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引言

對(duì)于國有公路施工企業(yè)而言，企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工作，在實(shí)踐階段中如何將該項(xiàng)工作有效的完善是當(dāng)前相關(guān)人員需要注意的一個(gè)問題。因此對(duì)國有公路施工企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理問題進(jìn)行分析，探尋出更為科學(xué)有效的處理方法是本文的研究方向。

一、國有公路施工企業(yè)重組概念

（一）國有公路施工企業(yè)重組定義

除了日常的經(jīng)營活動(dòng)之外，國有公路施工企業(yè)會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)法律結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)交易，涵蓋了收購股權(quán)、分立合并資產(chǎn)收購以及重組債務(wù)等方面的內(nèi)容。

（二）債務(wù)重組定義

倘若國有公路施工企業(yè)債務(wù)者出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，債權(quán)者可以根據(jù)相關(guān)的協(xié)議和法律文件對(duì)債務(wù)者作出適當(dāng)?shù)淖尣教幚怼?/p>

（三）法律形式轉(zhuǎn)變定義

不斷變化的國有公路施工企業(yè)組織形式和注冊(cè)名稱。

（四）非股權(quán)支付定義

全面綜合國有公路施工企業(yè)內(nèi)部的銀行存款和流動(dòng)現(xiàn)金，充分應(yīng)用控股國有公路施工企業(yè)的股權(quán)和相應(yīng)的貨幣債券，進(jìn)而形成一種固定資產(chǎn)的支付形式。

（五）股權(quán)支付定義

在重組國有公路施工企業(yè)的環(huán)節(jié)中，通過等價(jià)支付的方式，由購買資產(chǎn)或換取資產(chǎn)方將國有公路施工企業(yè)內(nèi)部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方的一種支付。

（六）資產(chǎn)收購定義

在國有公路施工企業(yè)經(jīng)營資產(chǎn)的環(huán)節(jié)中，通過經(jīng)營者轉(zhuǎn)讓國有公路施工企業(yè)資產(chǎn)的形式而達(dá)成的交易。其中涉及的經(jīng)營資產(chǎn)涵蓋日常的生產(chǎn)經(jīng)營收入，包括商業(yè)信息、實(shí)體資產(chǎn)以及商業(yè)技術(shù)等內(nèi)容。

（七）股權(quán)收購定義

購買國有公路施工企業(yè)在收購被購買國有公路施工企業(yè)的股權(quán)過程中，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了購買國有公路施工企業(yè)的控股交易。

（八）分立定義

某一國有公路施工企業(yè)將所有的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家國有公路施工企業(yè)，通過換取分立國有公路施工企業(yè)股份的方式來實(shí)現(xiàn)國有公路施工企業(yè)分立。

二、合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理現(xiàn)狀

在國有公路施工企業(yè)重組的過程中，國家出臺(tái)的相關(guān)法律文件涵蓋了許多方面的內(nèi)容。2009年4月，國家稅務(wù)總局頒布了相關(guān)的規(guī)章制度，明確了國有公路施工企業(yè)重組的基本內(nèi)涵。與此同時(shí)，按照不同的性質(zhì)類型將其劃分為六種。在當(dāng)前的狀況下，相關(guān)的新規(guī)則應(yīng)該及時(shí)完善。2014年12月出臺(tái)的新規(guī)在一些細(xì)節(jié)性的內(nèi)容上做出了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，但給企國有公路施工企業(yè)帶來了深刻的影響。

（一）國有公路施工企業(yè)重組能夠降低特殊稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)

這能夠保證國有公路施工企業(yè)在重組的過程中實(shí)現(xiàn)有序的發(fā)展和健康的經(jīng)營，2009年4月，國家稅務(wù)總局按照現(xiàn)行的要求發(fā)布了關(guān)于國有公路施工企業(yè)所得稅處理若干問題的相關(guān)通知。結(jié)合現(xiàn)實(shí)國有公路施工企業(yè)重組行為條件，全面處理國有公路施工企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)內(nèi)容，進(jìn)而保證重組環(huán)節(jié)中的各項(xiàng)操作流程。

按照財(cái)稅號(hào)文規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)該涵蓋被收購者的股權(quán)和資產(chǎn)，其中有75%的比例主要用于重組交易的各個(gè)環(huán)節(jié)，暗含著國有公路施工企業(yè)具有重組的資質(zhì)。之后頒布的財(cái)稅號(hào)文件對(duì)國有公路施工企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的條件進(jìn)行了從寬處理。針對(duì)股權(quán)收購行為，在保證收購方購買的股權(quán)高于被收購的人國有公路施工企業(yè)全部股權(quán)的1/2，那么就可以從側(cè)面說明這項(xiàng)重組行為的經(jīng)濟(jì)性，并可以通過特殊性稅務(wù)處理達(dá)到相關(guān)的要求；至于資產(chǎn)收購，也和股權(quán)收購類似。在財(cái)稅號(hào)文件中，詳細(xì)說明了適用于特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)國有公路施工企業(yè)范圍，并對(duì)國有公路施工企業(yè)重組的內(nèi)容進(jìn)行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。使得更多的國有公路施工企業(yè)可以參與重組，讓他們打破原有的規(guī)章制度束縛，通過產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的方式來解決當(dāng)前面臨的困難，提升資金運(yùn)用的靈活度。

（二）通過特殊性稅務(wù)處理增加稅收籌劃空間

為了保證國有公路施工企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本的合理化，推動(dòng)國有公路施工企業(yè)資源整合和業(yè)務(wù)重組。在財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件中作出了具體的規(guī)范要求。該文件賦予了國有公路施工企業(yè)集團(tuán)更多的自主權(quán)，通過股權(quán)和資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，將其與特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行銜接。所有的劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)條件都有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，一般會(huì)通過特殊性的稅務(wù)處理方法做好適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

第一，在執(zhí)行財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件之前，國有公路施工企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的成員國有公路施工企業(yè)要做好相關(guān)的重組準(zhǔn)備，合理劃分股權(quán)或資產(chǎn)，為后期的特殊性稅務(wù)處理提供更好的保障。在重組交易的環(huán)節(jié)中，我們應(yīng)當(dāng)結(jié)合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的精神，全面執(zhí)行財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更高層次的特殊化處理。通過對(duì)比分析可知，這種重組交易的特殊性能夠確保門檻的有序性。在收購者的股權(quán)和資產(chǎn)的配比上，甚至支付的方式內(nèi)容上，都沒有相關(guān)的規(guī)定和約束。境內(nèi)國有公路施工企業(yè)集團(tuán)要結(jié)合當(dāng)前的稅收政策，借助低稅負(fù)重組的方式剝離相關(guān)的內(nèi)容，通過重新劃分，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。

第二，從某種程度上來說，財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件能夠?qū)⒓瘓F(tuán)內(nèi)部的股權(quán)和資產(chǎn)進(jìn)行合理劃分，按照商業(yè)性的稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)更加廣闊的空間升級(jí)集團(tuán)國有公路施工企業(yè)依托稅收優(yōu)惠政策，按照一定的比例實(shí)現(xiàn)投資性和實(shí)物性資產(chǎn)的合理配置和布局，結(jié)合不同稅負(fù)差異特征，優(yōu)化安排國有公路施工企業(yè)內(nèi)部資源，消除高額稅負(fù)對(duì)國有公路施工企業(yè)的發(fā)展影響。

（三）具有溯及力

所謂的法律效力，主要指的是屬人、屬時(shí)、屬地等多維角度在整個(gè)國家體系中的強(qiáng)制作用力。其中涵蓋了溯及力，以及相關(guān)方面的法律生效問題。按照通知第四條規(guī)定的要求，2014年元旦起執(zhí)行相關(guān)的通知精神。作為一條已經(jīng)生效的法律，法內(nèi)部的溯及力和生效之間并不存在著嚴(yán)格的獨(dú)立關(guān)系，也有一定的關(guān)聯(lián)性?？紤]到2014年12月25日頒布相關(guān)的法律法規(guī)，那么其中的內(nèi)容都應(yīng)該涉及更多的溯及力問題。

三、確定國有公路施工企業(yè)重組日

在確定重組業(yè)務(wù)完成年度之后，應(yīng)該結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定相關(guān)的內(nèi)容。全面參考當(dāng)事方的審核年度報(bào)告，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容實(shí)現(xiàn)重組業(yè)務(wù)的升級(jí)。但是由于準(zhǔn)則之間的差異性，也會(huì)造成不同的判定。只有通過當(dāng)事方的協(xié)商，才能夠保證納稅年度的科學(xué)性，被重組業(yè)務(wù)的完成奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。結(jié)合具體日期，全面按照嚴(yán)格的要求進(jìn)行處理：第一，債務(wù)重組。債務(wù)組合合同和協(xié)議生效之時(shí)，就是所謂的重組日。第二，收購股權(quán)。協(xié)議生效之后，完成相關(guān)的股權(quán)手續(xù)變更。第三，收購資產(chǎn)。通過轉(zhuǎn)讓協(xié)議的方式完成資產(chǎn)的交割。第四，合并國有公路施工企業(yè)。當(dāng)國有公路施工企業(yè)取得合并權(quán)限之后，工商登記日期的變更就是重組日。第五，分立國有公路施工企業(yè)。通過國有公路施工企業(yè)分立的方式完成相關(guān)的工商登記，并保證變更日期的科學(xué)性。

四、處理國有公路施工企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅

（一）處理一般重組的所得稅

（1）當(dāng)國有公路施工企業(yè)的法人發(fā)生轉(zhuǎn)變時(shí)，應(yīng)該將其列為重新分配和清算的單位。如果轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資國有公路施工企業(yè)或合伙國有公路施工企業(yè)等非法人組織，應(yīng)該按照嚴(yán)格的國內(nèi)法律要求重新分配資產(chǎn)，按照投資標(biāo)準(zhǔn)成立新國有公路施工企業(yè)。通過公允價(jià)值，最終確定國有公路施工企業(yè)的全部資產(chǎn)和股東投資計(jì)稅額。至于國有公路施工企業(yè)所得稅處理的內(nèi)容，還需要結(jié)合國家稅務(wù)部門所提供的清算標(biāo)準(zhǔn)。

（2）重組國有公路施工企業(yè)債務(wù)。按照非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的方式，逐步分解相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)。結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值，逐步清償債務(wù)，確保資產(chǎn)的得失。債務(wù)人從當(dāng)前的支付債務(wù)情況出發(fā)，按照清算額度進(jìn)行重新組合，只有這樣才能夠保證重組所得的差額；債權(quán)人按照當(dāng)前債權(quán)清償機(jī)制，將債務(wù)重組損失進(jìn)行初步確認(rèn)，然后按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)更高層次的調(diào)整。原則上來說，要保持債務(wù)人的相關(guān)所得稅不變。

（3）合并國有公路施工企業(yè)。在合并國有公路施工企業(yè)的過程中，我們應(yīng)該結(jié)合公允價(jià)值來保證合并國有公路施工企業(yè)的資產(chǎn)分配，并實(shí)現(xiàn)更高層次的計(jì)稅。在合并國有公路施工企業(yè)的環(huán)節(jié)中，國有公路施工企業(yè)的計(jì)稅處理方式都應(yīng)該有自身的標(biāo)準(zhǔn)，我們應(yīng)當(dāng)結(jié)合適當(dāng)?shù)脑瓌t進(jìn)行彌補(bǔ)，消除不必要因素的制約，提升整體的穩(wěn)定效果。

（二）處理特殊重組的所得稅

（1）隨著法律形式發(fā)生改變，應(yīng)該通過特殊重組處理的方式簡(jiǎn)單改變?cè)械姆尚问?。通過稅務(wù)登記的方法，規(guī)定相應(yīng)的內(nèi)容。所有的變更納稅事項(xiàng)都應(yīng)該由國有公路施工企業(yè)負(fù)責(zé)，其中還要繼承虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)利義務(wù)。但是，因?yàn)樽∷淖兏l(fā)生的變化所獲得的優(yōu)惠并不包含其中。

（2）債務(wù)重組。確定債務(wù)重組之后，需要按照國有公路施工企業(yè)當(dāng)年所得稅的50%以上的配比進(jìn)行繳納。在五年之內(nèi)，都應(yīng)該按照年度應(yīng)納稅所得額進(jìn)行處理。至于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，暫時(shí)不用確定債務(wù)清償所得的損失，在保證股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)上，確定原有的計(jì)稅額，實(shí)現(xiàn)更高層次的分配。

（3）收購股權(quán)。按照被收購國有公路施工企業(yè)的股東標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格計(jì)算國有公路施工企業(yè)股權(quán)的稅率?；诒皇召徆蓹?quán)的原有計(jì)稅原則，確定最終的收購方內(nèi)容。收購方還需要綜合多方面的因素，從基礎(chǔ)性稅務(wù)出發(fā)實(shí)現(xiàn)更高層次的升級(jí)。收購國有公路施工企業(yè)與被收購國有公路施工企業(yè)兩者之間的債務(wù)和資產(chǎn)計(jì)算都應(yīng)該維持平均的水平，只有這樣才能夠確保所有的內(nèi)容不變。

（4）收購資產(chǎn)。當(dāng)被收購方將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得損失確認(rèn)之后，應(yīng)該結(jié)合公允價(jià)值確定收購方的資產(chǎn)計(jì)稅內(nèi)容。被收購國有公路施工企業(yè)結(jié)合相關(guān)的稅收標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格按照稅收事項(xiàng)明確計(jì)稅基礎(chǔ)，保證相應(yīng)的內(nèi)容符合科學(xué)規(guī)定。受到國有公路施工企業(yè)計(jì)稅基數(shù)的影響，還需要進(jìn)一步確定被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅額。

（5）合并國有公路施工企業(yè)。當(dāng)國有公路施工企業(yè)發(fā)生合并之后，新國有公路施工企業(yè)要承擔(dān)原有國有公路施工企業(yè)的所得稅事項(xiàng)。結(jié)合股東計(jì)稅基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，按照相應(yīng)的內(nèi)容做好負(fù)債計(jì)稅調(diào)整，并進(jìn)一步確定合并國有公路施工企業(yè)的原計(jì)稅內(nèi)容。合并國有公路施工企業(yè)在接受相關(guān)方案之后，才能夠進(jìn)行下一步階段的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。

（6）分立國有公路施工企業(yè)。分立國有公路施工企業(yè)逐漸繼承被分立國有公路施工企業(yè)所分出的各項(xiàng)資產(chǎn)和股份。在接受分立國有公路施工企業(yè)資產(chǎn)和計(jì)稅債務(wù)的過程中，要逐步確定原有計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)。被分立的國有公路施工企業(yè)如果沒有在指定的時(shí)間內(nèi)彌補(bǔ)虧損額，還需要按照一定的資產(chǎn)比例進(jìn)行合理分配，確保每一部分都能夠達(dá)到相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而彌補(bǔ)當(dāng)前分配的不足。被分立國有公路施工企業(yè)的股東在接受新的股權(quán)之后，如果部分還沒有做好相應(yīng)的調(diào)整，那么就應(yīng)該放棄原有的計(jì)稅模式，選擇全新的計(jì)稅基礎(chǔ)來實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的分配。

（三）其他事項(xiàng)

（1）非股權(quán)支付。結(jié)合交易雙方的各項(xiàng)規(guī)定，暫時(shí)不需要確認(rèn)相關(guān)的交易股權(quán)分配，也不包含轉(zhuǎn)讓所得的損失內(nèi)容。在交易的環(huán)節(jié)中，我們應(yīng)當(dāng)確認(rèn)非股權(quán)支付形式，按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓分配模式做好相應(yīng)的調(diào)整，保證計(jì)稅基礎(chǔ)符合國有公路施工企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)管理。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得損失有特定的計(jì)算公式，并按照相應(yīng)的公式得出最為恰當(dāng)?shù)臄?shù)值。

（2）承繼所得稅事項(xiàng)的環(huán)節(jié)中，我們應(yīng)該結(jié)合特殊稅務(wù)處理的規(guī)定，按照國有公路施工企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)做出適當(dāng)?shù)奶幚?。被分立出來的國有公路施工企業(yè)需要按照原有的國有公路施工企業(yè)的稅務(wù)所得事項(xiàng)進(jìn)行繼承。至于其他所得稅事項(xiàng)，我們應(yīng)該要對(duì)資產(chǎn)損失和分期確認(rèn)收入的處理內(nèi)容進(jìn)行逐一確認(rèn)，只有這樣才能夠保證優(yōu)惠政策的合法性。在這個(gè)過程中，處理稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該結(jié)合《國有公路施工企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，并按照嚴(yán)格的要求享受國有公路施工企業(yè)分立前后的各項(xiàng)政策，保證剩余期限的高效發(fā)揮。至于被合并前后的國有公路施工企業(yè)剩余稅收優(yōu)惠年限，倘若沒有達(dá)到一致性，那么很可能會(huì)造成國有公路施工企業(yè)總資產(chǎn)的比例劃分問題缺失。如果沒有按照相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，那么很可能會(huì)造成納稅額的偏差。在這樣的情況下，我們應(yīng)該做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，確保國有公路施工企業(yè)合并之后的各項(xiàng)稅務(wù)事項(xiàng)都能夠符合預(yù)期規(guī)定，進(jìn)而達(dá)到良好的稅收狀態(tài)。

（3）在國有公路施工企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件的基礎(chǔ)上，需要選擇特殊性的稅務(wù)處理方式進(jìn)行的。因此在各項(xiàng)工作開展時(shí)，當(dāng)事各方需要在該業(yè)務(wù)重組的時(shí)候完成當(dāng)年所得稅的申報(bào)，并且向主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)提供相應(yīng)的書面?zhèn)浒覆牧?，使其能夠可以真?shí)性的證實(shí)該類的條件滿足特殊性重組規(guī)范的文件需求。如果未能夠根據(jù)規(guī)定書面要求進(jìn)行備案的，則不能夠按照特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

結(jié)語

總的來說，在國有公路施工企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理的階段，需要了解最新稅務(wù)處理規(guī)范要求的同時(shí)嚴(yán)格地按照國有公路施工企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)合并重組涉及的稅務(wù)處理問題進(jìn)行分析，探尋出更為科學(xué)有效的處理方法。在本文研究中對(duì)國有公路施工企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理的思路進(jìn)行了探討，提出了相關(guān)的處理方法目的在于提高企業(yè)的發(fā)展水平。