楊會(huì)波 劉凌

（1.中國(guó)十九冶集團(tuán)有限公司，四川 攀枝花 617000）

（2.太極集團(tuán)有限公司，重慶 400000）

PPP項(xiàng)目本身帶有交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、合作周期長(zhǎng)、涉及金額巨大、牽涉群體廣泛的特點(diǎn)，當(dāng)前，我國(guó)PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展還處于初級(jí)階段，面臨著諸多稅務(wù)問(wèn)題，如果PPP項(xiàng)目在執(zhí)行過(guò)程中不能精準(zhǔn)把握稅收政策，企業(yè)可能面臨稅務(wù)成本增加、多繳稅款等情況，直接影響項(xiàng)目企業(yè)的盈利性，阻礙其現(xiàn)金流通，影響其生命周期。因此筆者建議，應(yīng)該在PPP項(xiàng)目中，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范。

一、相關(guān)概述

（一）PPP項(xiàng)目

PPP項(xiàng)目（Public-Private-Partnership）就是指社會(huì)資本參與政府公共基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，通過(guò)社會(huì)融資，為公民提供公共服務(wù)。政府和社會(huì)資本之間通過(guò)書(shū)面文件（政府購(gòu)買服務(wù)、特許權(quán)使用或建設(shè)合同）確定二者的合作關(guān)系，由社會(huì)資本來(lái)承擔(dān)政府公共部門的服務(wù)職能，承接政府風(fēng)險(xiǎn)，而政府部門需要為社會(huì)資本或設(shè)計(jì)項(xiàng)目企業(yè)提供稅收優(yōu)惠、政治支持和財(cái)政支持，社會(huì)資本必須將運(yùn)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)、管理模式和技術(shù)等優(yōu)勢(shì)發(fā)揮出來(lái)。從這一層面我們看出，PPP模式下，政府部門是主要的政策制定者，社會(huì)資本方屬于重要參與者，二者通過(guò)合作，共同致力于公共基礎(chǔ)建設(shè)，因此對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和管控意識(shí)更強(qiáng)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范能力也提出更高要求，這種風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)機(jī)制，可以有效激勵(lì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，提升公共產(chǎn)品服務(wù)效率[1]。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)從常規(guī)意義上講，是指企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中，沒(méi)有遵循稅收法律相關(guān)規(guī)定，存在不合理涉稅行為，最終導(dǎo)致多交罰款或者其他行政處罰的金融風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)直接導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的外流。PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也是如此，如果項(xiàng)目承擔(dān)企業(yè)不能主動(dòng)繳納稅款，或者少納稅、逃稅等，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲治，還有一種情況就是，PPP項(xiàng)目承擔(dān)企業(yè)對(duì)國(guó)家的優(yōu)惠政策不夠了解，在納稅時(shí)多繳稅款，直接加劇稅收壓力。此外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還具有階段性的特點(diǎn)，部分稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)出周期性的特點(diǎn)，比如在土地使用費(fèi)方面，只在建設(shè)階段存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，PPP項(xiàng)目在不同的階段就會(huì)呈現(xiàn)出不同抵扣風(fēng)險(xiǎn)，比如進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，在建設(shè)初期稅務(wù)扣除風(fēng)險(xiǎn)較大，運(yùn)營(yíng)期間風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低。因此，為了有效規(guī)避PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)該制定科學(xué)的繳稅方案，合理避稅，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)久、有序發(fā)展。

二、PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的重點(diǎn)

由于PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有復(fù)雜性和階段性，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該在PPP項(xiàng)目的全過(guò)程，即項(xiàng)目建設(shè)前、項(xiàng)目進(jìn)行期間、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間、項(xiàng)目移交期間進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范。具體表現(xiàn)為：

（一）項(xiàng)目建設(shè)前

筆者通過(guò)文獻(xiàn)資料法、數(shù)據(jù)分析法查詢得知，多數(shù)國(guó)外的稅收政策與我國(guó)有所不同，以直接稅為主，間接收稅的次數(shù)較少，且稅制效果明顯。因此我國(guó)在進(jìn)行PPP項(xiàng)目投資與建設(shè)之前，應(yīng)該格外重視稅制結(jié)構(gòu)，稅務(wù)籌劃之前，必須深入了解并調(diào)查PPP項(xiàng)目公司的組織結(jié)構(gòu)和股權(quán)分配架構(gòu)，掌握項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)情況和特點(diǎn)，明確政府機(jī)關(guān)單位參股比例、利潤(rùn)分配等情況，稅收管理標(biāo)準(zhǔn)是否統(tǒng)一和明確，是否符合并使用國(guó)家免稅政策等[2]。

（二）項(xiàng)目進(jìn)行期間

在建設(shè)階段，應(yīng)該統(tǒng)籌規(guī)劃稅務(wù)目標(biāo)，提高稅務(wù)操作水平，保障PPP項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)不同的施工項(xiàng)目，確定支付成本，按照“營(yíng)改增”規(guī)定，確定增值稅抵扣，優(yōu)化項(xiàng)目計(jì)稅方式，通過(guò)合理避稅方式，確保項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益，通過(guò)建設(shè)細(xì)節(jié)申請(qǐng)政府補(bǔ)貼，取得稅收優(yōu)惠[3]。因此，在項(xiàng)目進(jìn)行期間應(yīng)該與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)聯(lián)系，建立稅務(wù)籌劃，確保稅務(wù)申報(bào)，對(duì)稅收優(yōu)惠政策有所了解，必須進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)自查，制定合理防范和應(yīng)對(duì)方案，加強(qiáng)內(nèi)控機(jī)制的建立，對(duì)相關(guān)稅務(wù)操作進(jìn)行嚴(yán)格的管控和監(jiān)督，及時(shí)止損。樹(shù)立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在建設(shè)過(guò)程中要事先防范，積極學(xué)習(xí)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，精準(zhǔn)把握當(dāng)前稅收內(nèi)涵，最終提高PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和運(yùn)行效益。

（三）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間

在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，將會(huì)產(chǎn)生一些收入，比如說(shuō)經(jīng)營(yíng)租賃營(yíng)利收入，廣告位出租營(yíng)利收入等，注重增值稅稅率變化，對(duì)于不同的稅務(wù)類型，核算稅務(wù)明細(xì)。因此在這一階段應(yīng)該高度重視財(cái)務(wù)部門和稅務(wù)部門工作人員的業(yè)務(wù)水平，提高聘用標(biāo)準(zhǔn)，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，避免任人唯親，強(qiáng)化內(nèi)控機(jī)制，優(yōu)化稅務(wù)處理工作，對(duì)于工作細(xì)節(jié)和內(nèi)容繁瑣的工作要加大執(zhí)行監(jiān)督工作，編制內(nèi)控報(bào)告，為管理層提供決策依據(jù)，提高稅務(wù)監(jiān)督工作的透明度，提升稅務(wù)籌劃力度和能力，加強(qiáng)現(xiàn)金流管理力度，保證資金鏈運(yùn)行穩(wěn)定，建立現(xiàn)金流預(yù)警機(jī)制，做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避準(zhǔn)備，避免不必要的稅務(wù)支出，保證決策科學(xué)性，合理制定增值稅進(jìn)項(xiàng)金額和抵扣金額，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，保證“三流合一”，科學(xué)控制預(yù)算，詳細(xì)制定前期預(yù)算，綜合比較項(xiàng)目成本，根據(jù)目標(biāo)成本管控項(xiàng)目周期。

三、具體案例分析

為了探究PPP項(xiàng)目全過(guò)程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施，筆者以S市城市軌道交通PPP項(xiàng)目為例，通過(guò)這一案例的稅務(wù)難點(diǎn)，為其他PPP項(xiàng)目規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供解決思路：

（一）項(xiàng)目簡(jiǎn)介

S市城市軌道交通PPP項(xiàng)目是財(cái)政部批示的示范性項(xiàng)目，政府單位與社會(huì)資本展開(kāi)合作，并在網(wǎng)站披露融資模式，該項(xiàng)目主要由征地拆遷和機(jī)電設(shè)備這兩個(gè)部分組成，涉稅問(wèn)題復(fù)雜，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)具有代表性意義，該項(xiàng)目時(shí)間跨度大，運(yùn)營(yíng)期高達(dá)25年，投資額達(dá)到百億，因此對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求極為嚴(yán)格，對(duì)其他PPP項(xiàng)目具有借鑒意義。

（二）涉稅概況

S市城市軌道交通PPP項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，資金耗費(fèi)巨大，并且參與方眾多，涉及范圍較廣，因此每一個(gè)參與方的稅種和稅率都會(huì)對(duì)該項(xiàng)目產(chǎn)生稅收成本影響。在項(xiàng)目建設(shè)前期，增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、其他稅分別為11%、25%、0.05%、7%；建設(shè)階段分別為11%、0%、0.05%、7%；運(yùn)營(yíng)階段分別為11%、25%、0.05%、7%；移交階段分別為7%、25%、0.03%、7%。

（三）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

在前期階段，社會(huì)資本方還沒(méi)有完全確定，能夠確定的項(xiàng)目主體只有政府這一方，相關(guān)費(fèi)用也是由政府方墊付，比如研究費(fèi)用、中介咨詢費(fèi)用等，之后公開(kāi)招標(biāo)，引進(jìn)社會(huì)資本，與政府部門達(dá)成合作共識(shí)，在前期由政府方墊付的費(fèi)用，之后由社會(huì)資本方承擔(dān)，政府方開(kāi)具支付憑證，資本方收據(jù)入賬，并在所得稅前抵扣。這樣一來(lái)，社會(huì)資本方將面臨稅前抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在前期談判時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)該與政府談判，政府應(yīng)該補(bǔ)償稅費(fèi)，如果不能補(bǔ)償，就不應(yīng)該納入投資總額，如此一來(lái)，政府應(yīng)該自行承擔(dān)前期費(fèi)用，將政府代墊費(fèi)用劃入代收轉(zhuǎn)付事項(xiàng)。前期費(fèi)用的金額和真實(shí)性由第三方中介機(jī)構(gòu)代為審核，政府方應(yīng)該開(kāi)具收費(fèi)收據(jù)，或者將商務(wù)合同作為原始憑證計(jì)入運(yùn)營(yíng)賬簿。在建設(shè)階段，應(yīng)該選擇多種融資方式，除了銀行貸款，還應(yīng)該與資產(chǎn)證券化模式相融合，緩解項(xiàng)目回報(bào)周期長(zhǎng)的弊端，將資產(chǎn)證券化作為未來(lái)收益，獲取資金時(shí)間價(jià)值。其次，規(guī)范票據(jù)管理，如果是政府部門的票據(jù)，應(yīng)該作為稅前扣除成本，與公司簽訂協(xié)議，確定適稅問(wèn)題，加強(qiáng)現(xiàn)金管理，做好資金規(guī)劃，優(yōu)化流量結(jié)構(gòu)，設(shè)立預(yù)警機(jī)制，充分發(fā)揮現(xiàn)金短缺指標(biāo)作用，防范現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)。在運(yùn)營(yíng)階段，熟悉掌握稅收優(yōu)惠政策，明確各項(xiàng)稅收制度的適用性，掌握自由貿(mào)易區(qū)、開(kāi)發(fā)地區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)區(qū)的稅收政策，注意防范系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，提跟與稅務(wù)部門協(xié)調(diào)溝通，統(tǒng)籌規(guī)劃稅收關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，有效降低稅負(fù)，確定可行性缺口，選擇合理的補(bǔ)助納稅方式，在商業(yè)談判期間與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成共識(shí)，確定試運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目的周期和時(shí)間。最后，在項(xiàng)目移交階段，要注重項(xiàng)目前期階段和后期階段的稅收免除，具體為所得稅和增值稅的免除，由此可見(jiàn)，PPP項(xiàng)目在移交階段會(huì)出現(xiàn)雙向移交問(wèn)題，可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題，因此筆者建議，應(yīng)該以稅收中性為原則，制定特殊稅收政策，關(guān)注稅收政策的變動(dòng)，稅收人員要實(shí)時(shí)更新知識(shí)體系，豐富稅收知識(shí)內(nèi)容，從而預(yù)防并化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，PPP項(xiàng)目本身帶有交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、合作周期長(zhǎng)、涉及金額巨大、牽涉群體廣泛的特點(diǎn)。因此筆者建議，應(yīng)該在PPP項(xiàng)目中，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程預(yù)防稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即在項(xiàng)目建設(shè)前、項(xiàng)目進(jìn)行期間、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間、項(xiàng)目移交期間進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范。確定補(bǔ)償稅費(fèi)，與資產(chǎn)證券化模式相融合，規(guī)范票據(jù)管理，熟悉掌握稅收優(yōu)惠政策。