葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，蔡錦瑜

【摘要】本文從溫室氣體管控的總體思路出發(fā)， 針對碳排放權(quán)交易機(jī)制的“總量控制與交易”模式， 梳理并評述國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）及我國相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定， 同時(shí)展望該領(lǐng)域會計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。 本文通過研究建議： 免費(fèi)配額應(yīng)作為一項(xiàng)新的資產(chǎn)確認(rèn)， 其貸方配額負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債， 在報(bào)告期內(nèi)按實(shí)際排放量攤銷， 由排放負(fù)債代替， 期末若有結(jié)余， 則作為與日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。 碳排放權(quán)交易相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債一律采用公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)交易機(jī)制;總量控制與交易模式;配額資產(chǎn);配額負(fù)債;排放負(fù)債

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）21-0154-7

溫室氣體是一種產(chǎn)權(quán)不明晰的公共產(chǎn)品， 根據(jù)經(jīng)濟(jì)外部性理論， 與這類產(chǎn)品相關(guān)的問題不能完全依賴市場機(jī)制解決， 需要政府進(jìn)行干預(yù)和管制[1] 。 站在政府的立場， 干預(yù)與管制碳排放的總體思路是給原本毫無成本的排放行為施加成本， 以促使社會主體（尤其是重點(diǎn)排放企業(yè)）重視排放行為， 將排放成本視同生產(chǎn)成本加以控制和監(jiān)督。 而且， 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言， 政府只能循序漸進(jìn)地實(shí)施管控， 以便企業(yè)的排放行為緩慢地體現(xiàn)為成本。 如果操之過急， 可能導(dǎo)致重點(diǎn)排放企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)系統(tǒng)、供給系統(tǒng)以及能源使用系統(tǒng)在短時(shí)間內(nèi)承受過于劇烈的沖擊， 迫使企業(yè)提高商品或服務(wù)的定價(jià)以向客戶轉(zhuǎn)嫁這些新增成本[2] ， 這樣就偏離了管控的目標(biāo)。 因此， 管控政策的選擇至關(guān)重要。

常見的經(jīng)濟(jì)管控政策大體可分為兩類：一類是管控商品的價(jià)格， 使需求量跟隨價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)， 又稱價(jià)格工具（price instrument）; 另一類是管控商品的總需求量， 由市場決定價(jià)格， 又稱數(shù)量工具（quantitative instrument）。 在碳排放領(lǐng)域， 代表性的價(jià)格工具是碳稅， 代表性的數(shù)量工具是碳排放權(quán)交易機(jī)制。 盡管一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家通過對比不同類型管控政策的邊際成本和效益， 認(rèn)為價(jià)格工具比數(shù)量工具更為有效（Hepburn， 2006）， 但現(xiàn)實(shí)中各國各地區(qū)具體采用何種政策進(jìn)行排放管控并非完全由經(jīng)濟(jì)因素決定， 而是取決于政府的治理思路和政府間協(xié)議的規(guī)定。

可以觀察到的事實(shí)是， 碳排放權(quán)交易機(jī)制比碳稅應(yīng)用得更早也更廣泛。 主流的碳排放權(quán)交易機(jī)制又可分為兩種： 一種是“底線與積分”模式（base line and credit）; 另外一種是“總量控制與交易”模式（cap and trade）。 二者最大的差別在于： 在“底線與積分”模式下， 企業(yè)只有在政府劃定的“底線”之下進(jìn)行排放才會被授予“積分”， 這些“積分”可以在碳市場上交易， 出售給那些超“底線”排放的企業(yè); 而在“總量控制與交易”模式下， 政府分配給企業(yè)的免費(fèi)排放配額從一開始就是可交易的。 企業(yè)可以抓住市場機(jī)遇， 先行出售可能超過其預(yù)期剩余數(shù)量的配額， 其后再通過優(yōu)惠的價(jià)格將其買回以獲取利潤， 只要保證在次年清繳時(shí)有足夠的配額履約即可。 相比之下， “總量控制與交易”模式比“底線與積分”模式更靈活， 但對市場機(jī)制的要求也更高。

識別并解析有關(guān)碳排放的具體管控政策非常重要， 因?yàn)闀?jì)處理針對的是企業(yè)因應(yīng)不同管控政策而實(shí)施的具體行為。 在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架下， 價(jià)格工具碳稅的應(yīng)用不會引發(fā)新的會計(jì)處理問題， 但數(shù)量工具碳排放權(quán)交易機(jī)制的應(yīng)用引發(fā)了諸多亟待解決的會計(jì)問題。 下文簡要梳理并評述國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）及我國有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理規(guī)定， 并在此基礎(chǔ)上展望該領(lǐng)域會計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。

一、有關(guān)碳排放權(quán)交易會計(jì)規(guī)則建設(shè)的歷史沿革

歐盟原計(jì)劃于2005年1月開始試運(yùn)行基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易體系（EUETS）， 同一時(shí)點(diǎn)， 歐盟上市公司開始執(zhí)行國際會計(jì)準(zhǔn)則， 因此， 歐盟很早就在催促IASB發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理規(guī)定。 2003年5月， 國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會（IFRIC）發(fā)布了針對“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易會計(jì)處理草案。2004年12月， IFRIC正式發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號——碳排放權(quán)》（IFRIC 3）。 IFRIC 3的主要觀點(diǎn)如下： （1）無論是政府分配的配額還是從市場上購買的配額， 企業(yè)均應(yīng)作為資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）確認(rèn)， 根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS 38）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 其中， 政府分配的配額以其取得日的公允價(jià)值入賬。 （2）對于政府分配的配額， 企業(yè)應(yīng)將支付的對價(jià)（如果有）與所獲配額取得日公允價(jià)值之間的差額作為政府補(bǔ)助， 根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助的會計(jì)和政府援助的披露》（IAS 20）， 先確認(rèn)遞延收益， 而后分期攤銷計(jì)入損益。 （3）實(shí)際排放溫室氣體時(shí)， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債（下文也稱“排放負(fù)債”）， 該項(xiàng)負(fù)債始終以用以對其進(jìn)行償付的配額的市場價(jià)格（公允價(jià)值）計(jì)量。

但I(xiàn)FRIC 3在發(fā)布之后遭到了不少批評， 主要原因在于其會計(jì)處理設(shè)計(jì)出現(xiàn)了三個(gè)“不匹配”①： （1）計(jì)提排放負(fù)債的損益影響與攤銷遞延收益的損益影響不匹配。 由于配額市場價(jià)格的變動(dòng)， 確認(rèn)排放負(fù)債記錄的成本費(fèi)用， 可能無法通過遞延收益的分期攤銷足額彌補(bǔ)。 在企業(yè)沒有超配額排放的情況下， 出現(xiàn)這種損益后果對企業(yè)是不公平的。 （2）配額市場價(jià)格變動(dòng)對資產(chǎn)負(fù)債的影響不匹配。 排放負(fù)債從年初開始不斷累積， 持續(xù)以用以對其進(jìn)行償付的配額的市場價(jià)格重新計(jì)量， 但如果配額資產(chǎn)以歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量②， 配額市場價(jià)格變動(dòng)將對其毫無影響， 直至將其用于清繳時(shí)才會體現(xiàn)累計(jì)影響。 即便配額資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 由于企業(yè)是一次性獲得配額， 配額資產(chǎn)從確認(rèn)伊始與從零開始累積的排放負(fù)債在數(shù)量上就有差異， 因此報(bào)告期內(nèi)配額市場價(jià)格變動(dòng)對配額資產(chǎn)的影響與對排放負(fù)債的影響自然不一樣。 （3）配額市場價(jià)格變動(dòng)對損益的影響不匹配。 配額資產(chǎn)是流動(dòng)資產(chǎn)， 作為無形資產(chǎn)核算導(dǎo)致其即便以公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)也是計(jì)入權(quán)益， 與直接按公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)體現(xiàn)在排放成本中的排放負(fù)債不一致。 上述問題的存在意味著IFRIC 3有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理設(shè)計(jì)沒能形成好的邏輯閉環(huán)， 最終這份解釋公告在發(fā)布6個(gè)月后即被撤回[3] ， 直到現(xiàn)在IASB再沒有出臺有關(guān)碳排放權(quán)交易會計(jì)處理的新的解釋公告或會計(jì)準(zhǔn)則。

與國際上碳排放權(quán)會計(jì)規(guī)則的發(fā)展軌跡類似， 我國碳排放權(quán)會計(jì)規(guī)則的建設(shè)同樣跟隨著碳市場建設(shè)的步伐。 2011 年10月， 國家發(fā)改委辦公廳下發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》， 批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、深圳、湖北、廣東五市二省試點(diǎn)開展碳市場建設(shè)。 截至2017年， 來自于電力、鋼鐵、建筑材料、有色金屬、化工、民航等多個(gè)領(lǐng)域的2000多家企業(yè)在試點(diǎn)碳市場開展了碳排放權(quán)交易， 履約率均接近百分之百， 這促成了全國碳市場建設(shè)的啟動(dòng)。 2021年7月16日， 同樣基于“總量控制與交易”模式的全國碳排放權(quán)交易市場正式上線交易。 在全國統(tǒng)一的碳市場醞釀及部署建設(shè)之際， 我國財(cái)政部先是于2016年9月發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）[4] ， 后又于2019年12月發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）[5] 。

其中， 2016年9月發(fā)布的《征求意見稿》的主要觀點(diǎn)如下： （1）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)將從市場上購買的配額作為一項(xiàng)新型資產(chǎn)加以確認(rèn)（入賬科目為“碳排放權(quán)”）， 但對政府分配的免費(fèi)配額不做賬務(wù)處理。 （2）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在出售配額時(shí)， 以及當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過出售后所剩配額時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)新型負(fù)債（入賬科目為“應(yīng)付碳排放權(quán)”）， 其中， 因當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過剩余配額而確認(rèn)的“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債， 借方記“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用科目。 （3）“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債均采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

《征求意見稿》是我國官方給出的第一份與碳排放權(quán)交易有關(guān)的會計(jì)處理意見。 它要求企業(yè)對超配額排放部分確認(rèn)成本費(fèi)用， 從會計(jì)層面約束了企業(yè)的排放行為， 也迎合了碳排放管控的總體思路。 但客觀地說， 《征求意見稿》在整體設(shè)計(jì)上還存在一些問題， 具體包括： （1）承認(rèn)有償取得的配額是資產(chǎn)， 但不承認(rèn)無償取得的配額是資產(chǎn)， 這相當(dāng)于認(rèn)為有償取得的配額和無償取得的配額不具有同質(zhì)性， 而事實(shí)剛好相反——它們可以無差別地用于出售或清繳， 不論是政府還是碳市場都沒有區(qū)分配額的來源。 （2）在當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過出售后所剩配額時(shí)確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債（以下也稱“凈負(fù)債法”）有低估負(fù)債之嫌。 財(cái)務(wù)報(bào)表（尤其是資產(chǎn)負(fù)債表）一貫嚴(yán)格控制凈額列報(bào)， 更何況碳排放負(fù)債存續(xù)的性態(tài)和企業(yè)持有多少配額其實(shí)并沒有什么關(guān)系——配額并非一定要用來償付排放負(fù)債， 也可以用來出售; 它更不是政府對企業(yè)的欠款， 與企業(yè)欠政府的排放負(fù)債沒有對抵的理由。 （3）除了在當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過出售后所剩配額時(shí)確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債， 《征求意見稿》還要求企業(yè)在履約前出售配額時(shí)也確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債， 這意味著出售的配額被作為超排負(fù)債進(jìn)行了雙重確認(rèn)， 但事實(shí)上， 只有前者屬于“需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值”③。

總體上， 我們認(rèn)為， 凈負(fù)債法在理論上存在缺陷， 即便考慮到其相對簡單， 從務(wù)實(shí)的角度選擇應(yīng)用該種方法， 也最多將其應(yīng)用于“底線與積分”模式。 若將其用于“總量控制與交易”模式， 則明顯忽略了“總量控制與交易”模式市場導(dǎo)向的推力以及買賣配額可能產(chǎn)生的各種復(fù)雜結(jié)果。 雖然從我國包括全球碳市場建設(shè)的情況觀察， 初始構(gòu)建的碳市場的活躍程度都不甚理想， 但從長遠(yuǎn)來看， 配額交易市場是各國政府為降低碳排放所嘗試的各種舉措中非常重要的一種。 因此， 對于基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易機(jī)制， 凈負(fù)債法這種會計(jì)處理思路其實(shí)應(yīng)該被放棄。

在《征求意見稿》發(fā)布三年后， 2019年12月， 我國財(cái)政部出臺了《暫行規(guī)定》。 《暫行規(guī)定》走“極簡風(fēng)”， 在延續(xù)《征求意見稿》只確認(rèn)有償取得的配額（改入賬科目為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”）、不確認(rèn)政府分配的免費(fèi)配額思路的基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步簡化了碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理， 主要規(guī)定包括： （1）“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。 （2）使用免費(fèi)配額履約或?qū)ζ溥M(jìn)行注銷均不做賬務(wù)處理。 （3）對于超額排放不再確認(rèn)有關(guān)負(fù)債， 待購入超排數(shù)量的配額履約清繳時(shí)， 借方記入“營業(yè)外支出”科目。 （4）出售免費(fèi)配額時(shí)， 直接按實(shí)際出售價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額貸記“營業(yè)外收入”科目。

《暫行規(guī)定》易理解、易操作， 從無到有填補(bǔ)了我國碳排放權(quán)交易會計(jì)規(guī)則的空白， 但其在整體設(shè)計(jì)上也存在一些問題。 首先， 其與《征求意見稿》一樣， 存在對配額資產(chǎn)差別認(rèn)定的問題。 其次， 《暫行規(guī)定》不要求確認(rèn)排放負(fù)債或超排負(fù)債， 僅在企業(yè)購入超排數(shù)量的配額清繳時(shí)直接記入“營業(yè)外支出”科目， 這將導(dǎo)致： （1）利潤表損益跨期。 超額排放年度產(chǎn)生的超排費(fèi)用體現(xiàn)在了購入配額清繳的年度。 （2）資產(chǎn)負(fù)債表少記負(fù)債。 直接忽視企業(yè)在報(bào)告期間產(chǎn)生的排放義務(wù)， 產(chǎn)生表外負(fù)債問題。 （3）超配額排放部分不再確認(rèn)成本費(fèi)用， 而是記入“營業(yè)外支出”科目， 對企業(yè)的約束力有所減弱④， 某種程度上也偏離了碳排放權(quán)管控的總體思路——讓企業(yè)將排放成本視同生產(chǎn)成本予以管控。

二、有關(guān)碳排放權(quán)交易會計(jì)規(guī)則建設(shè)的未來展望

國際上， 在IFRIC 3“流產(chǎn)”十年之后， 2015年6月， IASB啟動(dòng)了“污染物定價(jià)機(jī)制”項(xiàng)目。 該項(xiàng)目雄心壯志， 試圖涵蓋各種污染物定價(jià)機(jī)制有關(guān)的會計(jì)問題。 比如， 在該項(xiàng)目的前期討論中， IASB對“底線與積分”模式和“總量控制與交易”模式進(jìn)行了對比， 并確定在制定會計(jì)規(guī)則時(shí)考慮這些異同。 但兼容并包的思路也導(dǎo)致這個(gè)項(xiàng)目從立項(xiàng)之后就進(jìn)展緩慢。 在2021年9月召開的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國際論壇（IFASS）上， IASB開始討論究竟是沿著這種大而全的思路繼續(xù)下去， 還是只針對碳市場交易機(jī)制， 甚至只針對“總量控制與交易”模式推進(jìn)后續(xù)工作。 此外， 如果市場上出現(xiàn)了新的交易機(jī)制⑤， 是否需要加以考慮， 以及做市商和交易機(jī)制管理者的會計(jì)處理是否需要在項(xiàng)目中一并考慮， 也是IASB在現(xiàn)階段擔(dān)憂的問題。

IASB的擔(dān)憂是可以理解的。 然而， “遠(yuǎn)水解不了近渴”， 就我國而言， 近十年來， 從無到有建設(shè)發(fā)展起來的全國碳市場和日益增加的市場參與者都在呼喚高質(zhì)量的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。 2020年9月， 習(xí)近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論上鄭重宣布， 我國將力爭2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和[6] ， 這一國家層面重大戰(zhàn)略的落地也亟待有關(guān)方面健全法律法規(guī)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)體系。 因此， 我們認(rèn)為， 在IASB碳排放權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則的制定尚無定期的情況下， 我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)采用務(wù)實(shí)和積極的策略， 基于國內(nèi)目前應(yīng)用的“總量控制與交易”市場機(jī)制， 針對主要參與方——重點(diǎn)排放企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)， 大膽先行一步， 出臺具體會計(jì)準(zhǔn)則， 既響應(yīng)國家重大戰(zhàn)略， 同時(shí)也向IASB反向輸出， 推動(dòng)“污染物定價(jià)機(jī)制”項(xiàng)目的研討和規(guī)則制定。

截至目前， 針對“總量控制與交易”模式， IASB（2021）面向有關(guān)重點(diǎn)排放企業(yè)利益相關(guān)方的調(diào)查表明， 如下會計(jì)問題是他們重點(diǎn)關(guān)注的： （1）如何對政府分配的免費(fèi)配額和從市場上購買的配額進(jìn)行確認(rèn)和初始計(jì)量？ （2）如何對持有的配額（無論是用以清繳還是用以投資）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ （3）是否就償付配額清繳排放確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債？ 如果確認(rèn)， 什么時(shí)候確認(rèn)？ 如何計(jì)量？ （4）如何列報(bào)污染物定價(jià)機(jī)制產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、利得和費(fèi)用？ （5）如何披露相關(guān)污染物定價(jià)機(jī)制？ 我們從上述問題中分離出遞進(jìn)的四個(gè)難點(diǎn)問題： 一是政府分配的免費(fèi)配額是否作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)？ 二是如果免費(fèi)配額作為資產(chǎn)確認(rèn)， 其借方科目和貸方科目分別是什么？ 三是如何反映配額與排放之間的關(guān)系？ 四是如何對所有相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ 解決上述四個(gè)問題， 基本上即可妥善解決目前市場機(jī)制下碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理設(shè)計(jì)， 至于如何列報(bào)與披露則是第二層次應(yīng)當(dāng)考慮的了。

1. 政府分配的免費(fèi)配額是否作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)？ 雖然IFRIC 3已經(jīng)被撤銷， 但我們認(rèn)為， 其對政府分配的免費(fèi)配額是否是一項(xiàng)資產(chǎn)的論證仍舊是成立的。 IFRIC 3認(rèn)為， 政府分配的免費(fèi)配額是由過去的事項(xiàng)（政府分配）形成的， 由企業(yè)擁有或控制（企業(yè)可自行決定它們的用途）， 且預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源（不論是用來償付排放負(fù)債， 還是在市場上出售， 都能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益）。 因此， 政府分配的免費(fèi)配額符合財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架關(guān)于資產(chǎn)的定義⑥， 不能因?yàn)槠髽I(yè)沒有付出成本或其他對價(jià)就不將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

2. 配額資產(chǎn)的借方科目和貸方科目分別是什么？ IFRIC 3曾經(jīng)十分糾結(jié)配額資產(chǎn)的借方科目， 即配額資產(chǎn)是什么類別的資產(chǎn)這個(gè)問題， 這關(guān)系到碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理與其他具體準(zhǔn)則的銜接。 最后的選擇在金融工具與無形資產(chǎn)之間， IFRIC 3認(rèn)為配額資產(chǎn)不滿足交易性金融資產(chǎn)的定義， 卻可以落在無形資產(chǎn)的定義范疇內(nèi)， 因此認(rèn)定配額資產(chǎn)是無形資產(chǎn)， 但這也遭致了無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法與排放負(fù)債后續(xù)計(jì)量方法不匹配的詬病。 我們認(rèn)為， 從務(wù)實(shí)的角度出發(fā)， 為快速解決配額資產(chǎn)的借方科目問題， 可以將配額資產(chǎn)認(rèn)定為一項(xiàng)新型的資產(chǎn)， 這樣處理最大的好處是能夠自由地為配額資產(chǎn)設(shè)定其初始入賬和后續(xù)計(jì)量的方法， 只需要考慮賬務(wù)處理本身是否能夠形成好的邏輯閉環(huán)， 而不用考慮與其他具體準(zhǔn)則的銜接問題⑦。

配額資產(chǎn)確認(rèn)后， 緊接著的一個(gè)問題是其貸方科目的設(shè)定。 IFRIC 3認(rèn)為政府分配的免費(fèi)配額屬于政府無償給予企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持， 因此應(yīng)作為政府補(bǔ)助， 貸方確認(rèn)遞延收益， 而后分期攤銷計(jì)入各期損益。 但根據(jù)前文的分析， 遞延收益的分期攤銷很可能無法彌補(bǔ)排放負(fù)債計(jì)提所產(chǎn)生的成本費(fèi)用， 這也引發(fā)了關(guān)于IFRIC 3最尖銳的批評。 但是貸方如果不是遞延收益又該是什么呢？

2009年， Allan Cook在《碳排放權(quán)：從無成本行為到市場化運(yùn)作》一文中提出了一種頗有見地的思路。 Allan Cook[2] 認(rèn)為， 在“總量控制與交易”模式下， 企業(yè)持有的配額有兩大用途： 一種用途類似于“貨幣”， 只要企業(yè)發(fā)生了排放行為， 產(chǎn)生了排放負(fù)債， 那么配額便是唯一可以用來償付排放負(fù)債的工具; 另一種用途類似于“證券”， 企業(yè)獲取配額后可立即在市場中出售。 這兩種用途中， 第一種用途是更基礎(chǔ)的用途， 該用途使得企業(yè)按年從政府處獲取一批免費(fèi)配額這一事項(xiàng)看起來十分類似于企業(yè)按年從政府處獲得一筆無息貸款。 唯一不同的是， 無息貸款的本金在到期日要如數(shù)歸還， 而如果企業(yè)能夠?qū)⒛甓扰欧帕砍晒刂圃诿赓M(fèi)配額之內(nèi)， 免費(fèi)配額與實(shí)際排放量之間的差額可以不用歸還。 從這個(gè)角度來看， 獲取免費(fèi)配額就像是企業(yè)承擔(dān)了一筆有條件的負(fù)債（conditional liability）。 比照企業(yè)直接從政府處取得無息貸款用以償付排放負(fù)債的會計(jì)處理， Allan Cook設(shè)計(jì)了企業(yè)直接從政府處取得免費(fèi)配額用以償付排放負(fù)債的會計(jì)處理方法， 具體見表1。

表1所列的兩種情況對排放負(fù)債的會計(jì)處理是相同的， 均在實(shí)際發(fā)生排放時(shí)計(jì)提， 在報(bào)告期內(nèi)不斷累積， 直至下一報(bào)告期間被償付。 但在假設(shè)取得貸款直接償付排放負(fù)債的情況下， 企業(yè)要做兩筆支付， 一筆相當(dāng)于用政府給的無息貸款清償排放負(fù)債， 另一筆為到期歸還政府貸款; 而在取得配額償付排放負(fù)債的情況下， 只會發(fā)生一筆支付——用配額資產(chǎn)償付排放負(fù)債。 配額負(fù)債不需要像貸款那樣到期歸還政府， 只要企業(yè)在政府分配的免費(fèi)配額之內(nèi)進(jìn)行排放， 配額負(fù)債與排放負(fù)債之間就是此消彼長的關(guān)系， 相當(dāng)于每一當(dāng)量的排放消耗等量的配額。

我們贊同Allan Cook關(guān)于配額資產(chǎn)的貸方科目是一項(xiàng)有條件的負(fù)債的觀點(diǎn)， 理由是： 直到年度終了， 企業(yè)全年累計(jì)實(shí)際排放量確系小于免費(fèi)配額為止， 配額資產(chǎn)的貸方都滿足財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架有關(guān)負(fù)債的定義⑧： 它是企業(yè)因過去的事項(xiàng)形成的（這里“過去的事項(xiàng)”指的是獲取免費(fèi)配額這個(gè)事項(xiàng)）， 預(yù)計(jì)會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出（這里“經(jīng)濟(jì)利益流出”指的是企業(yè)必須償付配額清繳排放）的現(xiàn)實(shí)義務(wù)（這里的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”可以理解為， 企業(yè)在收到免費(fèi)配額時(shí)就承擔(dān)了償付配額清繳排放的義務(wù)）。 按照財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架， 負(fù)債體現(xiàn)的現(xiàn)時(shí)“義務(wù)”（obligation）不必一定是無條件的、可強(qiáng)制執(zhí)行的， 在有些情況下， 也可以是有條件的， 只要企業(yè)在當(dāng)下沒有實(shí)際能力避免（no practical ability to avoid）經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移⑨即滿足負(fù)債的特征。 因此， 企業(yè)收到免費(fèi)配額這個(gè)事項(xiàng)會計(jì)處理的貸方應(yīng)該是一項(xiàng)有條件的負(fù)債。 進(jìn)一步地， 這個(gè)負(fù)債還有一個(gè)特征： 它的償付金額具有不確定性， 因?yàn)槠浜怂愕呐漕~數(shù)量和市場價(jià)格在不斷發(fā)生變化。 按照IAS 37， 可以認(rèn)為這項(xiàng)負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債。 至報(bào)告期結(jié)束， 若全年累計(jì)實(shí)際排放量小于免費(fèi)配額這個(gè)條件被觸發(fā)， 配額資產(chǎn)對應(yīng)的貸方科目配額負(fù)債將不再滿足負(fù)債的特征， 也即配額負(fù)債期末若有結(jié)余應(yīng)被結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期利潤。 我們建議， 結(jié)余的配額負(fù)債轉(zhuǎn)入“其他收益”， 相當(dāng)于企業(yè)通過自身一年的努力爭取到一筆與日常活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助， 控排有收益。

3. 如何反映配額與排放之間的關(guān)系？ 在確認(rèn)完配額資產(chǎn)和配額負(fù)債后， 另外一個(gè)問題接踵而至：如何處理配額負(fù)債和排放負(fù)債之間的關(guān)系？ 根據(jù)表1， 按照Allan Cook給出的思路， 在企業(yè)產(chǎn)生實(shí)際排放后， 配額負(fù)債將由排放負(fù)債代替， 同時(shí)， 配額負(fù)債的攤銷將抵消排放負(fù)債計(jì)提所產(chǎn)生的成本費(fèi)用。 我們認(rèn)為， 上述思路的實(shí)現(xiàn)有一個(gè)重要前提， 即排放負(fù)債應(yīng)以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)計(jì)提， 同時(shí)配額負(fù)債以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)攤銷。 之前IFRIC 3要求排放負(fù)債以累計(jì)實(shí)際排放量為基礎(chǔ)計(jì)提， 先按累計(jì)實(shí)際排放量乘以用以對其進(jìn)行償付的配額的市場價(jià)格算出截至即期應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債的總額， 扣減前期已經(jīng)確認(rèn)的負(fù)債， 得到即期應(yīng)確認(rèn)的排放負(fù)債⑩。 如果延續(xù)這種方法計(jì)提排放負(fù)債， 配額負(fù)債無論采用什么方法攤銷， 都無法與計(jì)提排放負(fù)債產(chǎn)生的成本費(fèi)用相互抵消。 而以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)計(jì)提排放負(fù)債、同時(shí)攤銷配額負(fù)債， 可以保證排放負(fù)債的增加與配額負(fù)債的減少從數(shù)量上先對齊， 這是保證在免費(fèi)排放配額內(nèi)， 配額負(fù)債的攤銷能夠完全抵消排放負(fù)債計(jì)提產(chǎn)生的成本費(fèi)用的第一步。 第二步便是對齊兩項(xiàng)負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。 歷史成本顯然不可取， 因?yàn)閮身?xiàng)負(fù)債初始確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)并不一致， 公允價(jià)值（配額市場價(jià)格）無疑是更好的選擇。

綜上， 大致的會計(jì)處理邏輯是： 企業(yè)按照實(shí)際排放量乘以即期配額市場價(jià)格計(jì)提排放負(fù)債， 同時(shí)對配額負(fù)債采用相同的方法攤銷， 這樣企業(yè)只要在免費(fèi)配額之內(nèi)進(jìn)行排放便是“零成本”。 但一旦免費(fèi)配額用完， 沒有了配額負(fù)債攤銷帶來的抵消效應(yīng)， 計(jì)提排放負(fù)債產(chǎn)生的成本費(fèi)用便會侵害企業(yè)期間利潤。 超配額排放越多， 侵害越大。 至次年清繳前， 企業(yè)還需流出現(xiàn)金擇機(jī)購入足夠覆蓋超排數(shù)量的配額， 以履行清繳義務(wù)， 超排成本凸顯?。 整體上看， 這套會計(jì)處理思路能夠?qū)崿F(xiàn)將排放成本的外部性內(nèi)部化， 從而約束企業(yè)加強(qiáng)溫室氣體排放管理和配額管理。

4. 如何對配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ 按照前文所述， 配額負(fù)債和排放負(fù)債均應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 自然地， 配額資產(chǎn)也必須采用相同的后續(xù)計(jì)量模式， 這樣， 只要企業(yè)在政府分配的免費(fèi)配額之內(nèi)進(jìn)行溫室氣體排放， 這兩項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)?的和與配額資產(chǎn)按初始獲得的免費(fèi)配額總量乘以配額市場價(jià)格變動(dòng)計(jì)算的公允價(jià)值變動(dòng)也可相互抵消。 加之前述配額負(fù)債攤銷與排放負(fù)債計(jì)提所產(chǎn)生的成本費(fèi)用抵消效應(yīng)， 這意味著在不考慮其他因素的情況下， 即便相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債入表并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 對期間損益也幾無影響。 對嚴(yán)格控排的企業(yè)而言， 這種損益后果是公平合理的。

當(dāng)然， 當(dāng)有如下情況出現(xiàn)時(shí)， 公允價(jià)值計(jì)量帶來的公允價(jià)值變動(dòng)的損益均衡即被打破： （1）免費(fèi)配額用完。 當(dāng)累計(jì)實(shí)際排放量超過免費(fèi)配額時(shí)， 配額負(fù)債用完， 排放負(fù)債和配額資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)無法對抵， 在配額市場價(jià)格上升時(shí)會減少利潤， 在配額市場價(jià)格下降時(shí)會增加利潤?。 （2）企業(yè)買賣碳排放權(quán)配額， 使得持有的配額數(shù)量與累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額之和不相等。 此時(shí)配額資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)無法與配額負(fù)債和排放負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)之和相抵消。 當(dāng)持有配額數(shù)量超過累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額之和時(shí)， 配額市場價(jià)格上升會增加利潤， 配額市場價(jià)格下降會減少利潤;當(dāng)持有配額數(shù)量小于累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額之和時(shí)， 配額市場價(jià)格上升會減少利潤， 配額市場價(jià)格下降會增加利潤。

最后一個(gè)小問題， 即配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入損益還是權(quán)益？ 首先， 基于對IFRIC 3的批評， 相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)要么全部計(jì)入損益， 要么全部計(jì)入權(quán)益， 以保證其影響相互匹配。 其次， 計(jì)入損益應(yīng)該是更理想的選擇， 因?yàn)檫@三項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債從性質(zhì)上應(yīng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債?， 配額資產(chǎn)還具有證券的性質(zhì)， 企業(yè)在獲取后即可在市場中交易。

綜合以上， 我們認(rèn)為， 在上述會計(jì)處理設(shè)計(jì)下， 基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易機(jī)制能夠形成好的邏輯閉環(huán)。 配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債分別代表了三條相互獨(dú)立又相互關(guān)聯(lián)的核算線：? （1）配額資產(chǎn)追蹤配額的增減變動(dòng)。 配額資產(chǎn)的核算類似于交易性金融資產(chǎn)， 且受制于金融工具準(zhǔn)則設(shè)定的交易性金融資產(chǎn)的核算規(guī)則（持有期間以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 即使被出售， 累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)也不予以轉(zhuǎn)回）， 企業(yè)可能買賣配額套利， 但基本不可能買賣配額操縱利潤。 站在會計(jì)規(guī)則設(shè)計(jì)的角度， 這便是好的規(guī)則。 （2）配額負(fù)債追蹤免費(fèi)配額的獲取和使用。 配額負(fù)債的會計(jì)處理流程中， 有一個(gè)十分講究的步驟： 由于實(shí)務(wù)中企業(yè)在某一報(bào)告期間通常是先發(fā)生實(shí)際排放， 后獲得政府分配的免費(fèi)配額（具體見圖1）， 因此， 企業(yè)在配額負(fù)債初始確認(rèn)后的第一時(shí)間應(yīng)根據(jù)之前的累計(jì)實(shí)際排放量和配額現(xiàn)時(shí)市場價(jià)格（也是配額負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)的配額市場價(jià)格）一次性沖銷一部分配額負(fù)債， 同時(shí)沖減之前排放累計(jì)的成本或費(fèi)用。 當(dāng)前期排放產(chǎn)生的損益總額對即期損益影響重大時(shí)， 這種一次性對沖有可能會造成企業(yè)報(bào)告中期利潤的波動(dòng)?， 具體影響有待案例研究。 而如果企業(yè)不嚴(yán)格在確認(rèn)配額負(fù)債后做這筆一次性沖銷， 而是擇機(jī)沖銷， 還可能造成一段時(shí)間內(nèi)兩筆負(fù)債并存的不合理現(xiàn)象， 隨后一次性對沖導(dǎo)致的利潤波動(dòng)也可能演變?yōu)橹饔^的利潤操縱（在金額重要性水平足夠大的情況下）?。 （3）排放負(fù)債追蹤實(shí)際排放情況。 排放負(fù)債于實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)， 發(fā)生多少記錄多少， 不斷累積。 至清繳時(shí)點(diǎn)， 只要保證經(jīng)核證的上一年度實(shí)際排放量有足夠數(shù)量的配額資產(chǎn)或減排指標(biāo)予以清繳即可。

三、結(jié)論

本文從碳排放管控的總體思路出發(fā)， 針對基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易機(jī)制， 梳理并評述IASB及我國相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定， 同時(shí)展望了該領(lǐng)域會計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。 本文的主要觀點(diǎn)包括： 免費(fèi)配額應(yīng)該作為一項(xiàng)新的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)， 其貸方配額負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債， 報(bào)告期內(nèi)在企業(yè)發(fā)生實(shí)際排放時(shí)按實(shí)際排放量攤銷， 并由排放負(fù)債代替， 期末若有結(jié)余， 作為與日常活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。 同時(shí)， 配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債均采用公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 以此保證相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債入表對企業(yè)報(bào)告期損益影響的合理性。

我們注意到， 在“雙碳”目標(biāo)提出后， 我國財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會積極作為， 2021年5月底， 其主導(dǎo)的咨詢項(xiàng)目“綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定”課題組發(fā)布了《綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會計(jì)準(zhǔn)則研究》報(bào)告[8，9] 。 該報(bào)告基于服務(wù)國家綠色發(fā)展、助力碳市場和企業(yè)綠色發(fā)展以及引領(lǐng)國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的目標(biāo)， 在詳盡梳理我國碳排放權(quán)交易制度的基礎(chǔ)上， 全面深入研究碳排放權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量和披露， 起草了有關(guān)碳排放權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則的草案。 這是我國官方主導(dǎo)的有關(guān)碳排放權(quán)會計(jì)研究的最新成果， 也表明我國全新的碳排放權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在路上。 我們建議， 我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)盡快出臺碳排放權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿， 助力碳市場建設(shè)和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展， 同時(shí)在相關(guān)國際準(zhǔn)則的制定中發(fā)出響亮的中國聲音。

【 注 釋 】

① 觀點(diǎn)整理自Allan Cook. Emission rights：From costless activity to market operations[ J].Accounting，Organizations and Society，2009（3）：456 ～ 468.

② IAS 38允許無形資產(chǎn)以歷史成本或重估值模式（公允價(jià)值）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

③ 如果改規(guī)定為“重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在出售配額時(shí)， 以及當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過政府分配的免費(fèi)配額和從市場上購買的配額之和時(shí)， 確認(rèn)‘應(yīng)付碳排放權(quán)負(fù)債”， 同時(shí)規(guī)定“如果報(bào)告期末企業(yè)當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量沒有超過剩余配額， 則應(yīng)將之前出售配額確認(rèn)的負(fù)債轉(zhuǎn)為投資收益”， 即便如此， 仍然存在財(cái)務(wù)報(bào)表無法體現(xiàn)企業(yè)對免費(fèi)配額的套利操作以及關(guān)聯(lián)損益影響的問題。

④ 超排支出屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營支出， 應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用， 影響企業(yè)毛利率或經(jīng)營利潤率。 若計(jì)入營業(yè)外支出， 則超排支出很可能被外部信息使用者視為非經(jīng)常性損益。

⑤ 按照EUETS的設(shè)想， 慢慢地， 更多的配額應(yīng)該是通過拍賣的方式給到企業(yè)， 而不是無償分配給企業(yè)。 有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為， 將所有配額拿來拍賣且確保越早節(jié)約下來的配額越快被拍賣， 是最有效的降低總體排放的方式。 但也有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為， 如果在配額分配上過快轉(zhuǎn)向拍賣模式， 極有可能產(chǎn)生相反的效果， 即強(qiáng)迫企業(yè)轉(zhuǎn)嫁成本給客戶， 而不是鼓勵(lì)它們努力節(jié)能減排。 因此， 新的交易機(jī)制是否推出、何時(shí)推出目前難以判斷。

⑥ 財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架[7] 認(rèn)為， 資產(chǎn)是由過去的事項(xiàng)形成的， 由企業(yè)擁有或控制的， 且預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

⑦ 當(dāng)然， 這種帶有權(quán)宜之計(jì)性質(zhì)的處理方法在理論層面存在不足， 削弱了資產(chǎn)分類的邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性。

⑧ 財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架[7] 認(rèn)為， 負(fù)債是企業(yè)因過去的事項(xiàng)形成的， 預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

⑨ 雖然最終是否償付配額清繳排放取決于企業(yè)未來采取的行動(dòng)——其實(shí)際排放的情況， 但不管企業(yè)最終是否將全年累計(jì)實(shí)際排放量控制在免費(fèi)配額之內(nèi)， 它在當(dāng)下都沒有實(shí)際能力避免償付配額清繳排放這一義務(wù)。

⑩ 這種方法其實(shí)混淆了排放成本和配額市場價(jià)格變動(dòng)的損益影響。

11 相反， 如果企業(yè)年度累計(jì)實(shí)際排放量小于免費(fèi)配額， 則剩余的配額可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一報(bào)告期間使用或者出售獲利， 控排有收益。

12 客觀地說， 這兩筆負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)并不好計(jì)算， 因?yàn)樗鼈兊臄?shù)量在不斷發(fā)生變化。 在每一次計(jì)提排放負(fù)債的時(shí)點(diǎn)， 企業(yè)需要分別按照截至上一期間的累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額計(jì)算它們的公允價(jià)值變動(dòng)。

13 對情況（1）的討論不考慮其他因素， 如買賣配額、獲取國家核證自愿減排量和地方主管部門認(rèn)可的減排量等情況。

14 當(dāng)然配額資產(chǎn)如果沒有用完， 遞延至下一報(bào)告期間使用， 存在流動(dòng)性延展的問題。

15 典型如企業(yè)在下半年才獲得政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額， 則上半年因?qū)嶋H排放累計(jì)的損益影響將集中體現(xiàn)在下半年。

16 另外， 一旦對沖不及時(shí)， 配額資產(chǎn)對應(yīng)的配額數(shù)量與排放負(fù)債對應(yīng)的累計(jì)實(shí)際排放量和配額負(fù)債對應(yīng)的剩余免費(fèi)配額之和不相等， 這幾個(gè)資產(chǎn)負(fù)債科目的公允價(jià)值變動(dòng)就不能相互抵消， 對期間損益也會產(chǎn)生復(fù)雜的影響。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 黃世忠.支撐ESG的三大理論支柱[ J].財(cái)會月刊，2020（19）：3 ～ 10.

[2] Allan Cook. Emission rights：From costless activity to market operations[ J].Accounting， Organizations and Society，2009（3）：456 ～ 468.

[3] IASB. IFRIC 3 — Emission Rights （withdrawn）[EB/OL].www.iasb.org，2004.

[4] 財(cái)政部.關(guān)于征求《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》意見的函.財(cái)會辦[2016]41號，2016-09-23.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》的通知.財(cái)會[2019]22號，2019-12-16.

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[7] IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[A].The Annotated IFRS Standards 2020. London：IFRS Foundation， 2020.

[8] 綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定課題組.總報(bào)告：綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會計(jì)準(zhǔn)則研究（精要版）[A].財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會咨詢項(xiàng)目，2021.

[9] 綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定課題組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——碳排放權(quán)（草案）[A].財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會咨詢項(xiàng)目，2021.