劉 聃 張媛孟

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一、管理會計中計量分析方法的相關(guān)概念

（一）變動成本法和本量利分析

變動成本法是指在產(chǎn)品成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費用及非生產(chǎn)成本，作為期間成本的一種計算方法。本量利分析是成本-業(yè)務(wù)量-利潤分析的簡稱，是研究企業(yè)在一定期間內(nèi)的成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者之間的變量關(guān)系的一種專門方法。變動成本法下，利潤=銷售收入-（直接材料+直接人工+變動性制造費用）-（期間費用+固定型制造費用）

本量利分析下利潤=銷售單價×銷售量-（固定成本總額+單位變動成本×銷售量）

貢獻毛益=業(yè)務(wù)收入-變動成本

（二）管理會計其他常用方法

在本次實際應(yīng)用中，還運用了管理會計中的責(zé)任中心劃分、分步成本計算法、作業(yè)成本法等方法。責(zé)任中心是指企業(yè)從財務(wù)的角度，將各職能部門劃分為成本中心、利潤中心、投資中心等，分別對各部門進行財務(wù)業(yè)績評價的方法。

二、管理會計方法在服裝企業(yè)的具體應(yīng)用

管理會計方法在本案例中的應(yīng)用，往往不是獨立的使用，更多的是各種方法的綜合運用的體現(xiàn)，個別地方應(yīng)用可能根據(jù)企業(yè)的實際情況，對該方法進行了變通甚至更改以便更加適合企業(yè)以達到成本管控的要求。下面就以該企業(yè)（以下簡稱PF工廠或工廠）成本整改為例進行運用和分析。本文中對PF工廠的財務(wù)數(shù)據(jù)進行了取證和優(yōu)化，便于計算和體現(xiàn)財務(wù)管控的效果。（在本文中計量貨幣為美元，以下簡稱美元或元）

（一）案例企業(yè)的具體情況介紹

PF工廠是中國服裝企業(yè)于2019年6月，在柬埔寨收購的中資服裝生產(chǎn)工廠，工人1500余人，工廠是按照以銷定產(chǎn)下達生產(chǎn)任務(wù)，所有產(chǎn)品原材料均為國內(nèi)母公司采購，并運至柬埔寨，屬于典型的勞動密集型加工企業(yè)。筆者在2020年6月參與成本管控工作時，財務(wù)部僅有兩人，分別為出納和會計，財務(wù)部按照中國會計準(zhǔn)則核算各項收入、成本和利潤；工廠生產(chǎn)部設(shè)立有2人的IE小組，用于工廠產(chǎn)量和工時的統(tǒng)計。財務(wù)部門對于生產(chǎn)部的產(chǎn)量、工時、成本、預(yù)算、費用的劃分、應(yīng)收應(yīng)付管理等，必要的統(tǒng)計和分析工作基本是缺失的。2019年財報顯示，工廠下半年虧損77.5萬美元，成本收益率-24.93%，截至2020年6月財報顯示，由于疫情原因工廠上半年虧損220.13萬美元，成本收益率-47.84%，根據(jù)財報分析，生產(chǎn)成本與銷售收入存在嚴(yán)重倒掛現(xiàn)象，毛利率為-66.31%。在整改前期，財務(wù)部門配合工廠生產(chǎn)部門，各車間內(nèi)部財務(wù)性單據(jù)流程進行了重構(gòu)和規(guī)范。對現(xiàn)有的財務(wù)部人員工作職責(zé)進行了重新劃分，并針對發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，例如：財務(wù)部的錯賬進行集中調(diào)整，特別是各類掛賬項目，涉及生產(chǎn)成本和期間費用的劃分；由于該國家是雙貨幣流通，將美金和柬幣分開核算，降低由于匯率波動帶來的庫存資金虧空問題；設(shè)立專人對接柬埔寨稅務(wù)工作；制定各項財務(wù)制度對供應(yīng)商的首付款進行規(guī)范等措施；并開始對全廠的幾個重點環(huán)節(jié)進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析工作。如：費用分類統(tǒng)計、采購統(tǒng)計、庫存收發(fā)統(tǒng)計、工資組成部分和分析、車間產(chǎn)量和工時統(tǒng)計、車間內(nèi)領(lǐng)退料統(tǒng)計、供應(yīng)商應(yīng)收應(yīng)付統(tǒng)計分析。并啟用新的財務(wù)系統(tǒng)，將采購和倉儲納入統(tǒng)一OA系統(tǒng)平臺進行協(xié)同辦公。

（二）采用變動成本法的分析和整改

在變動成本法下，先行剔除掉固定制造費用和期間費用，為找出影響工廠損益的最重要的因素。通過對統(tǒng)計數(shù)據(jù)的分析，工廠最主要的固定制造費用為：廠房租金費用、折舊費用；而變動制造費用項下則包含各種與生產(chǎn)密切相關(guān)待分配的生產(chǎn)費用。其中2020年6月變動制造費用為20.30萬元，固定制造費用每月2.01萬元，變動成本總額62.07萬元（其中工人工資41.77萬元），貢獻毛益為：-6.22萬元；7月變動制造費用12.33萬元，變動成本總額48.49萬元（其中工人工資36.16萬元），貢獻毛益為：-4.99萬元；8月變動制造費用5.64萬元，變動成本總額35.68萬元（其中工人工資30.04萬元），貢獻毛益為：-15.13萬元。通過對2020年6-8月統(tǒng)計的各項數(shù)據(jù)進行分析，3個月的貢獻毛益均為負值，表明企業(yè)產(chǎn)能存在很大問題，甚至個別月份（如8月），收入不能完全覆蓋工人工資。

（三）本量利分析及其整改

以2020年7-9月車縫車間的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行了本量利分析，發(fā)現(xiàn)7月車間整體的產(chǎn)值/成本（變動成本總額）比率為65.30%，按照不同款式不同價格的換算，盈虧平衡點生產(chǎn)量為17.27萬件，而實際產(chǎn)量為11.28萬件。8月，車縫車間整體產(chǎn)值/成本比率為64.91%，由于8月存在柬埔寨帶薪長假期，該月數(shù)據(jù)分析參考價值較低，換算后的盈虧平衡點生產(chǎn)量為7.52萬件，實際產(chǎn)量為4.88萬件；9月，產(chǎn)值/成本比率為65.32%，盈虧平衡點產(chǎn)量為11.32萬件，實際產(chǎn)量為7.39萬件。在分析完成后，我們對以上數(shù)據(jù)進行了產(chǎn)值/工資比率的專項測試。結(jié)果顯示7-9月的產(chǎn)值/工資比率分別為137.42%、90.32%和110.82%，剔除8月的無效數(shù)據(jù)，車縫車間產(chǎn)值對工資的覆蓋率過低，也就意味著車縫車間的產(chǎn)能存在較大問題。調(diào)查顯示，由于車縫車間負擔(dān)輔助生產(chǎn)人員工資負擔(dān)較重，車縫車間23個工作組一線生產(chǎn)工人人數(shù)在800余人，但平均負擔(dān)了171人的輔助人員工資，如果算上不參與生產(chǎn)的班組長人員的工資，輔助和管理人員工資占總工資比率達到22.54%，因此整改小組決定對車間人員結(jié)構(gòu)進行改革，降低輔助生產(chǎn)人員的人數(shù)、合并管理人員崗位。同時，我們對工資結(jié)構(gòu)進行分析發(fā)現(xiàn)，由于柬埔寨勞工法規(guī)定了最低工資限額，達不到計件工資標(biāo)準(zhǔn)的按照計時工資，并且加班分為兩檔，當(dāng)天8小時外加班，每小時工資按照1.5倍支付，周日和節(jié)假日加班按2倍工資支付。使工廠陷入越加班越虧損的境況。因此，整改小組對供應(yīng)鏈進行了梳理，根據(jù)貨期對面料采購、進出口物流、生產(chǎn)排產(chǎn)、尾部包裝、成品出口等推行責(zé)任制，以期減少由于加班多支付工資的問題。

（四）責(zé)任中心和各項成本管控體系的構(gòu)建

在持續(xù)的推進和整改過程中，根據(jù)工廠的實際情況，逐步建立了部門預(yù)算體系、產(chǎn)量實時監(jiān)控體系、財務(wù)采購報銷控制體系、生產(chǎn)排產(chǎn)預(yù)算體系、加班多層審批控制體系、后勤部門費用降本目標(biāo)體系、作業(yè)成本法體系等諸多成本控制管理體系；并形成了三大利潤中心（裁床車間、車縫車間、包裝車間）逐步推行內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移法，以考核各個車間的實際成本和利潤情況。

三、管理會計方法在服裝企業(yè)成本管控中的應(yīng)用效果

（一）生產(chǎn)成本控制的應(yīng)用效果

整改小組通過近一年的時間，對整個工廠的生產(chǎn)成本和費用，進行了持續(xù)的推進和整改。截至2021年4月份，工廠工人總?cè)藬?shù)通過架構(gòu)重建，剔除冗員等方法，精簡人員300余人，使總?cè)藬?shù)從最開始的1500余人降至1200余人，車間各項財務(wù)指標(biāo)也持續(xù)向好。以車縫車間2021年3月份為例，產(chǎn)值/成本比率（變動成本）增至101.4%，產(chǎn)值/工資比率達到了174.42%，完全成本下產(chǎn)值/成本（完全成本）比率92.41%。部分利潤中心已經(jīng)初步達到盈虧平衡點，工廠的整體虧損情況進一步收窄。

（二）期間費用及采購成本的應(yīng)用效果

工廠期間費用（銷售、管理、財務(wù)費用）在推行各項成本管控體系后，無論是從總金額還是財務(wù)比率都呈現(xiàn)大比例的改善。為了增加可比性，篩選月收入相似的月份進行比較，如2020年7月和2021年1月，費用總金額從31578元降至24312元，平均降幅達到21.63%。同期的采購成本在推行采購成本降本預(yù)算體系后，在工廠已經(jīng)逐步實現(xiàn)安全庫存預(yù)算、集約化采購，并引入采購比價流程，平均降幅達到11.42%，達到工廠要求降本10%的目標(biāo)。

（三）進出口物流專項費用的控制效果

由于工廠原材料和成品都是通過進出口運輸，所以此塊的成本一直以來占工廠的整體成本比重較大，2020年7月占變動總成本的8.23%，如果算上船務(wù)部門人員的工資福利這一比率達到9.27%。整改小組在經(jīng)過調(diào)查后，對船務(wù)部工作進行了外包，相關(guān)冗員進行辭退，通過引入新的服務(wù)供應(yīng)商以期達到降低整體成本的目的。通過一段時間的運行磨合，外包船務(wù)工作和專項比價系統(tǒng)也逐漸體現(xiàn)其效果，在篩取同貨柜量的月份進行比較，月均降低成本8421美金（含原船務(wù)部人員工資費用），專項費用降本3842元，占2020年7月同期進出口物流總成本和專項成本的21.05%和9.61%，基本上達到工廠預(yù)期降本10%的目標(biāo)。

四、管理會計方法在海外企業(yè)應(yīng)用的局限性

管理會計方法在柬埔寨工廠推行的過程中，也凸顯了它的局限性。這其中既有工廠內(nèi)部的原因，也與國情和法律體系不同導(dǎo)致的效果有限。例如，在工人工資改革這一塊就遭到工廠工會的強烈抵制，導(dǎo)致這一塊目前還陷入僵局。因為《柬埔寨勞工法》和《人權(quán)法案》規(guī)定，對于工人的工資和福利哪怕后期查出是錯誤的，前期已經(jīng)上漲部分是不得跟國內(nèi)一樣可以去整改削減。因此，只能通過提高工人生產(chǎn)效率去彌補。柬埔寨工廠很多問題從源頭進行控制可以得到最好的效果，后期面對各種法律法規(guī)，即使知道一些成本的不合理也難以扭轉(zhuǎn)，這也為其他準(zhǔn)備在柬埔寨開設(shè)工廠的企業(yè)敲響警鐘。

結(jié)束語：

通過此次研究，對于管理會計在服裝企業(yè)的應(yīng)用形成了直觀的認識。服裝企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中將管理會計應(yīng)用到成本控制中，將會為企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。