米春霞 山東省煤田地質(zhì)規(guī)劃勘察研究院

引言

實質(zhì)重于形式原則在會計的實際應用中對已有的會計核算原則起著補充和完善的作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務越來越多元化，經(jīng)濟事項越來越復雜，所以會計工作者為企業(yè)決策和使用者提供的數(shù)據(jù)和報表尤為重要，可靠有效的信息能夠反映企業(yè)的運營情況、償還能力以及企業(yè)的發(fā)展空間和前景。要實現(xiàn)這項會計功能是離不開實質(zhì)重于形式原則的，該原則能夠?qū)ζ髽I(yè)的會計人員和監(jiān)管人員起到監(jiān)督和促進作用。同時實質(zhì)重于形式原則在會計實務中的運用也十分廣泛，貫穿了會計工作中的每一個環(huán)節(jié)，會計要素的確認、會計科目的核對、計量方式的選擇和會計報告最終該如何反映等都需要根據(jù)該原則來做出判斷和調(diào)整；并且對企業(yè)內(nèi)外發(fā)生的經(jīng)濟事項都有所涉及，從企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)該如何計量核算和處理到對外短期投資的計量或是該如何選用長期股權(quán)投資的核算方法，關聯(lián)方交易怎樣確認等都離不開該原則，該原則能夠?qū)⑵髽I(yè)發(fā)生事項的經(jīng)濟實質(zhì)展現(xiàn)出來，這樣才更有利于在當下網(wǎng)絡化的經(jīng)濟時代里讓企業(yè)的利益得到真實可靠的保障，也有利于會計信息使用者做出更準確地判斷，及時改善經(jīng)濟模式提高企業(yè)經(jīng)營績效，這一切都建立在經(jīng)濟實質(zhì)真實有效，所以在會計實務中，遵循實質(zhì)重于形式原則是十分重要的，也是經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。

一、會計要素確認方面

（一）資產(chǎn)要素的確認

會計中對于資產(chǎn)的定義簡單來講就是需要同時符合“過去交易事項”“企業(yè)所擁有和控制”以及“能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”這三項要求，在實際的經(jīng)濟活動中，對資產(chǎn)要素的確認是需要依據(jù)實質(zhì)重于形式原則來判斷的，具體問題具體分析，需要對其做出符合經(jīng)濟實質(zhì)的判定。

在資產(chǎn)要素的定義中，“企業(yè)擁有和控制”中的“控制”是指該企業(yè)在沒有擁有本項資產(chǎn)所有權(quán)的時候，能夠支配和利用這些資產(chǎn)來獲得經(jīng)濟利益。比如融資租入的固定資產(chǎn)就是企業(yè)在沒有擁有其所有權(quán)的情況下通過它來獲取利益，當企業(yè)所“控制”資產(chǎn)的租賃期接近于其使用壽命時，根據(jù)租賃合同規(guī)定，該企業(yè)擁有在租期結(jié)束時優(yōu)先購買這些資產(chǎn)的權(quán)力，所以，事實上該承租企業(yè)便承擔了這項資產(chǎn)的使用權(quán)及收益權(quán)。因此承租方在進行會計核算時，應將這項融資租入的固定資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)進行計價入賬，另外還應該同普通資產(chǎn)一樣將其相應的負債及折舊進行會計確認。由此可見，將企業(yè)雖不擁有的融資租入的固定資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)進行會計確認計量等處理，反映了企業(yè)控制該項資產(chǎn)的這一實質(zhì)，便是實質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。

（二）收入要素的確認

在經(jīng)濟活動中能被稱為收入的形式有很多種，基本可概括為銷售收入、勞務收入和租金收入三種情形。但實際上，收入有很大的不確定性，單從形式上，可能無法全面分析出收入的構(gòu)成。例如，對于商品銷售收入，其中復雜的交易和事項，就需要通過其經(jīng)濟實質(zhì)予以確認。

就商品銷售收入而言，首先要確定企業(yè)不再保留商品的控制權(quán)、管理權(quán)，即將商品的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給對方，同時也將其主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給對方，轉(zhuǎn)移發(fā)生后并能確定這項商品交易所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益可以流入企業(yè)，并且可以有效計量商品轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的費用等。從實質(zhì)重于形式的角度出發(fā)，這項原則強調(diào)了確認收入不能僅靠實物形式上的轉(zhuǎn)移來判定，而應從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移；同樣的，如果僅從外在形式上判定企業(yè)是否收取價款或取得收款權(quán)利，很顯然忽略經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，而后者才是從本質(zhì)出發(fā)確認企業(yè)收入的根本標志。

二、在會計方法選擇方面的運用

（一）股權(quán)投資核算方法的選擇

企業(yè)在不斷地發(fā)展變化中形成了多樣的長期股權(quán)投資形式，所以對其進行會計處理的方式也應根據(jù)具體情況的不同區(qū)別對待，所以需要運用“實質(zhì)重于形式”這一原則，來幫助我們區(qū)分不同情況下的長期股權(quán)投資行為，通過對經(jīng)濟實質(zhì)的判定來確定應該用成本法還是權(quán)益法進行會計信息處理。

在會計賬務處理中，被投資方接受投資時，如果投資行為沒有形成控制或者共同控制，并且沒有產(chǎn)生重大影響時，即使在形式上投資方對其長期股權(quán)投資中，表決權(quán)資本總額占20%甚至以上，實質(zhì)上也要采取成本法進行核算。也就是說是否有重大影響才是經(jīng)濟活動實質(zhì)的核心。反之，如果投資行為形成控制或者共同控制，并且產(chǎn)生重大影響時，即使在形式上投資方對其長期股權(quán)投資中，表決權(quán)資本總額在20%以下，實質(zhì)上也要采取權(quán)益法進行核算。上述會計實務操作中，顯示了會計制度中規(guī)定的持股比例是用來判斷投資方是否擁有控制權(quán)或者重大影響的外在形式，而其核心要義是指能否有重大影響，這也是經(jīng)濟活動中，真正需要會計業(yè)務去反映的。

（二）或有事項的會計處理

由于市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務的不確定性加強，經(jīng)營風險不再是企業(yè)所面臨的唯一風險，未決訴訟、債務擔保等都會成為企業(yè)新的風險。因此會計人員必須根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，對或有事項的“或有資產(chǎn)”和“或有負債”做出恰當?shù)臅嬏幚恚?guī)避會計風險。

我國相應會計準則要求，對于或有資產(chǎn)一般不進行會計處理，但如果或有資產(chǎn)已經(jīng)能夠基本確認（發(fā)生概率在95%～99%之間），不管能否從形式上對其金額進行合理的估計，在實際處理時，都要根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，在財務報表附注中對其形成原因和預計產(chǎn)生的影響進行合理的披露。但為了避免給報表使用者一種肯定發(fā)生的錯覺，必須注明其產(chǎn)生的前提和概率性。對于或有負債一般都進行會計處理，但本著實質(zhì)重于形式原則要求，對于發(fā)生概率極?。ㄒ话阍?%以下），由于對企業(yè)產(chǎn)生的影響較小實際上可以不對其進行披露，但對于企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的高概率事件，以及會對企業(yè)經(jīng)濟利益財務狀況產(chǎn)生重大影響的或有負債，就不能僅僅注重形式，即便是流出的經(jīng)濟利益極小，發(fā)生概率小于5%也要對其產(chǎn)生負債內(nèi)容、預計產(chǎn)生的影響估計等進行集中披露。

三、實質(zhì)重于形式原則在會計報告中的應用

（一）關于合并會計報表的編制

合并會計報表的編制，就是拋開企業(yè)集團內(nèi)部單個經(jīng)濟實體，不論其在法律形式上是否是相互獨立的法律實體，將企業(yè)集團內(nèi)部各個經(jīng)濟實體所有的資產(chǎn)、負債情況匯總起來，合并在一個會計報表中的編制方式。這樣就可以避免因經(jīng)濟實體的分散，導致的會計報表使用者無法快速了解企業(yè)集團整體等情況，而合并會計報表卻能清晰明了反映企業(yè)集團的綜合實力。

被投資企業(yè)能否列入合并會計報表，則須遵循實質(zhì)重于形式原則，根據(jù)具體的經(jīng)濟活動的不同做出相應的實質(zhì)性的判斷。針對母公司直接或間接通過子公司獲得被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)，或許從外在形式上看，母公司并沒有直接擁有該被投資企業(yè)的資產(chǎn)或承擔其債務，而實際上母公司可以通過半數(shù)以上的表決權(quán)來控制該企業(yè)的資產(chǎn)運轉(zhuǎn)，制度中的直接或者間接控制才是能夠反映經(jīng)濟活動實質(zhì)的核心要義，根據(jù)上述原則，顯然，被投資方應該被納入合并的財務報表之中。同樣，如果母公司僅擁有被投資方半數(shù)及以下表決權(quán)時，從會計法規(guī)上講，母公司并不能控制被投資方的資產(chǎn)，但是，如果雙方簽署過相關協(xié)議，且規(guī)定母公司可以任免被投資方董事會，或者對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有表決權(quán)，則構(gòu)成實質(zhì)上的控制權(quán)，這樣就應將被投資方納入母公司的合并財務報表中。

（二）關于資產(chǎn)負債表日后事項的相關處理

自資產(chǎn)負債表日至財務報表獲批報出時，這段時間發(fā)生的經(jīng)濟事項，就是資產(chǎn)負債表日后事項。期間，企業(yè)發(fā)生的各類突發(fā)事項，也要采取實質(zhì)重于形式的這一原則，根據(jù)判斷出的經(jīng)濟事項的實質(zhì)，予以調(diào)整和披露，從而保證最終對外發(fā)布的會計報表真實可靠。

調(diào)整事項是資產(chǎn)負債表日后發(fā)生變化，為保證最終報表的準確性和及時性，根據(jù)后期的新證據(jù)，做出調(diào)整，非調(diào)整事項，是指資產(chǎn)負債表日后才產(chǎn)生的新事項。此時會計報表尚發(fā)布，為了對外提供更有用更可靠的經(jīng)濟信息，必須根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，對這項被稱為“非調(diào)整事項”的重大事項在附注中進行披露。唯此方可在反映企業(yè)的經(jīng)濟事實和財務狀況時做到真實、公允。否則將直接影響到以后期間的財務狀況與經(jīng)營成果，最終也將影響財務報告使用者的判斷與決策。所以，應該以適當?shù)姆绞皆谄髽I(yè)的財務報告附注中披露該“非調(diào)整事項”。

四、關聯(lián)方關系的判斷

在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，被視為關聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，會計準則也將其視為關聯(lián)方。各方是否具有關聯(lián)性，應當視具體情況而定。在判斷關聯(lián)方之間是否存在關聯(lián)關系時，應當遵守實質(zhì)重于形式原則，即關聯(lián)方關系是否存在，應視其關系的實質(zhì)，而不僅是法律形式。例如：兩個企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時對兩個企業(yè)施加重大影響，則可將這兩個企業(yè)視為關聯(lián)方，他們之間的相互關系也應視為關聯(lián)方關系，而僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性的單個購買者、供應商或代理商則不視為關聯(lián)方。

五、實質(zhì)重于形式在企業(yè)中的濫用

盡管實質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會計核算中起到了重要作用，為提供更加科學合理的會計信息做出了重要貢獻，但是在現(xiàn)實中也存在改原則的濫用情況，這也需要學界認真關注、實務中盡可能避免。

（一）企業(yè)對該原則的濫用— “債務重組”

實質(zhì)重于形式原則的彈性空間是很大的，在一定程度上該原則減弱了法律的效應。企業(yè)很可能會利用實質(zhì)重于形式原則的這一特點避開一些相應的會計規(guī)定，從而達到操縱利潤的目的。如在債務重組業(yè)務中，按照實質(zhì)重于形式原則判斷，豁免債務不能計入當期損益科目的，因此讓企業(yè)有機會繞過“資產(chǎn)重組不能確認為收入”的有關規(guī)定；又如一些上市公司為了增加當期損益，將企業(yè)的一些劣質(zhì)資產(chǎn)以高價賣給其關聯(lián)企業(yè)，以此來提高它的評估價值，而后企業(yè)再將其賬面價值與評估價值之間的差額成功計入投資收益。在這種情況下，企業(yè)并沒有合理的利用實質(zhì)重于形式這一規(guī)則，而是將它變成了逃避法律、法規(guī)的合法外衣，從而實現(xiàn)了暗中操縱利潤的目的。

（二）通過減少計提資產(chǎn)減值金額來給企業(yè)制造操控利潤的空間

實質(zhì)重于形式原則表述的核心是當經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式相斥時，要優(yōu)先考慮經(jīng)濟實質(zhì)，一些企業(yè)則打著實質(zhì)重于形式的原則通過調(diào)節(jié)企業(yè)的財務報表來影響和改變企業(yè)最終的利潤。例如，企業(yè)在計提資產(chǎn)減值準備時主觀性很強，不同的企業(yè)和不同的會計人員對企業(yè)資產(chǎn)損失的判斷依據(jù)是不同的?，F(xiàn)實中存在著這樣的情況：當企業(yè)出現(xiàn)連續(xù)虧損時，或者為了提升利潤水平，濫用實質(zhì)重于形式的原則，通過不計提或少計提資產(chǎn)減值金額以達到粉飾報表的目的，從而掩蓋了其虧損的實際經(jīng)濟實質(zhì)。

六、新形勢下實質(zhì)重于形式遇到的困境

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營模式越來越多樣，對會計工作者的要求也越來越高，伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展和進步，也出現(xiàn)了很多例如網(wǎng)絡會計，人工智能會計等新的會計模式，隨之帶來的是會計理念、模式、程序和會計方法的更新和變革，但是會計準則的規(guī)定和要求是不能做到面面俱到的，這就要求會計人員必須制定出適合當下企業(yè)經(jīng)濟模式的新的會計制度和政策，并且做到與時俱進，跟上時代發(fā)展的步伐，不斷學習，新模式的出現(xiàn)為會計工作帶來了很多便利，例如網(wǎng)絡會計的出現(xiàn)加快了會計信息的處理速度，提高了信息的及時性和共享性質(zhì)，改變了傳統(tǒng)會計的載體和會計信息的儲存方式等等；人工智能會計的出現(xiàn)提高了工作效率，解決了會計檔案儲存使用時需要占用大量空間的問題。這些隨著經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的新會計模式為我們的工作帶來了便利，同時也存在很多問題。新模式的出現(xiàn)為我們帶來了很多便利，但也可能帶來一些新的問題。

（一）會計信息安全性受到挑戰(zhàn)從而影響會計人員的判斷

實質(zhì)重于形式原則重在反映經(jīng)濟實質(zhì)，而網(wǎng)絡會計中會計信息的電子化讓我們不能保證網(wǎng)絡在傳遞信息時是絕對安全的，大量的數(shù)據(jù)流動和多臺計算機之間的連接，是極有可能受到一些不可控因素影響的，網(wǎng)絡無法保證絕對的安全，無法保證會計信息的準確性，就不能對經(jīng)濟實質(zhì)做出準確的判斷，如果企業(yè)會計的核算只通過接收到的會計信息數(shù)據(jù)和相關事項的法律依據(jù)來處理，沒有核實是否是真實事項的數(shù)據(jù)，做不到反映企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟實質(zhì)，那么最終的結(jié)果不僅不利于會計信息使用者做出最終的決策，反而會誤導決策者，嚴重時甚至會使其做出錯誤或者相反的判斷，不僅對企業(yè)產(chǎn)生不利的影響，也違背了會計中實質(zhì)重于形式的原則。

（二）人工智能的應用可能更著重于形式的判斷

我們不能因過分重視形式而忽略了經(jīng)濟實質(zhì)，人工智能的出現(xiàn)確實給我們帶來了很多便利，但是我們不能完全依賴于人工智能。會計工作有著規(guī)范的步驟、嚴謹?shù)某绦颉⒑軓姷脑瓌t性，這些是機器人擅長的，它避免了會計工作中出于個人情感而出現(xiàn)的原則性錯誤，這是它的優(yōu)點也是它的短板，人工智能沒有會計工作者長期有效的會計經(jīng)驗，做不到對每一筆發(fā)生的事項都做出及時準確的判斷，它更多的是按照規(guī)定的原則和法律法規(guī)對經(jīng)濟事項作出處理，如果直接根據(jù)AI做出的結(jié)論來提供最終的會計信息，就有可能導致我們應過分重視形式而忽略了經(jīng)濟實質(zhì)，從而影響財務報表，最終會導致會計信息使用者無法做出有效、對企業(yè)發(fā)展有利的判斷，長期下來會對企業(yè)造成不可忽視的隱患。

結(jié)語

隨著改革開放的不斷深入，中國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)型期，企業(yè)間的經(jīng)濟活動也變得越來越復雜和多元化。在企業(yè)的交易和事項發(fā)展的過程中，有很多交易和事項所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式之間存在著相斥的問題，這些相斥的問題會影響到會計工作者最終做出的會計報告和所提供的會計信息的真實可靠性，從而影響了我國經(jīng)濟的發(fā)展。在于國際化相融合的大趨勢下，學會合理適度地落實“實質(zhì)重于形式”這一會計原則，是極其重要的，只有真正做到落實這項原則，才能更好更加真切的反映會計主體的經(jīng)營發(fā)展狀況，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營過程中所存在的真實的問題，只有發(fā)現(xiàn)了問題根本所在，才能準確的糾正偏差，為企業(yè)順利轉(zhuǎn)型和向國際多元化趨勢穩(wěn)步發(fā)展保駕護航，這也直接影響了會計工作者最終能否提高會計信息質(zhì)量和能否確保會計信息的真實性、及時性、可靠性。