徐溯，李悅

【摘要】基于稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛鋪開“數(shù)據(jù)管稅”之現(xiàn)實(shí)背景， 協(xié)力義務(wù)的規(guī)制路徑不清將引致征管風(fēng)險(xiǎn)， 不利于保障納稅人權(quán)利和實(shí)現(xiàn)國家稅收債權(quán)。 協(xié)力義務(wù)在稅收征管中的必為性和侵益性決定了納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息數(shù)據(jù)有必要受涉稅信息管理制度的法律約束。 通過檢視納稅人協(xié)力義務(wù)面對(duì)“數(shù)據(jù)管稅”時(shí)的理論缺憾， 提出稅法需直面并回應(yīng)信息權(quán)利規(guī)定缺位、數(shù)據(jù)采集利用欠妥、交換共享程度不足等現(xiàn)實(shí)問題; 通過對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代納稅人協(xié)力義務(wù)的法律功能予以重述， 提出規(guī)定涉稅數(shù)據(jù)權(quán)利、完善數(shù)據(jù)利用規(guī)則、加強(qiáng)交換共享激勵(lì)等配套機(jī)制， 試圖體系化拓展補(bǔ)充既有的納稅人協(xié)力義務(wù)。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)管稅;納稅人協(xié)力義務(wù);涉稅信息;公共協(xié)助;共治共享

【中圖分類號(hào)】 D922.22? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）21-0147-7

一、問題的提出

稅收在當(dāng)下社會(huì)愈發(fā)扮演著舉足輕重的角色， 稅收國家已是現(xiàn)代國家的某種必然發(fā)展趨勢。 作為橫亙于自由國家和福利國家的合宜樣態(tài)， 稅收國家并非簡單地追求行政權(quán)力下的財(cái)政收入， 而是追求合法性概念規(guī)定下種種目的之實(shí)現(xiàn)。 稅收國家是社會(huì)秩序積極能動(dòng)的保障者， 對(duì)自由競爭所導(dǎo)致的社會(huì)不平等予以糾偏， 實(shí)質(zhì)地保障作為公民的納稅人之人性尊嚴(yán)與基本權(quán)利;與此同時(shí)， 其也需遵循自由國家的法治傳統(tǒng)， 通過法律的形式保障公民的個(gè)人自由和私有財(cái)產(chǎn)。 協(xié)力義務(wù)是稅收國家下納稅人協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明課稅事實(shí)的法律義務(wù)。 在公民與國家稅收法律關(guān)系的義務(wù)維度內(nèi)， 除了由《憲法》確定的公民納稅義務(wù)及其法律關(guān)系， 還理應(yīng)包括《憲法》和稅法所規(guī)定的來源于納稅義務(wù)的協(xié)力義務(wù)及其法律關(guān)系。 協(xié)力義務(wù)侵益性和必為性的特征決定了納稅人權(quán)益保障的正當(dāng)性與急迫性。 已有研究指出， 納稅人協(xié)力義務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)所提供納稅服務(wù)的對(duì)稱， “用服務(wù)換協(xié)助”， 其有賴于作為征稅方的國家積極履行《憲法》和稅法義務(wù)， 為納稅人提供規(guī)范化和便利化的納稅服務(wù)[1] 。 隨著新時(shí)代中國特色稅收現(xiàn)代化進(jìn)程的加快， 納稅人基本權(quán)益保障問題日益受到立法者的重視， 具有中國特色的稅收法治話語體系得以逐步建立， 關(guān)于“服務(wù)型稅收”的指導(dǎo)理論和制度實(shí)踐不斷深入[2] 。 是故， 我國稅制改革明確納稅人協(xié)力義務(wù)的法律邊界， 確保納稅人協(xié)力義務(wù)的法治化運(yùn)行便有了高度必要性。

協(xié)力義務(wù)總是圍繞著涉稅信息產(chǎn)生。 在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 前述涉稅信息不僅來源于稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)獲取的數(shù)據(jù)， 更多地來源于納稅人基于協(xié)力義務(wù)規(guī)定， 向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)提供或容讓收集涉稅信息而產(chǎn)生的數(shù)據(jù)， 以及稅務(wù)機(jī)關(guān)借助公共協(xié)助機(jī)制獲得的數(shù)據(jù)。 隨著黨的十九屆四中全會(huì)“深入推進(jìn)數(shù)字政府建設(shè)， 加強(qiáng)數(shù)據(jù)有序共享， 依法保護(hù)個(gè)人信息”藍(lán)圖的穩(wěn)步落實(shí)， 繼“以賬控稅”“以票控稅”“信息管稅”之后， “數(shù)據(jù)管稅”將是我國在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下稅收征管的不二選擇[3] 。 “數(shù)據(jù)管稅”作為基于海量涉稅信息數(shù)據(jù)的征管分析決策范式， 稅務(wù)機(jī)關(guān)將依托大數(shù)據(jù)制定或調(diào)整契合客觀需要的征管策略。 結(jié)合我國“十四五”規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要， “數(shù)據(jù)管稅”是稅收領(lǐng)域落實(shí)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容， 其有助于推進(jìn)包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)、數(shù)字社會(huì)和數(shù)字政府在內(nèi)的數(shù)字中國建設(shè)。 但與此同時(shí)， 因協(xié)力義務(wù)在稅收征管中的必為性和侵益性， 基于保障納稅人基本權(quán)利和實(shí)現(xiàn)國家稅收債權(quán)的雙重視角， 探討在新發(fā)展階段的技術(shù)條件下， 納稅人所承擔(dān)協(xié)力義務(wù)的法律邊界， 保持稅法基本理論與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的同頻共振， 便成為具有思辨價(jià)值和實(shí)踐意義的法律問題。

二、納稅人協(xié)力義務(wù)的概念考證與法律功能

納稅人協(xié)力義務(wù)是稅收征管順利運(yùn)行所必不可少的制度要素。 在經(jīng)濟(jì)發(fā)展預(yù)期已確定的前提下， 稅務(wù)機(jī)關(guān)最終可以為國家實(shí)現(xiàn)多少稅收收入， 不僅取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)本身的征收管理能力， 而且取決于納稅人和第三方的主觀配合意識(shí)， 反映在法律上即納稅人協(xié)力義務(wù)的履行程度。

（一）納稅人協(xié)力義務(wù)的概念考證

1. 從義務(wù)主體來看。 協(xié)力義務(wù)的主體不僅包括納稅人， 還應(yīng)當(dāng)包括涉稅第三方， 如稅收扣繳義務(wù)人、其他政府部門、銀行金融機(jī)構(gòu)、納稅擔(dān)保人、稅收代理人等[4] 。 納稅人本身直接掌握自己的涉稅信息， 是協(xié)力義務(wù)的當(dāng)然承擔(dān)主體; 扣繳義務(wù)人所掌握的涉稅信息僅次于納稅人， 在納稅人不履行或不完全履行協(xié)力義務(wù)， 導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)不能查明特定課稅事實(shí)時(shí)， 稅法也確實(shí)有必要將其列為協(xié)力義務(wù)主體， 與納稅人共同承擔(dān)協(xié)力義務(wù)。 與納稅人相比， 涉稅第三方所承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)在定性和內(nèi)容上略有不同。 本文所探討的協(xié)力義務(wù)主體包括納稅人以及涉稅第三方。

2. 從法律屬性來看。 協(xié)力義務(wù)通常被限定為程序性義務(wù)， 貫穿于稅收管理、納稅服務(wù)、稅務(wù)檢查和稅款征收等稅收征管全過程， 而不涉及稅務(wù)行政處罰等強(qiáng)制性程序。 由此可見， 傳統(tǒng)稅法意義上的納稅人協(xié)力義務(wù)傾向于納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)的協(xié)助， 并不涉及涉稅信息的數(shù)據(jù)共享。 我國《稅收征收管理法》第五條部分地規(guī)定了協(xié)力義務(wù)， 第六條規(guī)定了涉稅信息共享制度， 第五十六、五十七條規(guī)定了納稅人在稅務(wù)檢查中的協(xié)力義務(wù)。 但縱觀當(dāng)前稅收實(shí)踐， 無論是涉稅信息共享還是稅務(wù)檢查納稅人協(xié)力義務(wù)， 本質(zhì)上均可以看作是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)讓渡涉稅信息。 盡管稅法在制度上作出了區(qū)分， 但實(shí)踐中納稅人協(xié)力義務(wù)同涉稅信息管理制度不能截然分開。 受當(dāng)前主流的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說的影響， 多數(shù)學(xué)者認(rèn)為納稅人的協(xié)力義務(wù)是從屬于稅收“公法之債”的不真正義務(wù)。 該不真正義務(wù)并非由稅法直接規(guī)定， 而是鑒于納稅人需履行《憲法》所規(guī)定之稅收債務(wù)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以附帶要求履行的次義務(wù)或從義務(wù)。 此時(shí)， 假如納稅人不履行或不適當(dāng)履行協(xié)力義務(wù)， 將直接導(dǎo)致自身權(quán)利的減損和征管程序利益的損失。 作為對(duì)比， 只有金錢給付義務(wù)的違反才足以侵害稅收“公法之債”。

3. 從責(zé)任后果來看。 如果納稅人不履行或不完全履行協(xié)力義務(wù)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)仍需承擔(dān)調(diào)查和舉證納稅人偷稅漏稅的責(zé)任;唯有稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其他資料仍然不能認(rèn)定課稅事實(shí)時(shí)， 才可以進(jìn)行稅收核定， 但不能作出高于實(shí)際稅額合理范圍的“懲罰性稅收核定”[5] 。 納稅人違反協(xié)力義務(wù)的行為， 不會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)行政訴訟的證明責(zé)任轉(zhuǎn)移， 而應(yīng)遵守證明標(biāo)準(zhǔn)的基本設(shè)置順序， 將稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人違反協(xié)力義務(wù)而達(dá)到偷漏稅目的之證明標(biāo)準(zhǔn)， 從“排除所有懷疑”的較高程度標(biāo)準(zhǔn)， 降至“實(shí)質(zhì)證據(jù)”或者“優(yōu)勢證據(jù)”的較低程度標(biāo)準(zhǔn)[6] 。

（二）納稅人協(xié)力義務(wù)的法律功能

1. 消解信息不對(duì)稱。 誠如諾思所言， “制度存在的目的是減少人類互動(dòng)過程中的不確定性”， 稅法需要設(shè)置協(xié)力義務(wù)制度的法經(jīng)濟(jì)學(xué)功能， 其目的就在于消解征納雙方間的信息不對(duì)稱問題。 對(duì)于攸關(guān)納稅人經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域之生存與發(fā)展的個(gè)人信息、財(cái)產(chǎn)情況、負(fù)面記錄或商業(yè)秘密等信息， 雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中無疑擁有正當(dāng)威權(quán)， 但處于信息優(yōu)勢方的納稅人始終有隱瞞真實(shí)涉稅信息的動(dòng)機(jī)。 在既往征納雙方的非合作博弈框架下， 納稅人往往傾向于拒絕提供信息， 甚或提供虛假的涉稅信息， 小部分納稅人甚至故意隱匿、毀壞信息載體以獲取稅收利益， 長此以往， 最終將造成稅收征管雙方嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。 依據(jù)行政法的職權(quán)調(diào)查主義， 稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有查清稅收事實(shí)的職責(zé)， 但事實(shí)上稅務(wù)機(jī)關(guān)因信息不對(duì)稱， 始終需要窮盡調(diào)查手段以獲取信息， 無疑需要消耗大量稅收行政資源， 最終導(dǎo)致稅收制度運(yùn)行的低效率和非便利。

2. 保護(hù)納稅人權(quán)利。 納稅人協(xié)力義務(wù)雖有“義務(wù)”之名， 實(shí)則內(nèi)涵“權(quán)利”之實(shí)。 合法性構(gòu)成了“無權(quán)者的權(quán)力”， 稅收“取之于民、用之于民”的法倫理學(xué)意蘊(yùn)應(yīng)當(dāng)是：納稅人在將自己所創(chuàng)造的財(cái)富轉(zhuǎn)移給國家的同時(shí)， 也理應(yīng)獲得國家提供的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)， 納稅人的經(jīng)濟(jì)生存和發(fā)展權(quán)利需要由國家保障。 稅法學(xué)上的許多問題都可以解釋為各類不同意義上的稅權(quán)如何有效配置的問題[7] 。 縱觀《稅收征收管理法》中的規(guī)定， 其諸多內(nèi)容已實(shí)質(zhì)上涉及納稅人協(xié)力義務(wù)的本質(zhì)， 納稅人違反協(xié)力義務(wù)的法律后果也有所體現(xiàn)。 各種稅收單行法和地方稅收保障立法也對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容作了更為具體的規(guī)定。 但與此同時(shí)， 由于現(xiàn)行立法對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)缺乏規(guī)整詳盡的規(guī)定， 致使稅收征管法律規(guī)范之間缺乏實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)。 這種稅收立法層面的缺憾也為稅務(wù)機(jī)關(guān)通過納稅人協(xié)力義務(wù)的方式將調(diào)查課稅事實(shí)的職責(zé)轉(zhuǎn)嫁給納稅人提供了可乘之機(jī)， 進(jìn)而造成對(duì)納稅人權(quán)益的不當(dāng)侵犯。

此外， 出于保障納稅人基本權(quán)利的需要， 對(duì)于納稅人協(xié)力義務(wù)的法律規(guī)制仍然存在充實(shí)和完善空間。 比如， 納稅人在履行協(xié)力義務(wù)過程中拒絕、陳述、申辯和聽證的權(quán)力， 不應(yīng)當(dāng)僅僅局限在稅務(wù)稽查過程中， 而應(yīng)該覆蓋稅收征管全過程。 稅收征管過程中納稅人的知情權(quán)、異議權(quán)和救濟(jì)權(quán)（《稅收征收管理法》第五十九條和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十二、五十三條）也未得到應(yīng)有的尊重和保障。 從未來階段的稅法發(fā)展來看， 將納稅人協(xié)力義務(wù)理論成體系地引入現(xiàn)行稅法的續(xù)造過程， 將有助于有效地規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為。 以稅收法律的形式明確納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍和責(zé)任， 限制稅收征管權(quán)力的干預(yù)方式和自由裁量， 有助于達(dá)致稅法保障納稅人權(quán)利的深層次功能。

三、“數(shù)據(jù)管稅”對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)提出的新挑戰(zhàn)

馬克思曾說：“社會(huì)并非以法律為基礎(chǔ)， 那是法學(xué)家們的幻想。 相反地， 法律應(yīng)該以社會(huì)為基礎(chǔ)。 ”傳統(tǒng)稅制下相關(guān)主體履行協(xié)力義務(wù)已成為重要的稅收征管要素。 納稅人涉稅信息形式的迅速變化， 無疑加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的復(fù)雜程度。 在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 納稅人的涉稅信息往往以海量數(shù)據(jù)的形式呈現(xiàn)， “征管制度、征管手段、征管規(guī)程、征管方式等稅收征管的核心要素都在悄然發(fā)生著轉(zhuǎn)變”[8] 。 鑒于此， 稅收征管中的許多問題已經(jīng)不能以傳統(tǒng)視角來看待。

（一）作為征管范式之“數(shù)據(jù)管稅”的主要內(nèi)容

隨著納稅人識(shí)別號(hào)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行數(shù)據(jù)匹配的重要依據(jù)， 征納雙方的信息不對(duì)稱情況通過涉稅信息平臺(tái)的建立、涉稅情報(bào)交換和第三方數(shù)據(jù)交互等方式得到明顯改善， 大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管賦能是顯著而毋庸置疑的[9] 。 本文根據(jù)對(duì)深圳市稅務(wù)系統(tǒng)的實(shí)地調(diào)研， 認(rèn)為當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)“數(shù)據(jù)管稅”改革主要包括以下內(nèi)容：

1. 納稅人生命周期管理。 首先， 稅務(wù)機(jī)關(guān)通過“金稅三期”等稅收信息化項(xiàng)目建立了納稅人信息庫， 將納稅人從申報(bào)登記到注銷登記過程中涉及的各類涉稅行為和經(jīng)營行為數(shù)據(jù)予以存儲(chǔ)記錄。 其次， 稅務(wù)機(jī)關(guān)借助當(dāng)前開展的“金稅四期”工程， 依托大數(shù)據(jù)技術(shù)， 對(duì)納稅人提供的涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘和分析， 為所有納稅人“畫像”， 揭示納稅人、涉稅行為與稅款繳納行為之間的特征規(guī)律。 最后， 稅務(wù)人員依照大數(shù)據(jù)“畫像”按圖索驥， 準(zhǔn)確識(shí)別特定納稅人涉稅行為的類型， 有的放矢， 制定針對(duì)性的稅收管理和納稅服務(wù)策略， 實(shí)現(xiàn)“零接觸、零等待、零錄入”， 顯著提高稅收征管的精確度和匹配度。

2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)的決策研判。 稅務(wù)機(jī)關(guān)采用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)等先進(jìn)數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)， 通過調(diào)用前述大數(shù)據(jù)平臺(tái)的納稅人涉稅信息， 開展稅源管理分析、征管成本分析、服務(wù)質(zhì)量分析等專項(xiàng)研判， 對(duì)稅收征管的地區(qū)維度、行業(yè)維度、集中程度等進(jìn)行可視化處理， 從而直觀地揭示某地區(qū)、某行業(yè)、某類型納稅人的征管趨勢， 并形成有較高信度的決策輔助材料， 為改進(jìn)下階段的稅收征管行政資源配置和評(píng)價(jià)考核提供依據(jù)， 促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管決策的科學(xué)化、高效化和智能化。

3. 涉稅風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與管理。 大數(shù)據(jù)將推動(dòng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理從“事后管理”轉(zhuǎn)為“事前預(yù)警”， 通過將納稅人的具體行為與大數(shù)據(jù)的類型化行為進(jìn)行對(duì)比， 能夠比較準(zhǔn)確地識(shí)別納稅人存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)行為， 并提醒其及時(shí)糾正涉稅行為以降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)， 從而顯著提高整個(gè)稅收征管體系的風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

4. 多元互動(dòng)的公共協(xié)助。 部分涉稅信息數(shù)據(jù)內(nèi)容因存在法律強(qiáng)制約束而確保了其真實(shí)性， 稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以通過“銀稅聯(lián)動(dòng)”等以信息共享為主要內(nèi)容的稅收公共協(xié)助機(jī)制， 向銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取納稅人的涉稅信息數(shù)據(jù)， “以稅定貸”， 促成企業(yè)、金融、稅務(wù)三方協(xié)同構(gòu)建智能、便利、優(yōu)質(zhì)的稅收營商環(huán)境[10] 。 承前所述， “數(shù)據(jù)管稅”有必要受我國稅法的規(guī)制， 但與此同時(shí)， “數(shù)據(jù)管稅”范式的發(fā)展、復(fù)制和全面推廣對(duì)我國的稅收制度， 特別是對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)的理論和制度提出了新的挑戰(zhàn)。

（二）“數(shù)據(jù)管稅”對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)的理論挑戰(zhàn)

從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的納稅人權(quán)利保障意識(shí)出發(fā)， 稅法既是保障納稅人基本權(quán)利、旨在防止征稅權(quán)力濫用的“權(quán)利之法”， 亦是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)力的依據(jù)， 即“征稅之法”。 “政府在減損納稅人某項(xiàng)權(quán)利或強(qiáng)加某項(xiàng)義務(wù)于納稅人之前， 該行為的正當(dāng)性都應(yīng)經(jīng)過細(xì)致的考究和嚴(yán)密的論證”[11] 。 若稅務(wù)機(jī)關(guān)無度索取涉及納稅人個(gè)人信息、經(jīng)營狀況與商業(yè)秘密的信息， 納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)的“數(shù)據(jù)強(qiáng)權(quán)”前將毫無人性尊嚴(yán)和基本權(quán)利可言。 此時(shí)， 若意圖明晰“數(shù)據(jù)管稅”對(duì)當(dāng)下稅收征管法律的挑戰(zhàn)， 則有必要考慮將納稅人協(xié)力義務(wù)與涉稅信息管理的議程相結(jié)合， 重新回到稅收法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)之辨。

1. 納稅人協(xié)力義務(wù)存續(xù)的必要性。 當(dāng)前的稅法側(cè)重于建立“服務(wù)與合作”的稅收征納關(guān)系， 納稅人通過履行協(xié)力義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同合作， 從而體現(xiàn)了納稅人“合作”與稅務(wù)機(jī)關(guān)“服務(wù)”的伙伴關(guān)系。 納稅人協(xié)力義務(wù)的設(shè)置也為征稅權(quán)力行使時(shí)介入納稅人之私人領(lǐng)域的范圍初步劃定了法律界限， 保全納稅人的個(gè)人隱私和經(jīng)濟(jì)秘密免受過度侵入， 維護(hù)納稅人的經(jīng)濟(jì)生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。 既然納稅人協(xié)力義務(wù)是納稅人提供涉稅信息的義務(wù)， 是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人資訊權(quán)（信息權(quán)）之干預(yù)， 那么未來是否依據(jù)納稅人協(xié)力義務(wù)主動(dòng)提供涉稅信息數(shù)據(jù)， 這在稅收征納博弈中將很難再被視為關(guān)鍵性因素， 因此勢必會(huì)出現(xiàn)論證納稅人協(xié)力義務(wù)存續(xù)必要性的問題。

2. 納稅人協(xié)力義務(wù)范圍的準(zhǔn)確性。 誠如前述， 《稅收征收管理法》與單行稅法層面的納稅人協(xié)力義務(wù)規(guī)范錯(cuò)亂無序， 各單行稅法中的納稅人協(xié)力義務(wù)規(guī)范亦雜亂無章。 不但《稅收征收管理法》和單行稅法中的納稅人協(xié)力義務(wù)規(guī)范缺乏有效協(xié)調(diào)， 各地方稅收保障立法中的納稅人協(xié)力義務(wù)規(guī)范亦缺少基本共識(shí)， 納稅人配合征管工作與提供涉稅信息的義務(wù)在稅法規(guī)范制定的邏輯起點(diǎn)層面產(chǎn)生了概念混淆， 法律治理本應(yīng)具備的可接受性和實(shí)效大打折扣， 加大了稅收法律制度整體的不確定性與復(fù)雜性。 基于前述稅收立法的非規(guī)整性， 在認(rèn)為納稅人協(xié)力義務(wù)仍有存在的必要的情況下， 因納稅人違反納稅人協(xié)力義務(wù)主要集中在發(fā)票與賬簿的使用、管理和納稅申報(bào)三個(gè)領(lǐng)域， 通說觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人需主動(dòng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)范圍包括進(jìn)行稅務(wù)登記、保管賬簿和發(fā)票憑證、納稅申報(bào)、接受稅務(wù)檢查等， 而在大數(shù)據(jù)對(duì)稅收征管的巨大和轉(zhuǎn)折性影響下， 納稅人協(xié)力義務(wù)概念范圍必然產(chǎn)生變遷。

（三）“數(shù)據(jù)管稅”對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)的制度挑戰(zhàn)

1. 納稅人信息權(quán)利規(guī)定缺位。 從權(quán)利前設(shè)推導(dǎo)相應(yīng)的義務(wù)是現(xiàn)代權(quán)利話語的普遍邏輯， “數(shù)據(jù)管稅”背景下的納稅人協(xié)力義務(wù)無疑會(huì)腐蝕納稅人的信息權(quán)利。 “數(shù)據(jù)管稅”被引入涉稅信息管理議程， 實(shí)際上體現(xiàn)出稅法受到私法思維， 特別是民法思維的深刻影響， 概而言之， 即民法個(gè)人信息保護(hù)范式被作為公法的稅法援引。 因此， 稅法為保護(hù)納稅人的基本權(quán)益， 不僅應(yīng)明確規(guī)定“數(shù)據(jù)管稅”背景下納稅人協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容及其限度， 更應(yīng)為納稅人配置相對(duì)應(yīng)的權(quán)利。 法律語境中的權(quán)利概念應(yīng)盡可能排除模糊性和不確定性， 因?yàn)榉刹坏菓?yīng)然的規(guī)范， 而且是公民生活中現(xiàn)實(shí)可行的權(quán)利。 然而， 盡管《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》等規(guī)范豐富并充實(shí)了我國涉稅信息管理制度的框架， 但目前我國納稅人的信息權(quán)利規(guī)定仍顯著缺位。 當(dāng)前我國的涉稅信息共享法律規(guī)范大多“風(fēng)格簡略、粗獷， 規(guī)范的完整性、周延性、精確性和普適性嚴(yán)重不足， 實(shí)體內(nèi)容極為欠缺”， 沒有恪守納稅人協(xié)力義務(wù)與納稅人信息權(quán)利的相關(guān)性原理， 也未提供涉稅信息數(shù)據(jù)保密與涉稅信息數(shù)據(jù)流通的法益衡量標(biāo)準(zhǔn)， 阻礙了全社會(huì)主體共同參與稅收治理、共同享受稅收信息奔涌之治理價(jià)值的過程[12] 。

2. 數(shù)據(jù)協(xié)力的功能設(shè)置欠妥。

（1）“重財(cái)政收入”不利于保障納稅主體權(quán)益。 納稅人協(xié)力義務(wù)無疑具有節(jié)減征管成本的法律功能， 但即便是“數(shù)據(jù)管稅”下的納稅人協(xié)力義務(wù)， 也勢必受制于保障國家財(cái)政收入的立法目的。 自從我國進(jìn)行分稅制改革之后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)層層分配稅收任務(wù)， 甚或?qū)⒍愂罩笜?biāo)的完成錦標(biāo)賽化。 在這種稅收任務(wù)的考核壓力下， 稅務(wù)機(jī)關(guān)自然需要竭盡全力提升稅收征管效率。 納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)不等同于稅款得到保障， 但對(duì)于堅(jiān)持“為了國庫收入， 圍繞國庫收入”立場的稅務(wù)機(jī)關(guān)而言， 協(xié)力義務(wù)自然成為地方稅收保障立法的核心。 不難設(shè)想， 即便是在高度自動(dòng)化與智能化的大數(shù)據(jù)時(shí)代， 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)為納稅人協(xié)力義務(wù)設(shè)限的態(tài)度也必然是相對(duì)消極的。

（2）“重?cái)?shù)據(jù)收集”不利于實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)次生價(jià)值。 納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息數(shù)據(jù)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)也有責(zé)任用好這些涉稅信息數(shù)據(jù)。 涉稅信息數(shù)據(jù)具有越用越升值的特點(diǎn)， 相關(guān)涉稅信息數(shù)據(jù)對(duì)“數(shù)據(jù)管稅”的貢獻(xiàn)有待于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些數(shù)據(jù)的后續(xù)整合應(yīng)用。 無論是選擇為納稅人協(xié)力義務(wù)設(shè)限的公法范式， 抑或援用保障納稅人信息權(quán)利的私法路徑， 立法者都應(yīng)尊重“數(shù)據(jù)管稅”的客觀規(guī)律， 謹(jǐn)防稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入過度收集數(shù)據(jù)的“泥淖”， 而更多地選擇以公共協(xié)助的方式獲得數(shù)據(jù)。 現(xiàn)有法律文本仍停留于規(guī)定納稅人涉稅信息的數(shù)據(jù)收集上， 極少直接規(guī)定甚或提及相關(guān)涉稅信息數(shù)據(jù)的挖掘和運(yùn)用， 譬如對(duì)納稅人信息數(shù)據(jù)進(jìn)行匿名化等技術(shù)處理[13] 。 如果納稅人履行協(xié)力義務(wù)所披露的數(shù)據(jù)僅僅滿足收集需要， 稅務(wù)機(jī)關(guān)無視“數(shù)據(jù)管稅”所要求的后續(xù)大數(shù)據(jù)整合處理， 勢必會(huì)削減利用深度學(xué)習(xí)和人工智能等先進(jìn)技術(shù)挖掘信息的效率， 無從實(shí)現(xiàn)涉稅信息數(shù)據(jù)的次生價(jià)值。

3. 數(shù)據(jù)交換共享激勵(lì)不足。 在稅收公共協(xié)助制度向縱深推進(jìn)的過程中， 協(xié)助部門甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)的主體利益訴求日趨明顯， 已經(jīng)成為稅收公共協(xié)助面臨的最重要挑戰(zhàn)。 在經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的前提下， 利益成為稅收公共協(xié)助最主要的推進(jìn)動(dòng)力， 利益驅(qū)動(dòng)機(jī)制中的各方都尋求政治和經(jīng)濟(jì)利益的相對(duì)最大化。 稅收公共協(xié)助能顯著減輕納稅人承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)， 但因?yàn)閿?shù)據(jù)交換共享的激勵(lì)機(jī)制不充分， 其他主體對(duì)參與稅收公共協(xié)助的積極性不高， 無法形成“信息傳遞變革—組織結(jié)構(gòu)優(yōu)化—責(zé)權(quán)利再分配”的良性循環(huán)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)借助公共協(xié)助獲得的數(shù)據(jù)越多， 納稅人直接承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)越少， 因此， 稅法有必要設(shè)置稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他公共管理部門之間數(shù)據(jù)交換共享的激勵(lì)機(jī)制， 作為納稅人履行協(xié)力義務(wù)的配套約束機(jī)制加以落實(shí)。

四、“數(shù)據(jù)管稅”下納稅人協(xié)力義務(wù)的完善進(jìn)路

（一）完善機(jī)理

1. 共治共享原則。 “數(shù)據(jù)管稅”下納稅人協(xié)力義務(wù)的完善首先要遵循共治共享原則。 立法者將納稅人協(xié)力義務(wù)寫入《稅收征收管理法》和各單行稅法時(shí)， 通過“應(yīng)當(dāng)”的表述強(qiáng)調(diào)了納稅人協(xié)力義務(wù)的命令色彩。 但細(xì)究協(xié)力義務(wù)的概念起源和法律功能便可發(fā)現(xiàn)， 納稅人履行協(xié)力義務(wù)絕非單方面協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查課稅事實(shí)的純粹輔助行為， 而是稅收領(lǐng)域多元主體共同參與的稅收共治共享行為， 可以認(rèn)為， 稅收共治共享才是納稅人協(xié)力義務(wù)的制度底色。

共治共享原則使得“數(shù)據(jù)管稅”下各方稅收治理主體（納稅人、涉稅第三方和稅務(wù)機(jī)關(guān)）不再是孤立的個(gè)體， 而是能夠充分發(fā)揮各自的信息優(yōu)勢， 實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)力與納稅權(quán)利的良性互動(dòng)， 共同實(shí)現(xiàn)稅收治理效果的帕累托最優(yōu)。 需特別強(qiáng)調(diào)涉稅信息數(shù)據(jù)共享， 盡管涉稅信息數(shù)據(jù)的收集和使用主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)， 但既然應(yīng)當(dāng)遵循共治共享原則， 必然要求所有共享主體間涉稅信息數(shù)據(jù)交流的雙向性， 特別是信息管理權(quán)力和協(xié)力義務(wù)規(guī)范的對(duì)等性和均衡性。

2. 功能恰當(dāng)原則。 納稅人協(xié)力義務(wù)在“數(shù)據(jù)管稅”下配置得妥當(dāng)與否， 直接關(guān)乎協(xié)力義務(wù)整體的正當(dāng)性、合理性、技術(shù)性和社會(huì)可接受性。 目前“數(shù)據(jù)管稅”的功能集中于“向數(shù)據(jù)要稅收”， 能夠克服既往信息管稅互聯(lián)互通難、數(shù)據(jù)共享難、業(yè)務(wù)協(xié)同難等制度瓶頸， 提升以往征納雙方非合作博弈前提下稅務(wù)機(jī)關(guān)信息獲取的有效性， 從根本上拓展既有涉稅信息的深度和廣度， 大大緩解稅收征管中征納雙方的信息不對(duì)稱問題[14] 。

根據(jù)功能適當(dāng)原則的要旨， 需要關(guān)注納稅人、涉稅第三方和稅務(wù)機(jī)關(guān)的功能優(yōu)勢， 以及在功能優(yōu)勢前提下合宜配置相關(guān)責(zé)任的問題。 以此為基準(zhǔn)， 當(dāng)稅收“公法之債”需要被履行時(shí)， 在“金稅四期”數(shù)據(jù)庫的有力支持下， 稅務(wù)部門可以精確地實(shí)施稅源稅基的動(dòng)態(tài)管理， 特別是在將來建成面向自然人的稅收征管制度后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)將擁有強(qiáng)大的涉稅信息數(shù)據(jù)管理能力， 這直指稅收的征管效率和征管目的之功能實(shí)現(xiàn)， 同時(shí)也決定了“數(shù)據(jù)管稅”下納稅人履行協(xié)力義務(wù)應(yīng)當(dāng)以規(guī)范和限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息數(shù)據(jù)權(quán)力為前提[15] 。

3. 納稅便利原則。 以“方便并有利于納稅人”為核心內(nèi)涵的納稅便利思想， 作為當(dāng)前被學(xué)術(shù)界熱議的準(zhǔn)稅法原則， “承載實(shí)現(xiàn)法治語境中征納雙方稅收遵從最大化的稅收治理理想， 具有指導(dǎo)稅制構(gòu)建與稅法實(shí)施的積極意義”[16] 。 納稅便利原則主張國家有義務(wù)為納稅人提供與其履行納稅義務(wù)相匹配的便利條件， 稅收立法確定、簡便、易懂， 稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范、科學(xué)、以人為本， 是形式方便與實(shí)質(zhì)有利、征稅便利與納稅便利的有機(jī)結(jié)合[16] 。

對(duì)于“數(shù)據(jù)管稅”下納稅人協(xié)力義務(wù)的完善， 有必要將納稅便利作為制度的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 以保障稅務(wù)機(jī)關(guān)和協(xié)助機(jī)關(guān)的行政效率， 并體現(xiàn)為使納稅人接受良好服務(wù)。 這是因?yàn)樵凇皵?shù)據(jù)管稅”背景下， 不論完善何種稅收制度， 最終目的仍然是回歸對(duì)“人”即納稅人的關(guān)懷。 良好的稅制應(yīng)當(dāng)以如何更好地實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利， 亦即“方便并有利于”納稅人作為尺度。 可以認(rèn)為， 納稅便利是衡量大數(shù)據(jù)時(shí)代稅制改革是否有效的直觀尺度， 是稅收領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的改革目標(biāo)和方向， 更是最終完成我國稅制和征管改革的重要手段和方法。

（二）理論回應(yīng)

1. “數(shù)據(jù)管稅”下納稅人協(xié)力義務(wù)存續(xù)的必要性。 在“數(shù)據(jù)管稅”背景下， 納稅人協(xié)力義務(wù)仍有存在的必要。 盡管從長遠(yuǎn)來看， 協(xié)力義務(wù)克服信息不對(duì)稱的法律功能， 在很大程度上可以被“數(shù)據(jù)管稅”通過稅收公共協(xié)助取代， 但與此同時(shí)， 稅法對(duì)納稅人承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)予以明確而條理化的規(guī)定有助于稅收共享共治局面的形成。 申而言之， 納稅人協(xié)力義務(wù)存續(xù)的積極意義主要包括：有效體現(xiàn)作為行政領(lǐng)域控權(quán)原則的法律保留， 從而能夠有效地規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)力;在大數(shù)據(jù)時(shí)代保障納稅人的信息數(shù)據(jù)權(quán)利， 特別是數(shù)據(jù)主體對(duì)自身信息的自決權(quán)利。

（1）法律保留從規(guī)范征稅權(quán)力的角度決定了協(xié)力義務(wù)在“數(shù)據(jù)管稅”背景下存續(xù)的必要性。 從“數(shù)據(jù)管稅”的實(shí)踐來看， 無論是能夠識(shí)別特定納稅人的數(shù)據(jù)， 抑或能反映納稅人履行納稅義務(wù)全貌的數(shù)據(jù)， 在要求納稅人主動(dòng)提供或容讓收集涉稅信息數(shù)據(jù)時(shí)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有法律依據(jù)， 也即必須由法律或者法律授權(quán)的行政法規(guī)加以規(guī)定。 前述規(guī)定包括納稅人協(xié)力義務(wù)的信息數(shù)據(jù)內(nèi)容以及相關(guān)收集處理程序， 避免由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方作出規(guī)定而有損法律規(guī)則之權(quán)威性。

（2）信息自決從基本權(quán)利保護(hù)的角度決定了協(xié)力義務(wù)在“數(shù)據(jù)管稅”背景下存續(xù)的必要性。 信息自決是指“個(gè)人依照法律控制自己的個(gè)人信息， 并決定是否被收集和利用的權(quán)利”。 保障納稅人信息自決權(quán)的首要原則是“知情同意”， “同意”這個(gè)行為就體現(xiàn)了納稅人的自由意志。 只有納稅人在知情的前提下作出經(jīng)過自主判斷后的同意決定時(shí)， 對(duì)其信息數(shù)據(jù)的收集和利用才有合法性基礎(chǔ)。 知情同意所體現(xiàn)之公民私法領(lǐng)域的信息自決， 在稅法領(lǐng)域便投影為納稅人受涉稅信息管理制度明確的協(xié)力義務(wù)。

2. “數(shù)據(jù)管稅”下納稅人協(xié)力義務(wù)范圍的限縮性。 在“數(shù)據(jù)管稅”背景下， 納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍應(yīng)該縮減。 從經(jīng)濟(jì)成本角度考慮， 納稅人通過履行協(xié)力義務(wù)遵從稅收過程本身就存在經(jīng)濟(jì)成本， 納稅人協(xié)力義務(wù)在程序上也表現(xiàn)為納稅人承擔(dān)的負(fù)擔(dān)或不利益。 人本主義指導(dǎo)下的稅收立法應(yīng)充分考慮實(shí)現(xiàn)納稅人便利。 隨著“數(shù)據(jù)管稅”對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的賦能， “非接觸”或“無感”的納稅服務(wù)漸次鋪開， 在規(guī)范設(shè)置上能做到方便并有利于納稅人， 那么納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍應(yīng)當(dāng)受到限縮。

（1）根據(jù)區(qū)分原則， 納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍應(yīng)當(dāng)契合實(shí)體稅法特征。 以增值稅為例， 增值稅的優(yōu)勢在于其具備稅收中性和便于自我核定， 增值稅不應(yīng)當(dāng)影響納稅人的市場定價(jià)或經(jīng)營決策， 自我核定意味著納稅人需要主動(dòng)計(jì)算、申報(bào)并繳納增值稅款。 如果納稅人協(xié)力義務(wù)損害了增值稅的稅收中性和自我核定， 那么增值稅制度將向“稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)監(jiān)管”模式轉(zhuǎn)變， 進(jìn)而走向“形式課稅”的極端。

（2）納稅人協(xié)力義務(wù)的范圍應(yīng)限于納稅人掌握的必要涉稅信息。 既然協(xié)力義務(wù)是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的協(xié)助， 那么這種義務(wù)必須是納稅人力所能及的， 也即具有期待可能性。 因此， 對(duì)于“數(shù)據(jù)管稅”下的納稅人協(xié)力義務(wù)， 從可能性角度來說， 其僅限于納稅人所能掌握的信息， 稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求納稅人提供逾越自身能力范圍的信息;從必要性角度來說， 其應(yīng)指向?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)查明課稅事實(shí)的必要信息， 即稅收構(gòu)成要件信息及其證明材料;從合理性角度來說， 稅務(wù)機(jī)關(guān)若有其他對(duì)納稅人侵害更小的信息獲取渠道， 則不應(yīng)該強(qiáng)求納稅人履行協(xié)力義務(wù)， 這不僅可以避免納稅人重復(fù)提供證明資料， 還能夠保障納稅人的信息自決權(quán)[17] 。

（3）納稅人不應(yīng)對(duì)涉稅信息承擔(dān)核實(shí)義務(wù)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)最關(guān)注的是其通過職務(wù)調(diào)查所無法掌握的涉稅信息數(shù)據(jù)， 而非納稅人主觀意愿上的“誠實(shí)”。 納稅人應(yīng)該承擔(dān)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息數(shù)據(jù)的“守信”義務(wù)， 而不應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行判斷的事務(wù)。 當(dāng)然， 納稅人應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用原則， 如實(shí)提供并申報(bào)涉稅信息， 但這種誠實(shí)信用原則究其本質(zhì)是對(duì)納稅人的道德約束， 并不能當(dāng)然地推導(dǎo)出納稅人必須承擔(dān)對(duì)涉稅信息的核實(shí)義務(wù)。

（三）制度拓補(bǔ)

1. 明確納稅人涉稅信息數(shù)據(jù)權(quán)利。 誠如前述， “數(shù)據(jù)管稅”背景下的納稅人協(xié)力義務(wù)具有必為性和侵益性， 基于稅法保障納稅人權(quán)利的功能， 并因個(gè)人信息保護(hù)制度在稅收領(lǐng)域適配不良， 既有數(shù)據(jù)權(quán)利體系所包含的權(quán)利種類無法周延至納稅人權(quán)利的范域， 需要探討如何規(guī)定“數(shù)據(jù)管稅”背景下納稅人的涉稅信息數(shù)據(jù)權(quán)利。

無論是將“納稅人涉稅信息數(shù)據(jù)權(quán)利”歸結(jié)為多種現(xiàn)有權(quán)利之集合， 還是歸為結(jié)合時(shí)代特征而創(chuàng)設(shè)的新型權(quán)利， 將其賦予財(cái)產(chǎn)屬性甚或人身屬性， 其“私權(quán)”屬性都是顯而易見的， 自然就帶有不可侵犯的私權(quán)固有屬性[18] 。 此時(shí)， 可以通過明確權(quán)利的客體以及內(nèi)容的方式， 從合法性、關(guān)聯(lián)性、合目的性和必要性四個(gè)維度， 對(duì)納稅人涉稅信息數(shù)據(jù)權(quán)利加以規(guī)定， 以保護(hù)納稅人權(quán)利[19] 。

未來修訂《稅收征收管理法》時(shí)， 不僅要引入“數(shù)據(jù)管稅”的內(nèi)容以提升稅收征管能力， 還應(yīng)當(dāng)通過規(guī)定納稅人的涉稅信息數(shù)據(jù)權(quán)利， 加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)。 權(quán)利內(nèi)生救濟(jì)， 能夠在賦能稅務(wù)機(jī)關(guān)的同時(shí)， 盡可能地減少數(shù)據(jù)泄露等問題引致的風(fēng)險(xiǎn)。

2. 規(guī)定數(shù)據(jù)管稅的實(shí)然法律界限。

（1）《稅收征收管理法》續(xù)造時(shí)應(yīng)設(shè)置納稅人的隱私涉稅信息數(shù)據(jù)， 并將其排除在納稅人履行協(xié)力義務(wù)的對(duì)象范圍之外。 這是因?yàn)椋?納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)收集信息的容忍并非無限度的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅應(yīng)當(dāng)依據(jù)合法性原理， 通過法律的方式獲得納稅人同意， 而且協(xié)力義務(wù)不應(yīng)觸及納稅人基本權(quán)利中最本質(zhì)的核心， 即納稅人的隱私。 市場中公開營業(yè)的數(shù)據(jù)可供公開觀看、訊問與調(diào)查， 相反地， “非由營業(yè)及市場交易， 而出于親友家庭間互助、利用個(gè)人休閑時(shí)間、個(gè)人可處分之知識(shí)， 均應(yīng)免于所得稅法之調(diào)查、干預(yù)、引導(dǎo)”， 因此“此種個(gè)人私事不課征所得稅， 亦無登記、申報(bào)、說明等義務(wù)”， “國家財(cái)務(wù)行政不得窺伺探詢”[20] 。 此時(shí)， 可以對(duì)這些具有敏感性的納稅人隱私信息予以匿名化等脫敏處理， 將處理后的涉稅信息數(shù)據(jù)用于交換共享[13] 。

（2）《稅收征收管理法》應(yīng)允許納稅人對(duì)因履行協(xié)力義務(wù)而提供的涉稅信息數(shù)據(jù)進(jìn)行更正、補(bǔ)充乃至刪除。 承前所述， 盡管納稅人不需保證自身履行協(xié)力義務(wù)所提供涉稅信息數(shù)據(jù)的真實(shí)性， 但由于納稅人作為涉稅信息數(shù)據(jù)的直接掌握者， 基于誠實(shí)信用原則， 可以通過設(shè)置納稅人的更正、補(bǔ)充乃至刪除的權(quán)能， 保證協(xié)力義務(wù)的及時(shí)、全面和準(zhǔn)確履行， 形成征納雙方合作尋求課稅事實(shí)的良性互動(dòng)。

3. 設(shè)置數(shù)據(jù)公共協(xié)助的激勵(lì)機(jī)制。 稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收公共協(xié)助機(jī)制獲取的涉稅信息數(shù)據(jù)愈多， 則納稅人履行協(xié)力義務(wù)的成本和不便就愈少。 通過軟法設(shè)置稅收公共協(xié)助的激勵(lì)機(jī)制， 對(duì)相關(guān)部門參與稅收共治的情況和成效進(jìn)行考評(píng)和獎(jiǎng)懲， 建立工作經(jīng)費(fèi)與稅收公共協(xié)助考評(píng)結(jié)果掛鉤、定期開展涉稅數(shù)據(jù)公共協(xié)助的法治實(shí)效評(píng)估等機(jī)制， 從而拋棄將其他公共管理部門僅作為協(xié)助部門的成見， 喚起其他機(jī)構(gòu)作為稅收共治共享的主體意識(shí)， 促使其從“被動(dòng)協(xié)助”向“主動(dòng)共治”轉(zhuǎn)變[10] 。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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