仲淑姮，李慧彤

(中國礦業(yè)大學(北京)能源與礦業(yè)學院，北京 100083)

我國是世界上以煤炭為主要能源的國家，煤炭占一次能源消費的59%，預計2050年該比重也不會低于50%。不同于其他國家，我國煤炭產量井工開采占85%，而井工開采的90%以上是長壁工作面，因此，隨著煤炭的采出會造成上覆巖層大范圍移動，導致土地資源破壞及生態(tài)環(huán)境惡化，也會造成建筑等被破壞。我國每年新增土地塌陷面積22 000hm2，隨著十三五期間幾個在建的大型露天礦陸續(xù)投產，預計十四五時，露天礦的煤炭產量會接近20%。露天開采會剝離大量巖土，形成排土場，占用大量土地，也會造成生態(tài)環(huán)境的惡化，在生態(tài)脆弱的礦區(qū)尤為明顯，圖1(a)是內蒙古北部某井工礦開采形成的地表破壞，圖1(b)是露天礦開采破壞生態(tài)情況。

(a)井工開采引起地表破壞 (b)露天礦開采破壞生態(tài)

由圖1可以看出，煤炭產量越發(fā)增高對土地以及水資源的破壞越加嚴重，對于此，政府應出臺煤炭開采的環(huán)境保護政策，企業(yè)應該加大力度研究煤炭開采對環(huán)境的損害分析，防止對策以及事后補償，在煤炭開采過程中的各個階段提取環(huán)境的破壞成本，將破壞成本計入企業(yè)外部成本，再由外部環(huán)境成本內部化，增加企業(yè)總成本。企業(yè)應明確環(huán)境成本的范圍，全方位對煤炭開采對環(huán)境的破壞加以計量，提高企業(yè)內部人員的職業(yè)素養(yǎng)及相關數據的真實性。

目前，大多數企業(yè)把對于煤炭開采的環(huán)境成本核算的精力放在開采中對環(huán)境的影響成本和開采后對環(huán)境的補償成本中，而忽略了煤炭開采前的預防成本，對于環(huán)境成本的核算，則直接計入環(huán)境外部成本，而不歸總于企業(yè)的總成本中，外部成本和企業(yè)總成本單獨計量，企業(yè)只顧企業(yè)總成本的數據，忽略外部環(huán)境成本的數據，依然按煤炭的原價進行銷售，導致企業(yè)損失嚴重，對于環(huán)境成本的具體核算，應具體結合會計相關準則，對于會計科目的分級處理，只分一級有時無法看出具體的環(huán)境成本支出，所以分的科目越詳細越有利于環(huán)境成本的核算。應加大環(huán)境成本核算人員的職業(yè)素養(yǎng)和煤炭開采過程中對成本的控制意識，盡量消除核算人員由于主觀因素對環(huán)境成本結果的影響，增強煤炭開采過程中對成本的控制意識。

隨著開采量逐年上升，開采強調越來越高，開采難度也越來越大，而在這種情況下，勢必會導致土地資源破壞及生態(tài)環(huán)境惡化，如由于露天開采剝離排土，井工開采地表沉陷、裂縫，都將破壞土地資源和植物資源，影響土地耕作和植物的生長，在此期間，對于對環(huán)境的恢復與保護的費用支出增大，故而環(huán)境成本增加，給企業(yè)成本造成不同程度的損失。筆者采用文獻統計法和文獻分析法，通過對煤炭環(huán)境成本核算相關論文進行總結和分析，最后提出一系列的解決方法，旨減少環(huán)境成本，從而達到降本增效的效果。

1 我國煤炭企業(yè)環(huán)境成本存在的問題

1.1 環(huán)境成本范圍不明確

1.1.1 忽略煤炭活動事前預測對環(huán)境成本的影響。 企業(yè)在開采煤炭過程中會污染水源，占用耕地，污染空氣，還會誘發(fā)山體滑坡等地質災害，而且這種災害一旦形成，都要經過很長時間才能復原，對以后的環(huán)境以及在污染過的地方生存的人都會造成一定程度的影響，違背了可持續(xù)發(fā)展的原則。在煤炭開采初期和中期，由于煤炭活動會對環(huán)境造成很大破壞，很多企業(yè)忽略煤炭開采初期和中期對環(huán)境的破壞，大多數企業(yè)會在煤炭開采過后對環(huán)境進行相應的補償，所以這種補償是不全面的，只顧煤炭開采后對環(huán)境的補償而支付相應的成本，這種對環(huán)境的恢復性補償對環(huán)境的恢復和企業(yè)對環(huán)境成本的核算作用不大，下面以國投新集團環(huán)境成本支出費用為例。

根據折線圖2可知，國投新集團在2013年-2017年里，水土保持設施補償費從2013年-2014年處于增長趨勢，2014年-2017年幾乎保持不變，地面塌陷補償費2013年-2014年增長。從2015年開始投入的地面塌陷補償費相比與2013年少的多，而且逐年減少，河道工程修建維護費處于不變狀態(tài)，水資源補償費2013年-2015年逐年上升，2015年-2016年下降，2016年-2017年上升，合計的環(huán)境成本補償費用2013年-2014年上升，2014年-2015年下降幅度較大，2015年-2016年下降幅度較小，2016年-2017年幾乎不變。

圖2 國投新集團2013年-2017年環(huán)境成本支出費用

1.1.2 環(huán)境成本的確認條件和標準不明確。 大部分煤炭企業(yè)，在確認環(huán)境成本時沒有將其區(qū)分是資本化還是費用化，而是將已形成的環(huán)境成本確認為制造費用或管理費用等，一概而論的做法違反了成本在會計確認時，應劃分收益性支出與資本性支出的原則。這樣不利于煤炭企業(yè)對于自身環(huán)境成本的掌控與管理。從企業(yè)外部環(huán)境成本核算范圍來看，煤炭企業(yè)對于自身所要承擔的社會責任并沒有完全體現出來，導致企業(yè)外部成本損失加大，給企業(yè)以及環(huán)境造成不可估量的損失。

以某煤炭集團有限責任公司在2016年-2017年中煤炭產量逐漸增多，故以2016年-2017半年度環(huán)境成本明細表為例，將半年劃分為一個周期，其中包括環(huán)境預防成本、環(huán)境檢測成本、環(huán)境控制成本、環(huán)境內部損失成本以及環(huán)境外部損失成本，來對該企業(yè)的環(huán)境成本進行分析。

由折線圖3可知，2016上半年-2016下半年，環(huán)境預防成本幾乎沒有變化，環(huán)境檢測成本增加，環(huán)境控制成本有增加趨勢，環(huán)境內部損失成本增加幅度不大，環(huán)境外部損失成本增加，2017上半年至2017下半年，環(huán)境預防成本幾乎沒有變化，環(huán)境檢測成本增加幅度不大，環(huán)境控制成本處于增加趨勢，環(huán)境內部損失成本增加，環(huán)境外部損失成本幾乎不變。企業(yè)無法對環(huán)境預防成本、環(huán)境檢測成本、環(huán)境控制成本進行明顯的分類確認，而且無具體的明確標準，導致環(huán)境預防成本，環(huán)境檢測成本和環(huán)境控制成本無法形成合理地對接，繼而無法確認在煤炭開采過程中對環(huán)境的影響費用該歸于哪一類，所以對于環(huán)境預防成本的投入幾乎不變，環(huán)境檢測成本和環(huán)境控制成本處于增長趨勢，導致環(huán)境內部損失成本逐年增大。對于外部成本，企業(yè)也是在開采中對環(huán)境破壞的同時對環(huán)境再進行補償，而沒有考慮環(huán)境破壞之后的恢復成本。

圖3 某集團2016年-2017半年度環(huán)境成本明細

1.2 外部環(huán)境成本核算不準確

環(huán)境外部成本無確定的核算方法。隨著煤炭產量的增加，開采自動化程度越來越高，各種煤炭殘渣，煤矸石等的排放對土壤，水資源的破壞越來越嚴重，導致水土流失，山體滑坡等自然災害，同時為響應國家號召，堅持可持續(xù)發(fā)展理論，故對煤炭開采過程中環(huán)境成本的核算越顯重要。

外部環(huán)境成本指煤炭在生產、運輸及利用環(huán)節(jié)對環(huán)境造成影響的一系列成本?！睹禾凯h(huán)境外部成本核算及內部化方案研究》報告指出，2010年我國煤炭總成本為5 555.4億元，每噸煤炭環(huán)境外部成本為204.76元，相當于當年煤炭價格的28%，相當于當年全國公共財政中環(huán)保支出的2.3倍，近年來，國家逐漸重視環(huán)境保護，提出可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，各個煤炭企業(yè)紛紛響應，加大對環(huán)境的成本支出，故而煤炭的外部環(huán)境成本逐年增大，從而增大企業(yè)的總成本，而煤炭的外部環(huán)境成本并未核算為企業(yè)的內部成本，煤炭價格沒有明顯變化，導致企業(yè)損失加大，且外部環(huán)境成本減少了整個社會的經濟效益，導致環(huán)境質量下降。

1.3 環(huán)境成本控制意識相對其他費用核算比較淺薄

1.3.1 企業(yè)本身經常對環(huán)境成本的核算不夠清晰。 隨著我國煤炭的快速發(fā)展，環(huán)境成本核算就顯得非常重要，雖然已經有一系列的成本核算體系，但是對于環(huán)境成本的核算仍然缺乏相應的方法，在一般的企業(yè)環(huán)境成本核算中，一般企業(yè)把環(huán)境成本歸結于制造費用，因此，漏掉了很多發(fā)生在煤炭周期內對環(huán)境的破壞成本，使企業(yè)的環(huán)境成本核算不準確，進而無法有效地保護環(huán)境，補償環(huán)境，另一方面，企業(yè)中從高層到普通員工都缺乏環(huán)保意識，缺乏對環(huán)境成本的核算人員。

1.3.2 缺少對環(huán)境成本的信息披露。 目前部分煤炭企業(yè)對于單個項目可能會出具環(huán)境影響報告書，但大部分煤炭企業(yè)由于沒有具體的會計核算準則，并且無法滿足使用者的信息需求和決策需要，國內外并沒有將成本信息在年度的財務報表中進行披露，也很少披露煤炭儲量等相關信息，其中，環(huán)保生產指標是評價企業(yè)對廢棄物綜合利用的有效程度，這些指標主要有瓦斯抽放利用率，礦井水利用率和煤矸石利用率等，對于這些指標企業(yè)也很少進行披露，使得企業(yè)在后續(xù)的環(huán)境成本控制以及環(huán)境污染治理中，缺少數據基礎，不能準確進行分析。

1.4 相關會計事項不夠完善

1.4.1 環(huán)境成本會計處理不夠完善。 目前，多數煤炭企業(yè)對其環(huán)境成本的會計處理均歸集在企業(yè)的制造費用中，沒有單獨的環(huán)境成本科目對環(huán)境成本進行會計處理，部分企業(yè)對其收到的政府環(huán)境財政補貼也沒有單獨的科目進行確認歸集。而環(huán)境成本處理的不完善也會使企業(yè)不能明確其環(huán)境成本費用，在不自知的情況下投入了更高的經營成本，減少了利潤，由此造成的更嚴重的問題是忽略環(huán)境污染的治理。

1.4.2 企業(yè)會計準則不夠明確。 我國企業(yè)對環(huán)境成本的考核還只停留在經濟利益方面，還未出臺有關環(huán)境成本的具體核算法則，所以很多企業(yè)針對本身的環(huán)境成本核算并不準確，因此造成很大損失，而同樣的，我國并沒有出臺關于煤炭的相關會計準則，由此，針對目前的環(huán)境成本核算體系還不夠完善，缺乏相應的理論支撐，所以針對環(huán)境成本的核算有一定的困難性。

1.5 核算人員素質不高導致數據不準確

煤炭企業(yè)的生產、開采與經營過程比較復雜，所以在生產開采經營中的成本核算任務也很大，影響成本相關數據的真實性因素也比較多，這就需要核算人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，但在當前的企業(yè)環(huán)境成本核算人員當中，大多數工作人員仍然在利用傳統手工進行核算，在核算中，很容易由于核算人員的主觀因素影響核算結果，導致數據不準確，影響了企業(yè)針對環(huán)境成本核算的真實性和有效性。

2 煤炭企業(yè)環(huán)境成本解決對策

通過統計煤炭環(huán)境成本核算的相關論文，并分析其中對于煤炭環(huán)境成本核算中出現的問題，總結出以下幾種方法，建議企業(yè)在核算環(huán)境成本時遇到相應問題使用對應的方法，來控制企業(yè)的環(huán)境成本支出。

2.1 建立生命周期的煤炭環(huán)境成本構成

2.1.1 加強問責機制和煤炭開采的預測控制。 把對環(huán)境的保護納入普通員工和領導層的考核機制中，同時，鼓勵企業(yè)把本身和國家的利益相結合，為國家環(huán)境的長遠發(fā)展做出自己的一份貢獻，其次，企業(yè)應同時注重經濟和環(huán)境共同發(fā)展，相關部門對破壞環(huán)境的企業(yè)建立懲罰機制，并且加大懲罰力度，對環(huán)境破壞嚴重的并沒有做出相應補償的企業(yè)進行嚴厲處理，迫使煤炭企業(yè)自覺進行環(huán)境成本核算，保護環(huán)境。對于國投新集團環(huán)境成本補償費用的支出，結合國投新集團內部環(huán)境成本核算范圍的調查分析，國投新集團沒有對煤炭開采進行預測，只是對煤炭開采過后對環(huán)境成本進行核算，被動地處理煤炭開采對環(huán)境的破壞而進行相應的補償，沒有從根源上進行環(huán)境成本控制，不符合可持續(xù)發(fā)展的要求。因此，企業(yè)應該對煤炭環(huán)境成本的核算存在于全生命周期內，尤其是對煤炭開采的預測，合理的預測可以減少企業(yè)環(huán)境成本的支出，減少煤炭企業(yè)的環(huán)境成本費用。

2.1.2 明確環(huán)境成本的確認條件和標準。 煤炭企業(yè)造成的環(huán)境污染問題，出自其特殊的生產，加工以及銷售流程。因此，在確認環(huán)境成本時，應遵循兩個條件：①實際事項已發(fā)生。②金額能夠計量或估計。同時，關注外部污染成本，關注開采等環(huán)節(jié)的生產成本。環(huán)境成本的確認應按照理論標準和實務標準進行。①可定義,按照環(huán)境成本的定義，其有關事項可以確認與環(huán)境保護活動相關；②可計量，其支出需可以合理估計或計量，滿足會計基本假設的條件；③與經濟事項相關，其支出必須跟企業(yè)的環(huán)境活動相關，幫助相關決策者通過數據做出合理決策，同時，在會計實務中，應按照權責發(fā)生制的原則，對已經發(fā)生的環(huán)境成本區(qū)分資本化與費用化。比如對于支付環(huán)保設備的購置成本可以資本化處理，而對于企業(yè)當期的排污費，則計入當期損益，進行費用化處理。

企業(yè)對環(huán)境預防成本投入偏小，環(huán)境檢測成本和環(huán)境控制成本逐年增大，說明企業(yè)越來越重視環(huán)境成本，但是只在乎環(huán)境檢測成本和環(huán)境控制成本，也就是把大部分資金投入到煤炭開采過程中的環(huán)境成本支出和煤炭開采后對環(huán)境的補償中，而環(huán)境外部成本越來越大，這說明在煤炭開采過程中，煤炭對環(huán)境的破壞越來越大，以及破壞環(huán)境之后，把成本投入到土地的復墾成本，水資源恢復成本等中時，無相應的預防措施來減少破壞環(huán)境所發(fā)生的成本，所以環(huán)境控制成本和環(huán)境檢測成本逐漸增多，企業(yè)應建立合理的預防環(huán)境被破壞的支出，和對環(huán)境的恢復成本的核算機制，制定出幾套環(huán)境成本方案，選其中的最小成本的方案進行煤炭開采，減少不必要的環(huán)境成本支出，減少總成本，提高企業(yè)效益。

2.2 提高環(huán)境成本核算準確性

2.2.1 選擇正確的環(huán)境成本核算方法。 常用的環(huán)境成本核算方法主要是作業(yè)成本法。作業(yè)成本法即在煤炭開采過程中所發(fā)生的費用分配到各個作業(yè)中去，各個作業(yè)形成作業(yè)價值鏈，再對成本動因進行計量和確認，成本動因形成成本庫，將作業(yè)價值鏈歸集到成本庫上的分配歸集方法。其中作業(yè)指產品制造過程中消耗資源的某種活動或事項，成本動因即引起成本發(fā)生變動的原因，作業(yè)價值鏈即各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值的集合，成本庫指作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源的歸集。作業(yè)成本法可以跟蹤煤炭開采過程中的各項活動，幫助企業(yè)的各項活動所消耗的成本進行分析，提高增值成本，消除不增值成本。作業(yè)成本法根據因果關系分配間接費用，提高了企業(yè)信息的準確性。作業(yè)成本法原理為作業(yè)耗用資源，產品消耗作業(yè)，即“資源—作業(yè)—產品”的關系，以作業(yè)為核心，資源為基礎，產品為最終表現形勢的成本核算體系，有利于全面具體地核算煤炭環(huán)境成本。

2.2.2 外部環(huán)境成本內部化。 外部環(huán)境成本內部化即將煤炭對環(huán)境影響的成本歸集為環(huán)境內部成本，利用作業(yè)成本法將外部環(huán)境成本核算為內部環(huán)境成本，增加了內部環(huán)境成本，從而增加企業(yè)總成本，使企業(yè)在核算成本時對總成本有清晰的認識，從而主動減少煤炭在生產、運輸以及產品階段的成本，制定出一定的措施減少成本，如適當地提高煤炭價格。其次，光是企業(yè)對外部環(huán)境成本內部化有一系列的措施還不夠，還需要政府制定相關的法律法規(guī)通過經濟、政治法律手段對煤炭企業(yè)進行引導和調控。

2.3 加強環(huán)境成本控制意識

2.3.1 加強環(huán)境成本核算意識。 企業(yè)以經濟利益為目的進行煤炭相關活動，只有利潤足夠大，才能在以后的發(fā)展中立于不敗之地，但是當前的環(huán)境要求和實踐證明，只有在煤炭活動中對環(huán)境加以補償，才能更好地實現企業(yè)獲得更多利益。因此，提升企業(yè)和員工的環(huán)境保護意識刻不容緩，使他們意識到環(huán)境成本核算的重要性，可以加強企業(yè)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，在企業(yè)中建立環(huán)境保護的氛圍，加強員工對環(huán)境保護的定期培訓，努力樹立環(huán)境友好型的企業(yè)形象。

2.3.2 在財務報表中對環(huán)境成本信息進行披露。 煤炭環(huán)境成本核算的一個主要目的就是對外提供完整、真實的環(huán)境成本信息，對內為數據成本提供數據基礎。而在財務報表中對環(huán)境成本信息進行披露是信息使用者理解企業(yè)環(huán)境成本情況的有效途徑。一方面應將環(huán)境成本核算的重要信息反映在財務報表附注中，另一方面是應編制獨立的環(huán)境成本報告表，綜合反映企業(yè)的環(huán)境成本信息，污染物排放情況和污染治理措施等。

2.4 樹立成本管理理念

2.4.1 設置明確會計科目。①設置企業(yè)環(huán)境成本科目。單獨明確的會計科目可以客觀反映企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本費用，幫助決策者合理決策。結合煤炭企業(yè)的環(huán)境成本和核算現狀，建議設置環(huán)境保護成本、環(huán)境收益、環(huán)境資產、待攤費用、預提費用、政府補助等一級科目，設置環(huán)境保護成本、內部環(huán)境成本、外部環(huán)境成本、環(huán)境待攤費用、環(huán)境預提費用等二級明細科目，各企業(yè)可根據本企業(yè)情況設置三級明細科目。②將企業(yè)環(huán)境成本進行分配歸集。煤炭開采過程中地表植被受損而產生的價值損失，運輸過程產生的大氣污染，應計入環(huán)境成本。煤炭洗選生產加工過程中的三度支出以及固體廢氣排放也應單獨核算，歸集其費用計入環(huán)境成本。環(huán)境成本核算的其他方面，主要是環(huán)保投資設備在折舊時應計入環(huán)境成本。

2.4.2 明確企業(yè)會計準則。 在當前形勢下，企業(yè)要制定適合自身的相關會計準則，加強相關的成本管理。管理層應該樹立正確的環(huán)境成本管理概念，將降低成本，提高效率和質量作為首要任務，根據企業(yè)所制定的會計準則，在企業(yè)內實行全面的環(huán)境成本管理，并建立事前、事中、事后的環(huán)境成本體系，同時，企業(yè)還要在內部多宣傳環(huán)境成本相關知識，多培養(yǎng)具有相關會計知識的人，全面提高企業(yè)對環(huán)境成本的重視。

2.5 加強核算人員職業(yè)素養(yǎng)，提供真實數據

培養(yǎng)專業(yè)核算人員，加強工作人員職業(yè)素養(yǎng)，企業(yè)定期對核算人員進行培訓和考核，建立獎懲機制，激發(fā)核算人員積極性、創(chuàng)造性，企業(yè)應根據自身的發(fā)展需要來選用適當方法對環(huán)境成本進行核算，使企業(yè)在發(fā)展中既能保護環(huán)境又能實現利益增長。

3 結束語

煤炭行業(yè)的不斷發(fā)展給環(huán)境帶來了一系列負擔，造成很多不可彌補的損失，所以在進行煤炭活動時對環(huán)境的保護就變得非常重要。筆者主要的外部分析是煤炭環(huán)境成本需要考慮的范圍，應該考慮煤炭開采全過程，而不應該考慮其中的某一步驟。對于內部因素之一的環(huán)境成本核算的理論基礎，國家也應該建立核算環(huán)境成本的會計準則，使企業(yè)有確定的核算方法，減少企業(yè)損失；其次，企業(yè)內部核算人員還在使用傳統手工計量，在核算時可能會受主觀因素影響核算結果等。在煤炭開采時，只有把外部因素和內部因素同時考慮，才能減少企業(yè)在煤炭開采中對環(huán)境的污染，增加環(huán)境成本計量的正確性，煤炭行業(yè)的發(fā)展才能更長久。