文/張潔然（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、引言

近年來，審計(jì)失敗事件時(shí)有發(fā)生，于是遭受損失的投資人通過法律手段進(jìn)行追責(zé)求償，但由于案件雙方各執(zhí)一詞，具體民事責(zé)任難以界定，引發(fā)了一系列追責(zé)問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因此遭受著名譽(yù)和經(jīng)濟(jì)的雙重?fù)p失。近期，A公司由于審計(jì)失敗所引發(fā)的追責(zé)案件發(fā)生重大改判，相關(guān)證券機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于A公司的連帶賠償責(zé)任大幅增加。中介機(jī)構(gòu)賠償責(zé)任的加大，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不在往后經(jīng)營(yíng)過程中加強(qiáng)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控以規(guī)避民事賠償風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管控、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等多方面提出更高要求。以下將就此為背景對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)失敗追責(zé)問題進(jìn)行分析。

二、審計(jì)失敗

（一）審計(jì)失敗的概念界定

學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)失敗的概念有多種不同解釋，分為過程論與結(jié)果論。過程論強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀方面原因，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師未遵守準(zhǔn)則要求，最終發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見的行為。結(jié)果論弱化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的評(píng)判，以最終審計(jì)結(jié)果為重。因此結(jié)果論下，受審計(jì)固有限制的影響，被審計(jì)單位自身的舞弊行為、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等會(huì)加大審計(jì)失敗的概率。由于追責(zé)案件的發(fā)生與被審計(jì)單位自身的不當(dāng)行為有很大關(guān)系，因而本文以結(jié)果論為主，兼顧審計(jì)固有限制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀方面原因，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不當(dāng)審計(jì)意見，則為審計(jì)失敗。

（二）審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因

大多情況下，審計(jì)失敗是由審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為決定的，而審計(jì)人員執(zhí)業(yè)行為不當(dāng)可能是自身缺乏專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)勝任能力造成，可能是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理缺乏充分了解，也可能是由于被審計(jì)單位舞弊行為致使會(huì)計(jì)報(bào)表表述不實(shí)，進(jìn)而增加了審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗的概率。

三、我國(guó)上市公司審計(jì)失敗追責(zé)問題分析

（一）追責(zé)問題產(chǎn)生的原因

1.直接原因

追責(zé)問題產(chǎn)生的直接原因是審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不當(dāng)審計(jì)意見，進(jìn)而給審計(jì)報(bào)告使用者造成了損失，審計(jì)報(bào)告使用者為了追回?fù)p失，以法律手段對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行追責(zé)求償。此時(shí)追責(zé)的大小就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否是出于過失，出于疏忽大意，對(duì)于被審計(jì)單位的舞弊行為是否知情。其中，對(duì)于是否知情的界定就需要依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“是否知道或應(yīng)當(dāng)知道”，即對(duì)勤勉盡責(zé)等專業(yè)素養(yǎng)以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的界定。

2.根本原因

追責(zé)問題發(fā)生的根本原因是被審計(jì)單位本身存在舞弊動(dòng)機(jī)，出具不實(shí)報(bào)告。審計(jì)的固有限制使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法面面俱到，只能做出合理保證，因而被審計(jì)單位出具不實(shí)報(bào)告會(huì)大幅增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗概率?？v觀我國(guó)近年上市公司審計(jì)失敗案例，內(nèi)部控制失效、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、公司治理機(jī)制不健全等問題屢見不鮮。我國(guó)股權(quán)結(jié)構(gòu)大多較為集中，一股獨(dú)大現(xiàn)象在我國(guó)普遍存在，大股東的絕對(duì)控制權(quán)使得公司的監(jiān)管機(jī)制無法發(fā)揮作用，隧道行為、資金占用、關(guān)聯(lián)交易等時(shí)有發(fā)生，事后為了掩蓋非法行為又出具不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，向報(bào)表使用者傳遞錯(cuò)誤信號(hào)，給投資人造成損失，引發(fā)追責(zé)事件。且由于大股東對(duì)于企業(yè)的絕對(duì)控制，企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制基本失效，監(jiān)督崗位形同虛設(shè)，公司治理機(jī)制也難以健全，中小股東利益難以得到保障。

3.主要原因

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

會(huì)計(jì)師事務(wù)所被追責(zé)主要是出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告，這有主客觀兩方面的原因。主觀原因是未能對(duì)審計(jì)項(xiàng)目做好風(fēng)險(xiǎn)控制，識(shí)別項(xiàng)目中的重大風(fēng)險(xiǎn)；未能勤勉盡責(zé)，遵守職業(yè)道德規(guī)范，識(shí)別應(yīng)當(dāng)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)等?？陀^原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法識(shí)別所有風(fēng)險(xiǎn)，僅僅能做出合理保證，而公眾卻有著注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別所有風(fēng)險(xiǎn)的錯(cuò)誤認(rèn)知。此外，事務(wù)所受國(guó)內(nèi)事務(wù)所的激烈競(jìng)爭(zhēng)局勢(shì)所迫，業(yè)務(wù)又依賴于被審計(jì)單位，在維持專業(yè)性與獨(dú)立性的同時(shí)也面臨著巨大的業(yè)務(wù)承接壓力，且事務(wù)所從被審計(jì)單位處獲取報(bào)酬，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行評(píng)價(jià)，卻要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，使其公正客觀程度和獨(dú)立性受到影響。

（2）保薦機(jī)構(gòu)方面

保薦機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)企業(yè)上市前的推薦及輔導(dǎo)，以及在企業(yè)上市后很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)的維護(hù)和監(jiān)督，所以審計(jì)失敗后，上市公司舞弊行為隨之曝光，保薦機(jī)構(gòu)會(huì)因失職被列入被告名單，受到追責(zé)。保薦機(jī)構(gòu)被追責(zé)原因大多為未能勤勉盡責(zé)、發(fā)揮監(jiān)督作用；涉及受賄行為，利益先行，未能公正地當(dāng)好“看門人”。保薦機(jī)構(gòu)若未能盡責(zé)，使得上市公司信息披露機(jī)制不完善，對(duì)上市公司疏于監(jiān)管，將會(huì)增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，增加追責(zé)案件發(fā)生的概率。

4.其他原因

（1）投資者維權(quán)意識(shí)的加強(qiáng)

隨著我國(guó)法治社會(huì)的建設(shè)，投資者維權(quán)意識(shí)逐漸加強(qiáng)，當(dāng)企業(yè)的不實(shí)報(bào)告給投資者帶來損失時(shí)，投資者會(huì)主動(dòng)尋求法律幫助，維護(hù)合法權(quán)益，而資本市場(chǎng)相關(guān)法律法規(guī)的完善也為維權(quán)行為搭建了平臺(tái)。因而，面對(duì)利益受損時(shí)，投資者有了維護(hù)利益的正當(dāng)方式，可以通過追責(zé)，用法律武器保護(hù)自身利益，追責(zé)案件隨之增加。

（2）審計(jì)期望差距的存在

根據(jù)麥克唐納委員會(huì)對(duì)Porter的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素的改進(jìn)，審計(jì)期望差距主要有三點(diǎn)，準(zhǔn)則缺陷、業(yè)績(jī)?nèi)毕荨⑸鐣?huì)公眾不合理預(yù)期。追責(zé)問題的產(chǎn)生原因也可從中探知一二。

準(zhǔn)則缺陷的存在從客觀上加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增大了審計(jì)失敗的概率，也加大了追責(zé)案件發(fā)生的概率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上的缺陷（如：不遵守準(zhǔn)則規(guī)定、對(duì)金錢的崇拜高于對(duì)客觀公正性的遵從等）可能會(huì)使得追責(zé)力度變大，社會(huì)公眾自身的錯(cuò)誤認(rèn)知可能會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的被追責(zé)性質(zhì)發(fā)生變化（如：無責(zé)變有責(zé)，有責(zé)變重責(zé)）。我國(guó)學(xué)者黃世忠（2021）從審計(jì)的供需雙方出發(fā)對(duì)上述三種審計(jì)期望差距進(jìn)行了重分類，將審計(jì)期望差距分類為認(rèn)知差距、執(zhí)行差距、演進(jìn)差距。從審計(jì)供需關(guān)系出發(fā)，由于審計(jì)期望差距的存在，投資者作為審計(jì)需求方未能獲取或者認(rèn)為自己未能獲取滿足自己合理需求的審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行追責(zé)。

（二）追責(zé)力度加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響

1.提高了風(fēng)險(xiǎn)控制要求

追責(zé)力度加大意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所隱性成本的加大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，審計(jì)收費(fèi)受到市場(chǎng)條件嚴(yán)格的限制，業(yè)務(wù)收入難以有大幅增加。與此同時(shí)，被審計(jì)單位帶來的更大連帶責(zé)任，增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，一旦審計(jì)失敗，將會(huì)面臨巨額連帶賠償。會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要避免審計(jì)失敗，必然需要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制。因此，追責(zé)力度加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)開展過程中的風(fēng)險(xiǎn)控制提出了更高的要求。

2.增加了聲譽(yù)損害風(fēng)險(xiǎn)

追責(zé)案件的最終判決明確了擔(dān)責(zé)程度，擔(dān)責(zé)之多意味著過失、過錯(cuò)程度之大，這對(duì)以專業(yè)能力立身市場(chǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，是執(zhí)業(yè)能力、內(nèi)部控制的否定，對(duì)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員來說，是專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)勝任能力的否定，這會(huì)激發(fā)聲譽(yù)機(jī)制的作用，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員造成聲譽(yù)損失。

3.增加了經(jīng)濟(jì)損失風(fēng)險(xiǎn)

追責(zé)力度的加大意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金額的增大，同時(shí)，投資者受償金額的增多也會(huì)向其他投資人或利害關(guān)系人傳遞信號(hào)，使得追責(zé)求償者增多，令會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)更大范圍、更大金額的經(jīng)濟(jì)損失。且由于有例可循，與此案件相似的其他案件里，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判處的責(zé)罰可能也會(huì)隨之增大。

四、案例分析

（一）案件簡(jiǎn)述

A公司早年通過借殼上市，由家族控股，從事金屬相關(guān)業(yè)務(wù)，資源雄厚，前景甚好。然而好景不長(zhǎng)，公司因存在非經(jīng)營(yíng)性資金侵占、會(huì)計(jì)報(bào)告不實(shí)、違規(guī)擔(dān)保等行為被立案調(diào)查，投資人因此將其告上法庭，中介機(jī)構(gòu)也未能幸免。一審時(shí)，中介機(jī)構(gòu)被判處不同程度的部分連帶責(zé)任，但由于投資人認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)并非屬于疏忽、基于過失，而是未能勤勉盡責(zé)，要求提高連帶賠償責(zé)任范圍，二審時(shí)法院加大了對(duì)于中介機(jī)構(gòu)的處罰力度，改為了100%連帶賠償責(zé)任。

（二）案件分析

案件產(chǎn)生的原因是A公司股權(quán)高度集中、內(nèi)控失效、公司治理機(jī)制不健全，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，給投資人造成損失，投資人認(rèn)為證券機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能勤勉盡責(zé)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任，而后者認(rèn)為自己屬于過失行為，追責(zé)力度與過失程度不符，因而引發(fā)了追責(zé)案件。

此案中，前后判決的不一致源于對(duì)中介機(jī)構(gòu)受責(zé)程度及原因的不同認(rèn)定，一審對(duì)中介機(jī)構(gòu)在案中的過錯(cuò)定為一般疏失，而二審認(rèn)為當(dāng)屬重大過錯(cuò)。投資人認(rèn)為A公司的大股東資金占用情況可以通過證券機(jī)構(gòu)的盡責(zé)復(fù)核避免，并非受到能力或責(zé)任的限制，認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)未能勤勉盡責(zé)。最終，法院認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)對(duì)A公司出具不實(shí)報(bào)告之事屬于“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”，認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)構(gòu)成了共同侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。

（三）總結(jié)與思考

該案中，肇事者與中介機(jī)構(gòu)最終被以相同程度追責(zé)，該判決可能會(huì)對(duì)同類案件產(chǎn)生示范效應(yīng)，也可能會(huì)因?yàn)樽坟?zé)力度的加大使上訴主體增加。那么追責(zé)力度的加大一方面會(huì)成為上市公司隱性監(jiān)管措施，使中介機(jī)構(gòu)加大對(duì)上市公司的監(jiān)督，另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加，然而目前事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)受到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的限制，這會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在短期內(nèi)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)與收入不對(duì)等的情況，長(zhǎng)期來看，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍調(diào)增業(yè)務(wù)收費(fèi)，從而加大上市公司的審計(jì)成本。

五、建議

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

1.從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

由于審計(jì)固有限制和審計(jì)期望差距的存在，在審計(jì)過程中即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)也無法規(guī)避所有風(fēng)險(xiǎn)。出于諸多方面的考慮，我國(guó)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的判定由“無過錯(cuò)原則”改為了“過錯(cuò)原則”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)民事責(zé)任糾紛案時(shí)，只要能夠證明自己無過錯(cuò)即可免責(zé)，而評(píng)判其是否為故意欺詐、過失行為，關(guān)鍵證據(jù)就是對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的遵守、工作底稿的規(guī)范等。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，此舉不僅可以提高審計(jì)質(zhì)量，也可以在一定程度上規(guī)避民事責(zé)任。

2.從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范、提升專業(yè)素養(yǎng)

基于審計(jì)差距中的準(zhǔn)則缺陷與社會(huì)公眾認(rèn)知缺陷，即使遵守了準(zhǔn)則規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)也不能全部規(guī)避、責(zé)任糾紛仍然會(huì)發(fā)生，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可以此為借口疏于勤勉盡責(zé)。作為事務(wù)所從業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)將個(gè)人利益與事務(wù)所利益緊密聯(lián)系，個(gè)人專業(yè)能力不足、道德素養(yǎng)有失會(huì)增大審計(jì)失敗的概率，增加事務(wù)所聲譽(yù)、經(jīng)濟(jì)受損的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身對(duì)于專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)道德的提升可以降低業(yè)績(jī)?nèi)毕荩瑴p少審計(jì)失敗事件的發(fā)生。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度的完善有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)、規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保持事務(wù)所健康、可持續(xù)發(fā)展；有利于在業(yè)務(wù)承接等過程中形成制約，在盈利與質(zhì)量上把握平衡，杜絕個(gè)別從業(yè)人員短視行為的發(fā)生；有利于形成健康的企業(yè)文化，整體提升企業(yè)上下道德修養(yǎng)和專業(yè)素養(yǎng)，增加人才保留率，提升事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）其他方面

1.上市公司應(yīng)完善公司治理

審計(jì)失敗歸根結(jié)底是由上市公司出具的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表引發(fā)。所以，作為肇事者，上市公司應(yīng)積極完善公司治理，提升內(nèi)部控制有效性，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部誠(chéng)信文化的建設(shè)，合理化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)。我國(guó)企業(yè)上市并非易事，上市公司應(yīng)當(dāng)珍惜上市融資的機(jī)會(huì)，確保企業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展，而非謀取短利，損人不利己，財(cái)名兩失。

2.保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量

對(duì)外，保薦機(jī)構(gòu)作為資本市場(chǎng)“看門人”，應(yīng)當(dāng)協(xié)助發(fā)行人建立健全信息披露制度，加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管程度，確保上市公司的質(zhì)量。對(duì)內(nèi)，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)督促?gòu)臉I(yè)人員提升專業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控，切實(shí)提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量；要營(yíng)造良好的文化氛圍，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，防止“重利益、輕風(fēng)險(xiǎn)”的短視行為。

3.投資者應(yīng)加強(qiáng)維權(quán)意識(shí)和期望差距認(rèn)知

投資人加強(qiáng)維權(quán)意識(shí)，會(huì)倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所、券商等相關(guān)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)上市公司舞弊行為的監(jiān)督。雖然審計(jì)失敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失或過錯(cuò)造成的，但是上市公司審計(jì)失敗事件的發(fā)生并不一定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不盡責(zé)或包庇等行為造成的，由于準(zhǔn)則缺陷的客觀存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法提供絕對(duì)保證，因而審計(jì)業(yè)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，投資者應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)期望差距的認(rèn)知，正確識(shí)別審計(jì)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不可盲目地將全部責(zé)任歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

相關(guān)鏈接

審計(jì)是指由專設(shè)機(jī)關(guān)依照法律對(duì)國(guó)家各級(jí)政府及金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織的重大項(xiàng)目和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行事前和事后的審查的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。

審計(jì)是由國(guó)家授權(quán)或接受委托的專職機(jī)構(gòu)和人員，依照國(guó)家法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論，運(yùn)用專門的方法，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。