邢文龍 李 侃

新《政府會計制度》是全面貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”和《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》的重要成果，是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化在財經(jīng)領(lǐng)域的重要實(shí)踐，是全面實(shí)施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度的重要政策支撐。《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的頒布，標(biāo)志著以政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和政府會計制度為主要構(gòu)成的新的政府會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)形成。2019年1月1日，政府會計制度已在行政事業(yè)單位全面實(shí)施。本文從政府會計制度對行政事業(yè)單位的影響入手，針對S省地震局在執(zhí)行政府會計制度中遇到的若干實(shí)務(wù)難點(diǎn)問題進(jìn)行分析，以期對其他行政事業(yè)單位提供借鑒。

一、新的政府會計制度創(chuàng)新解讀

執(zhí)行新的政府會計制度以后，單位的資產(chǎn)負(fù)債、財務(wù)運(yùn)行及現(xiàn)金流情況可以得到更加真實(shí)、完整、準(zhǔn)確的披露，預(yù)算績效的評價也更加科學(xué)合理。

（一）構(gòu)建新模式，進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量

政府會計制度構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的核算模式，實(shí)現(xiàn)了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”。提出了八大會計要素，在財務(wù)會計中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化了財務(wù)會計功能；在預(yù)算會計中對科目作了調(diào)整和優(yōu)化，進(jìn)一步完善了預(yù)算會計功能。財務(wù)會計與預(yù)算會計要素相互協(xié)調(diào)，有利于全面反映財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。新制度擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，增加了往來款核算內(nèi)容，增加了受托管理資產(chǎn)與負(fù)債、預(yù)計負(fù)債及權(quán)益法調(diào)整等新科目，有利于單位在開展業(yè)務(wù)活動時更加高效地掌握資金運(yùn)行情況，準(zhǔn)確反映單位“家底”信息，為決策者提供更加有價值的參考數(shù)據(jù)。S省地震局以政府會計制度執(zhí)行為契機(jī)，進(jìn)一步加強(qiáng)往來款項管理，全面分析往來款構(gòu)成，消化存量，控制增量，按照新制度要求增加了往來款輔助核算，業(yè)務(wù)發(fā)生后平行記賬，以全面真實(shí)反映資金狀況。

（二）統(tǒng)一會計制度，提高會計信息可比性

新的政府會計制度整合了《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，統(tǒng)一了核算方法，大大增強(qiáng)了不同單位之間會計信息的可比性，從而有利于單位之間業(yè)務(wù)交流和工作效率的提高。全國地震系統(tǒng)除了以S省地震局為代表的參公事業(yè)單位外，還有科研院所和高等學(xué)校。在舊制度下，不同性質(zhì)單位執(zhí)行不同的會計制度，不利于業(yè)務(wù)的交流和統(tǒng)一管理。新的政府會計制度實(shí)施，能夠更有利于地震系統(tǒng)主管部門開展業(yè)務(wù)指導(dǎo)、交流培訓(xùn)及年終決算等工作，大大提升了工作效率。

（三）實(shí)提折舊和攤銷，進(jìn)一步加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理

與舊制度相比，新的政府會計制度對固定資產(chǎn)的確認(rèn)方式進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，同時明確要求各單位必須計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，這樣能夠?qū)①Y產(chǎn)價值和真實(shí)損耗全面反映出來。反映單位財務(wù)資產(chǎn)的實(shí)際情況，有利于單位進(jìn)行資產(chǎn)配置與更新，切實(shí)加強(qiáng)資產(chǎn)管理。按照政府會計制度要求，事業(yè)單位要對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)全面進(jìn)行清查，每月正確計提固定資產(chǎn)折舊和攤銷無形資產(chǎn)，真實(shí)反映事業(yè)單位資產(chǎn)的實(shí)際價值。S省地震局按照政府會計制度要求，印發(fā)了《S省地震局資產(chǎn)清查工作方案》，成立了資產(chǎn)專項清理工作小組，對S省地震局及所屬單位資產(chǎn)進(jìn)行全面清查。基于清查結(jié)果，2019年1月1日撥付補(bǔ)貼折舊約1.2億元，補(bǔ)貼攤銷66萬元，資產(chǎn)賬面信息更加客觀完整。

（四）完善基建核算，提高會計信息及時性和完整性

原制度要求基建會計定期并入大賬，這種做法不僅增加了基建會計的工作量，也容易出現(xiàn)并賬不及時情況。新的政府會計制度為了全面反映單位會計信息，提高會計信息及時性和完整性，簡化程序取消了原制度采用的月度并賬法、年度并賬法，把基建業(yè)務(wù)作為單位業(yè)務(wù)活動內(nèi)容，設(shè)置基建相關(guān)明細(xì)科目在一個賬套中進(jìn)行核算，不再單獨(dú)建賬。

二、行政事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)和應(yīng)對

新的政府會計制度給行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作帶來一系列創(chuàng)新性改變的同時，也帶來新的挑戰(zhàn)?；赟省地震局執(zhí)行會計制度實(shí)踐情況，筆者認(rèn)為主要體現(xiàn)在如下幾個方面。

（一）會計人員水平不一，實(shí)務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)不同

1.挑戰(zhàn)。新的政府會計制度完全改變了傳統(tǒng)核算模式，新核算方式更加復(fù)雜，雙分錄核算要求財務(wù)人員要對納入部門預(yù)算內(nèi)的資金進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬，而實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，會計人員對于資金是否納入部門預(yù)算的判斷以及會計科目的準(zhǔn)確使用存在一定難度，其原因是對制度的學(xué)習(xí)和理解不夠深入透徹。比如要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目來核算工資里的社保、公積金個人代扣款，這與傳統(tǒng)核算方式有較大不同，代扣部分還需要按照資金性質(zhì)等進(jìn)行預(yù)算會計處理，這對會計人員業(yè)務(wù)能力提出了更高要求。而實(shí)際執(zhí)行過程中，會計人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，主管部門又未能及時對實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)一指導(dǎo)，影響了會計工作開展。

2.應(yīng)對。對于政府會計制度的認(rèn)識應(yīng)該基于哲學(xué)的“發(fā)展觀點(diǎn)”。一方面，制度本身是發(fā)展變化的，針對出現(xiàn)的實(shí)務(wù)問題，財政部先后出臺了“制度解釋一、“制度解釋二”和“制度解釋三”來予以說明；另一方面，作為制度執(zhí)行主體的行政事業(yè)單位，也應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)培訓(xùn)。主管部門應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)政府會計制度培訓(xùn)，開展實(shí)務(wù)問題探討研究。會計人員也要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，利用“互聯(lián)網(wǎng)+”積極主動參加各類相關(guān)培訓(xùn)，參加多種業(yè)務(wù)交流活動，理解新制度內(nèi)涵，努力提高業(yè)務(wù)水平。

（二）信息系統(tǒng)不夠完善，降低了工作效率

1.挑戰(zhàn)。新制度平行記賬的核算模式要求在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時，進(jìn)行預(yù)算會計核算，這對財務(wù)信息系統(tǒng)提出了較高要求。較為先進(jìn)的軟件公司能夠做到預(yù)算會計的自動錄入，但是以S省地震局為代表的軟件公司，未能及時對新制度進(jìn)行研究，系統(tǒng)未能及時進(jìn)行更新，致使會計人員需要自行判斷是否進(jìn)行預(yù)算會計處理且需進(jìn)行手工錄入。這樣不僅可能導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理不恰當(dāng)，而且加重了會計人員工作壓力，大大降低了工作效率。

2.應(yīng)對。行政事業(yè)單位從上到下應(yīng)高度重視，積極與其他單位交流，及時了解最新的經(jīng)驗做法，與財務(wù)信息系統(tǒng)運(yùn)維商及時溝通，提出需求，加快升級，避免出現(xiàn)信息不對稱情況。如果現(xiàn)行運(yùn)維商無法滿足單位核算要求，需及時按照程序更換系統(tǒng)運(yùn)維商。

三、行政事業(yè)單位執(zhí)行新制度難點(diǎn)問題思考

新的政府會計制度實(shí)施以來，筆者在S省地震局參與了新舊制度銜接和日?；斯ぷ?。通過近兩年運(yùn)行，也發(fā)現(xiàn)一些實(shí)務(wù)難點(diǎn)問題。筆者擬就這些問題與其他單位同行進(jìn)行交流，提出個人一孔之見。

（一）是否納入部門預(yù)算管理

新制度規(guī)定，單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行平行記賬，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。在具體實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，部分會計人員理解納入部門預(yù)算內(nèi)的資金為財政資金，其實(shí)這種理解是片面的，納入部門預(yù)算的資金不僅包括財政撥款，按照《預(yù)算法》及《預(yù)算法實(shí)施條例》等規(guī)定，財政撥款收入、事業(yè)收入、事業(yè)單位經(jīng)營收入、附屬單位上繳收入、上年結(jié)轉(zhuǎn)資金、非本級財政撥款收入、其他收入等，全部需要納入部門預(yù)算，這就是說不能單從資金性質(zhì)上來判斷是否納入預(yù)算。但也不是說單位的所有收支都要進(jìn)行平行記賬。如一些未納入部門預(yù)算的暫收暫付的現(xiàn)金收支、受托代理資產(chǎn)的現(xiàn)金收支、應(yīng)繳入財政的款項收支等，都是“過路錢”，不必進(jìn)行預(yù)算會計處理。S省地震局日常發(fā)生代收居民的水電費(fèi)業(yè)務(wù)，在收到資金的同時只進(jìn)行財務(wù)會計處理，掛“其他應(yīng)付款”即可。還有一種特殊情況，聘請外單位專家發(fā)放勞務(wù)費(fèi)，比如該地震局在財政項目中列支聘請專家勞務(wù)費(fèi)1 050元，扣稅50元，則S省局現(xiàn)行業(yè)務(wù)處理為：財務(wù)會計：借方：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用1 050元，貸方：其他應(yīng)交稅費(fèi)50元，零余額賬戶用款額度1 000元；預(yù)算會計：借方：事業(yè)支出1 000元，貸方：資金結(jié)存1 000元。部門會計人員會誤認(rèn)為代扣代繳的所得稅50元不進(jìn)行預(yù)算會計處理，這樣理解是不正確的。按照最新的相關(guān)規(guī)定，要將代扣的50元所得稅款由零余額轉(zhuǎn)入自有存款戶，繳稅時由自有存款戶劃轉(zhuǎn)。所以這50元是納入部門預(yù)算管理的，后續(xù)需要進(jìn)行預(yù)算會計處理。

（二）業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用劃分

新的政府會計制度對于業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的劃分，主要依據(jù)單位性質(zhì)和業(yè)務(wù)活動性質(zhì)。業(yè)務(wù)活動費(fèi)用是核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費(fèi)用；單位管理費(fèi)用是事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費(fèi)用，單位管理費(fèi)用是事業(yè)單位專用科目。但是實(shí)際操作中有時難以清晰地區(qū)別二者。筆者以固定資產(chǎn)為例說明，有的單位所有職工在同一棟辦公樓辦公，但是當(dāng)對這棟辦公樓計提折舊時，無法明確區(qū)分是業(yè)務(wù)活動費(fèi)用還是單位管理費(fèi)用。針對諸如此類的問題，筆者認(rèn)為可以簡化區(qū)分業(yè)務(wù)活動費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，按照重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則確定標(biāo)準(zhǔn)，然后按照這個標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一核算費(fèi)用。S省地震局屬于參公管理事業(yè)單位，所以在人事處和辦公室等行政部門開展活動發(fā)生各項費(fèi)用時，會計人員可將其計入單位管理費(fèi)用。而對下屬地震臺站，盡管臺站也有辦公室等部門，但是從地震臺站整體運(yùn)維角度判斷，可將地震臺站發(fā)生的各項費(fèi)用全部計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用。

（三）工資扣款等事項業(yè)務(wù)處理

S省地震單位以財政授權(quán)方式發(fā)放本單位在職人員工資總額45萬元，其中基本工資30萬元，績效工資15萬元，單位代扣個人養(yǎng)老保險4萬元、住房公積金6萬元、代扣個人所得稅1萬元。另外，當(dāng)月授權(quán)支付繳納單位負(fù)擔(dān)的基本養(yǎng)老保險10萬元、住房公積金6萬元。S省局下屬單位監(jiān)測預(yù)報中心支付臨時外聘軟件工程師技術(shù)服務(wù)費(fèi)（含稅）1 050元，代扣個人所得稅50元。具體賬務(wù)處理如下：

計提2月工資：

財務(wù)會計：借方：單位管理費(fèi)用——工資福利費(fèi)用45萬元；貸方：應(yīng)付職工薪酬——基本工資30萬元——績效工資15萬元。預(yù)算會計不做處理。

計提代扣個人負(fù)擔(dān)的各項稅費(fèi)（假設(shè)均從基本工資中代扣）：

財務(wù)會計：借方：應(yīng)付職工薪酬——基本工資11萬元；貸方：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費(fèi)4萬元——住房公積金6萬元——其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅1萬元。預(yù)算會計不做處理。

通過授權(quán)支付方式向職工支付薪酬（即扣下代扣部分的實(shí)發(fā)工資）：

財務(wù)會計：借方：應(yīng)付職工薪酬——基本工資19萬元——績效工資15萬元；貸方：零余額賬戶用款額度34萬元。

預(yù)算會計：借方：事業(yè)支出——財政撥款支出——基本支出——基本工資19萬元——績效工資15萬元；貸方：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度34萬元。

計提當(dāng)月單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工養(yǎng)老保險和住房公積金：

財務(wù)會計：借方：單位管理費(fèi)用——工資福利費(fèi)用16萬元；貸方：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費(fèi)10萬元——住房公積金6萬元。預(yù)算會計不做處理。

繳納養(yǎng)老保險、住房公積金單位和個人部分：

財務(wù)會計：借方：應(yīng)付職工薪酬——社會保險費(fèi)14萬元——住房公積金12萬元；貸方：零余額賬戶用款額度26萬元。

預(yù)算會計：借方：事業(yè)支出——財政撥款支出——基本支出——機(jī)關(guān)事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險繳費(fèi)10萬元——住房公積金6萬元——基本工資10萬元；貸方：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度26萬元。

單位從零余額賬戶轉(zhuǎn)個人所得稅至基本戶，通過“三方協(xié)議”劃轉(zhuǎn)上交個人所得稅。

首先是從零余額賬戶轉(zhuǎn)至基本戶：

財務(wù)會計：借方：銀行存款1萬元；貸方：零余額賬戶用款額度1萬元。

預(yù)算會計：借方：資金結(jié)存——貨幣資金1萬元；貸方：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度1萬元。

基本戶通過“三方協(xié)議”劃轉(zhuǎn)個人所得稅：

財務(wù)會計：借方：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅1萬元；貸方：銀行存款1萬元。

預(yù)算會計：借方：事業(yè)支出——財政撥款支出——基本支出——工資福利支出——基本工資1萬元；貸方：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度1萬元。

單位支付外聘專家勞務(wù)費(fèi)：

財務(wù)會計：借方：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用1 050元；貸方：其他應(yīng)交稅費(fèi)50元，銀行存款1 000元。

預(yù)算會計：借方：事業(yè)支出——其他資金——業(yè)務(wù)費(fèi)1 000元，貸方：資金結(jié)存1 000元。

單位從基本戶通過“三方協(xié)議”劃轉(zhuǎn)上交個人所得稅。

財務(wù)會計：借方：其他應(yīng)交稅費(fèi)50元；貸方：銀行存款50元。

預(yù)算會計：借方：事業(yè)支出——其他資金——業(yè)務(wù)費(fèi)50元，貸方：資金結(jié)存50元。

在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，個人所得稅代扣業(yè)務(wù)是逐筆進(jìn)行的，但繳納代扣代繳個人所得稅業(yè)務(wù)通常采用匯總繳納方式，如果不單獨(dú)標(biāo)記，容易在年末匯繳時出現(xiàn)資金性質(zhì)錯誤或者漏繳的情況。因此S省局對發(fā)生的涉及財政性資金的代扣個人所得稅業(yè)務(wù)即時處理，比如外聘專家勞務(wù)費(fèi)1 050元，如果從財政性資金項目中列支，則預(yù)算會計中同時列支與稅金金額相等的事業(yè)支出，與此同時，后臺零余額賬戶劃轉(zhuǎn)稅金金額到基本戶。