法計稅，即按3%的征稅率差額計繳。2017年財政部、稅務總局直接給出了甲供料適用簡易計稅方法的政策：建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。（財稅〔2017〕58號關(guān)于建筑服務等“營改增”試點政策的通知）

一般納稅人建筑服務簡易計稅方法的四種情形，如表2所示。

而且國家稅務總局2019年第31號公告中明文規(guī)定“取消建筑服務簡易計稅項目備案”，即提供建筑服務的一般納稅人按規(guī)定適用或選擇適用簡易計稅方法計稅的，不再實行備案制，無須再向稅務機關(guān)報送簡易計稅的相關(guān)證明材料，改為自行留存?zhèn)洳?。國家出臺的相關(guān)建安增值稅政策都是為納稅人減負為目的。

4電力施工企業(yè)合規(guī)合法進行增值稅計稅方法的選擇電網(wǎng)基建建設單位作為有抵扣需求的中間環(huán)節(jié)納稅人，從降低工程造價的自身利益出發(fā)，會在招標時要求按不含稅成本報價，并在電力施工合同文本中預先設定按一般計稅方法的條款格式，造成潛在電力施工企業(yè)投標時在計稅方法上沒有任何選擇權(quán)。筆者認為電網(wǎng)基建建設單位應立足于社會責任和社會效益，比較兩種計稅方法的含稅工程造價，實際上歷年已建電網(wǎng)基建項目在竣工決算時都分別列示了本項目的不含稅工程造價、已抵扣的增值稅額及含稅工程造價，真正地把計稅方法的選擇權(quán)賦予電力施工企業(yè)。

通過以上項目的稅負測算，說明“營改增”后電力施工企業(yè)在一般計稅方法下的實際稅負有所增加。為什么會產(chǎn)生這種稅負困惑？因為電力施工企業(yè)的稅負取決于電力施工企業(yè)所采取的計稅方法和進項稅額的抵扣額度。電力施工企業(yè)作為建設單位最主要的下游供應商，它獲得的進項稅額相比上游的建設單位要少得多。

在電力施工企業(yè)，一般納稅人也應該謹慎測算是采取一般計稅方法還是采取簡易計稅方法能更有效地降低稅負、提升自身效益。

如果電力施工企業(yè)從下游采購的砂石、水泥、鋼材等零星地材供應商具有增值稅納稅人資格，取得的增值稅發(fā)票能夠足額抵扣。在一般計稅模式下施工企業(yè)更應注重選擇具有增值稅納稅人資格的合作商，考慮其相應的扣減稅率，取得增值稅專用發(fā)票，完善進項稅額抵扣，企業(yè)所能夠提供的進項抵扣部分越高，所繳納的增值稅金額也就越低。當進項抵扣部分高于總結(jié)算工程造價的5.30%時，電力施工企業(yè)一般計稅方式下的增值稅稅負相較于簡易計稅方式下的稅負更低。

如果采取簡易計稅，投標計價直接借鑒營業(yè)稅模式，簡易計稅含稅報價=（人工費+材料費+機械費+企業(yè)管理費+利潤+規(guī)費）×（1+3.48%），由于投標報價公式已經(jīng)考慮了利潤，電力施工企業(yè)的利潤可以得到保證。不考慮其他因素，采取簡易計稅對建筑企業(yè)是利好，比原營業(yè)稅模式下的稅負有所降低，利潤得到保障，采購業(yè)務不用再考慮進項稅額的問題，管理簡便。

5結(jié)語

綜上所述，電網(wǎng)基建項目工程建設過程中增值稅計稅方法是采取一般計稅還是簡易計稅，建設單位和施工單位需要從自身的角度出發(fā)，綜合考慮項目的社會效益，在國家法律、法規(guī)允許的政策范圍內(nèi)，將選擇權(quán)賦予電力施工企業(yè)，以獲得建設單位和施工單位在電網(wǎng)建設過程中的雙贏。

參考文獻：

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