張鵬暉

林木類消耗生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成，其本身特點決定了會計計量的復雜性和困難性。當前，我國生物資產(chǎn)會計準則中的歷史成本為主、公允價值為輔的計量模式存在較多的理論和現(xiàn)實層面的應用問題。新準則中對營林成本核算問題做出了一系列的探討，這一問題的探討成為當前理論界和實務工作人員積極交流和討論的問題。為此，文章結(jié)合林業(yè)生產(chǎn)的基本特點，著重就林木類消耗性生物生產(chǎn)費用資本化標準以及成本核算問題進行探究，通過分析林木消耗生物資產(chǎn)成本核算所經(jīng)歷的完全成本法、制造成本法的發(fā)展歷程，就林木類消耗生物的成本核算問題做出研究。

一、新準則下有關林木類消耗生物資產(chǎn)的核算規(guī)定

（一）林木類消耗生物資產(chǎn)的確認和初期階段的計量

林木類消耗生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的一種重要形式，在具體實施操作的時候，林木類消耗生物資產(chǎn)確認條件會和生物資產(chǎn)確認條件表現(xiàn)出一致。這類資產(chǎn)具備以下幾個方面的特點：①企業(yè)因為過去經(jīng)濟交易或者從事某些事項能夠擁有或者控制的資產(chǎn)。②在發(fā)展的過程中和生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益、服務潛能會順利流入到整個企業(yè)。③生產(chǎn)資產(chǎn)成本的可靠性計量。在完成林木類消耗生物資產(chǎn)的確認處理之后會開展下一步的工作，下一步的工作是對這些成本信息開展初始化的計量分析。林木類消耗生物資產(chǎn)會按照成本開展初始性的計量處理。這些成本中如果有外購的成本，成本則是會包含購買價款、相關稅費、運輸費用、保險費用以及能夠直接歸屬到購買這類資產(chǎn)的所有支出。在實際工作中，外購的林木類消耗生物資產(chǎn)，按照購買的價款、相關的稅費可以直接被歸屬到購買這類資產(chǎn)的其他關聯(lián)金額，這些金額被認為是資產(chǎn)的成本，由此借記為消耗性生物資產(chǎn)科目、貸記為銀行存款和應收賬款等科目。如果是自行營造的，成本則是包含郁閉前發(fā)生造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費用和應該分攤的間接費用等必要性支出。在實際工作開展的過程中會將林地郁閉之前產(chǎn)生的實際支出費用，包含造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費用、調(diào)查費用借記為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本費，貸記為銀行存款費用和原材料科目。在郁閉成林的時候?qū)⑹占降纳a(chǎn)成本轉(zhuǎn)結(jié)處理，借記為消耗性生物資產(chǎn)，貸記為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本科目。郁閉之后的林木消耗生物資產(chǎn)基本上是可以穩(wěn)定的成活，這些費用的消耗以及生產(chǎn)維持僅僅需要較少的管理維護費用，這些費用可以被計入到當期損益中。

（二）林木類消耗生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

在計算分析的時候除了有確切的證據(jù)證明其公允價值能夠維持可靠的獲得之外，一般還會使用歷史成本來對生物資產(chǎn)開展后續(xù)計量分析。在開展一系列分析的時候，對于林木類消耗生物資產(chǎn)來說，后續(xù)計量一般是指資產(chǎn)跌價準備的計提管理，按照新會計準則的規(guī)定，企業(yè)需要在每年結(jié)束的時候?qū)α帜绢愊男陨锏馁Y產(chǎn)開展全面的檢查分析，在有證據(jù)證明這些作物遭受了自然災害或者無法滿足市場需求的時候，要對林木類的消耗生物資產(chǎn)開展全方位的檢查分析，使得林木類消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值低于其賬目價值的，需要按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價值差額計提資產(chǎn)跌價準備。林木類消耗生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值是指在平時活動中，林木類消耗生物資產(chǎn)數(shù)值和出售時候產(chǎn)品即將產(chǎn)生的成本、估計的銷售費用以及關聯(lián)稅費金額。在準備計提減值的時候，需要借記資產(chǎn)減值損失、消耗性生物資產(chǎn)、貸記存貨跌價準備、消耗性生物資產(chǎn)科目。

（三）林木類消耗性生物資產(chǎn)的收獲和處置

在林木類消耗性生物資產(chǎn)收獲或者收獲的時候，按照其賬面價值的計算有一部分會被轉(zhuǎn)換為成本。在這個過程中如果在采伐之后沒有入庫就直接銷售，按照實際成本借記為主要營業(yè)務成本，貸記為消耗性生物資產(chǎn)科目。在采伐處理之后沒有及時銷售的，由于使用采伐后的樹木已經(jīng)收獲為農(nóng)產(chǎn)品，需要借記為農(nóng)產(chǎn)品，貸記為生物性消耗資產(chǎn)項目。在具體實施管理的時候，不管是選擇怎樣的銷售情況，如果整個林木類消耗生物資產(chǎn)已經(jīng)是計價跌價的準備，還需要在這個期間同時結(jié)賬跌價準備，借記存貨跌價準備-消耗性生物資產(chǎn)科目。

二、林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算問題面臨的難點分析

（一）林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉度的確定問題

在確定林木類消耗性生物資產(chǎn)成本的過程中，郁閉是區(qū)別造林支出資本化和費用化的一個關鍵時間點。郁閉之前產(chǎn)生的造林支出會通過資本化處理的方式被納入到林木成本中，郁閉后的造林費用會通過費用化的方式被計入到當期損益。

結(jié)合林木類作物的生長特點，郁閉是林木類消耗生物資產(chǎn)郁閉度達到02以上的狀態(tài)。在實際工作開展的工程中，受企業(yè)造林樹種選擇的不同和造林條件設定的不同，郁閉度的指標往往不是一個絕對的數(shù)值。為此在計算操作的時候就需要企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和過往發(fā)展情況來確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度是否達到了一個規(guī)定的數(shù)值。企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展的過程中可以根據(jù)經(jīng)驗的判斷來評估和分析各類林木消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度，這個郁閉度的數(shù)值在確定之后不能夠隨意該變。在具體實施操作的時候雖然郁閉度能夠根據(jù)企業(yè)的實際情況來做出調(diào)整，但是在生產(chǎn)的過程中，林木的種植生產(chǎn)除了會受到樹種、造林基本條件的影響，在具體實施的時候還會受到氣候條件的影響。在這樣的背景下如何精準合理的確定各個類型樹種的郁閉度、科學劃分林木類消耗生物資產(chǎn)成本成為相關人員需要思考和解決的問題。

（二）林木類消耗生物資產(chǎn)以及歷史成本計價問題

按照新會計準則的基本規(guī)定，在有確定證據(jù)證明生物資產(chǎn)公允價值是可靠且方便獲取的時候，可以對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計算。在我國，受社會主義經(jīng)濟市場不完善的影響，在不同生長階段的各個生物資產(chǎn)缺乏完善的市場，公允價值也很難獲得。受這樣的影響，對于林木類消耗在其生長的過程中，其資產(chǎn)數(shù)量和價值都體現(xiàn)在自然增值中。在這樣情況下，如果單一的使用歷史成本對林木類消耗性生物資產(chǎn)進行計量就無法充分發(fā)映處資產(chǎn)的實際數(shù)量和價值。

三、林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算基本內(nèi)容

（一）成本計量的確定

在《生物資產(chǎn)》中明確提出生物資產(chǎn)需要嚴格按照成本進行 初始計量分析，并在第七條到第十五條規(guī)定了各個生物資產(chǎn)初始成本如何被計算。并在后續(xù)的法律條例中對生物資產(chǎn)后續(xù)計量的要求和基本操作方法做出了規(guī)定。

郁閉是林木類消耗生物資產(chǎn)成本確定的一個重要界限劃分，是指一塊林地上樹木樹干生長達到一定標準后，林木成活率、保持率達到一定的技術標準要求，具體要求是林木類消耗生物資產(chǎn)郁閉程度在0.2以上。郁閉度是森林喬木樹冠遮擋地面的程度，也是評判林分密度的重要參考指標，總體上是林地樹冠垂直投影面積和林地面積的比值，按照十分數(shù)的界定標準，完全覆蓋地面為1。

在實際的種植管理中，不同類型林木種類對郁閉指標的要求不同，在具體實施操作的時候需要企業(yè)根據(jù)以往歷史經(jīng)驗和自身發(fā)展情況來確定樹木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉度是否會達到育閉的狀態(tài)。在各個林木消耗生物郁閉度得到確定之后就不能夠輕易發(fā)生改變。

郁閉之后的林木類消耗生物資產(chǎn)會進入到一個穩(wěn)定的生長期，在這個期間這些樹木會穩(wěn)定的成活，在生長的過程中會依賴林木本身的自身條件，且在生長管理的時候不需要消耗較多的管理維護費用。

（二）成本核算對象的確定

成本核算對象是生產(chǎn)費用總和整理而后分配利用的對象，成本核算對象思考的問題是確定生產(chǎn)費用由誰來承擔的問題。成本核算對象的確立是科學、正確計算。

林木資產(chǎn)和一般意義上的工業(yè)產(chǎn)品不同，林木資產(chǎn)是森林資源的重要組成，林木資產(chǎn)的形成依賴自然力量。一些天然林的形成是多個自然因素綜合作用的結(jié)果。由此可以見得，林木資產(chǎn)的整合利用對土壤、河流、氣候等自然條件會產(chǎn)生較大的依賴。為了保障林木資產(chǎn)核算的精準性，在開展成本計算分析的時候會選擇森林資源的最小單位，也就是小班來作為基本核算對象。小班的核算對象可以是林種和各個樹種，也可以是山嶺、河流。

（三）成本核算的范圍

按照規(guī)范的標準，林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算牽扯到以往造林費用、撫育費用、森林保護費用、營林設施建設費用等。這些費用和支出和消耗都可以作為是消耗性林木的資產(chǎn)總成本。按照企業(yè)成本核算制度的基本規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)在發(fā)展的過程中一般會設置直接材料、直接人工、機械作業(yè)費用、其他管理費用以及一些間接費用。第一，直接材料。直接材料是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉之前消耗的自己生存或者從外部購買的種子、肥料、種苗、農(nóng)藥、燃料和動力資源。第二，直接人工。直接人工是消耗性林木資產(chǎn)在郁閉之前直接從事種植、維護人員工作的職工薪酬。第三，機械作業(yè)費用。機械作業(yè)費用主要是指消耗性林木資產(chǎn)在抑郁閉之前使用恰當、適合的農(nóng)業(yè)機械設備開展耕種、施肥、除草、噴灑藥物等機械作業(yè)操作所產(chǎn)生的各個費用。第四，其他直接費用。其他直接費用是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉之前直接性材料、直接性人工、直接性機械費用的所有費用的總和。第五，間接費用。間接性費用是指消耗性林木資產(chǎn)在郁閉之前需要 攤銷、分配計入成本核算對象的運輸管理費用、固定資產(chǎn)折舊費用、保養(yǎng)費用等。

按照《生物資產(chǎn)》的基本規(guī)定，因為砍伐、撫育更新性質(zhì)采伐而補充植林木類生物資產(chǎn)產(chǎn)生的后續(xù)支出可以被計入到林木類生物資產(chǎn)成本，被記作是“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，貸記為“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”以及“其他應付款”等科目類型。

下面有這樣一個例子進行解釋說明“在2020年的4月，甲林業(yè)有限責任公司對乙林班用材林擇伐基地開展更新造林工作，需要支付給工人的臨時性工資是25000元，領取的材料是30000元?！奔追狡髽I(yè)的賬簿處理如下：借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林55000。貸：應該支付的職工薪酬25000，原材料3000。

管理費用一般是為了維持郁閉消耗性林木資產(chǎn)正常存在產(chǎn)生的費用，郁閉后林木消耗生物資產(chǎn)的后續(xù)管理費用不會再繼續(xù)被資本化處理，會被直接計入到檔期損益中。

（四）確定成本計算期

按照CASS規(guī)定，郁閉是消耗性林木資產(chǎn)支出資本化、費用化的分界點，也就是說消耗性林木資產(chǎn)成本計算期會從造林年度開始到郁閉狀態(tài)結(jié)束。消耗性林木資產(chǎn)從形成到郁閉的時間跨度比較長，這個時間范圍少則五年到十年，多則十年到二十年。林木資產(chǎn)種植、施肥、除草、噴藥具備較強的季節(jié)性，按照月計算成本不僅不能夠不平衡，而且還需要頻繁的進行費用分配，因此，文章認為消耗性林木資產(chǎn)成本計算會按照年度的標準進行判定。

（五）費用的歸集和分配管理

按照成本核算的一般性規(guī)定，所有成本信息的管理要遵循費用歸類整合和分配管理的基本原則，在計算各個費用的過程中直接費用會被直接計入，間接費用會被分配計入。費用承擔的基本原則是誰受益誰承擔。在組織林業(yè)生產(chǎn)的時候由于林業(yè)生產(chǎn)的集中性，苗木處理、種子種植管理過程中有一部分的費用會被直接納入到農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本的明細科目中，在這個過程中多數(shù)生產(chǎn)費用都能夠在各個大班、林班之間進行分配。

郁閉成林之前，產(chǎn)生的苗林費用、人工費用等會被借記農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，某樹種小班科目會被貸記為銀行存款、應付職工薪酬等科目。郁閉成林之前發(fā)生的共同費用，比如化肥、農(nóng)藥、機械費用等。按照耕地面積、工作時間等相關定額指標分配受益對象，按照分配的金額借記農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，即計算某樹種小班的科目，貸記銀行存款和累計計提等科目。

（六）成本結(jié)轉(zhuǎn)

第一，成本結(jié)轉(zhuǎn)的時間。在現(xiàn)階段的會計實務分析中，對于消耗性林木資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)結(jié)時間的設定，一些單位在每個月末的時候會將當月出現(xiàn)的生產(chǎn)費用從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本科目轉(zhuǎn)變?yōu)橄男粤帜举Y產(chǎn)科目，一些單位會每年轉(zhuǎn)結(jié)一次。但是在實際組織實施操作的時候兩個時間點的結(jié)轉(zhuǎn)成本是不恰當?shù)?。在企業(yè)成本核算制度中對產(chǎn)品定義為企業(yè)平時日常經(jīng)營活動中持有產(chǎn)品出售以及對應所需要提供的勞務服務費用，也就是在銷售的時候強調(diào)產(chǎn)品要能夠達到出售的狀態(tài)。消耗性林木在達到郁閉狀態(tài)的時候，其加工生產(chǎn)才能夠達到產(chǎn)品的生產(chǎn)標準，最終總結(jié)出成本結(jié)轉(zhuǎn)時要保障其能夠達到對應的產(chǎn)品狀態(tài)。第二，成本結(jié)賬的金額。站在對會計信息全面考慮的角度，消耗性林木資產(chǎn)初始計量階段可能會使用歷史成本法。在具體計算分析的過程中，對于結(jié)轉(zhuǎn)能夠進入到消耗林木資產(chǎn)成本金額，在計算的時候企業(yè)只需要將各個年份成本費用支出簡單累計即可。但是從實際在情況來看，消耗性林木資產(chǎn)在達到郁閉之前會經(jīng)歷比較長的時間，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時不考慮貨幣時間價值是十分不符合會計信息質(zhì)量關聯(lián)要求的。在綜合考慮各個因素之后文章認為結(jié)轉(zhuǎn)成本金額的計算需要借鑒貨幣終值計算方法，充分考慮時間價值對一系列計算的影響。

四、林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算問題的優(yōu)化改進對策

（一）制定適合的營林成本標準

林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算的基礎是營林成本核算標準以及營林生產(chǎn)費用的分類。在組織營林生產(chǎn)的時候需要精準 劃分出成本和費用的界限關系，根據(jù)成本和費用之間的界限關系來制定出貼合實際的規(guī)定。

關于林業(yè)營林生產(chǎn)，在當前沒有制定出一個統(tǒng)一的標準，會計在營林費用確認、分類管理上不夠完善。對于這個問題，需要相關人員根據(jù)林業(yè)行業(yè)的發(fā)展情況來制定營林成本標準，將制定出來的標準作為林業(yè)行業(yè)會計成本核算的參照依據(jù)，由此來為各林業(yè)單位消耗定額的制定提供重要參考支持，實現(xiàn)林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算的規(guī)范化發(fā)展。

（二）積極調(diào)整營林生產(chǎn)費用資本化標準

在開展林木類消耗生物資產(chǎn)成本核算的時候，如果一系列的核算管理按照現(xiàn)行的規(guī)定和要求進行核算，不僅不符合林木的生長規(guī)律，而且也不符合核算生產(chǎn)費用的計算要求，最終會出現(xiàn)林木生產(chǎn)成本不完整的問題，也會影響木材價格的制定以及企業(yè)利潤的綜合分配管理。在營業(yè)林生產(chǎn)管理的過程中，林木類消耗性生物資產(chǎn)按照年齡可以劃分為幼小年齡期、中齡期、成熟林和過熟林。在苗木比較小的時候，為了促進苗木成長所需要投入的資金比較多，這個時期投入的資金會達到營林在總體成本的80%到90%左右。在這樣情況下需要將費用資本化處理的標準通過林木的年齡來代替郁閉度。

（三）革新現(xiàn)有的成本核算方法和思路

林木類消耗生物的資產(chǎn)生產(chǎn)時間比較長，其營林作業(yè)方式深受自然環(huán)境的影響，由此會無形中加大營林的成本核算時間。在營林管理的時候為了能夠改善營林成本核算問題，需要在營林核算管理的過程中引入新的成本核算方法和作業(yè)成本方法，通過多個方法的綜合使用解決當前營林成本計算的困境，充分發(fā)揮出作業(yè)成本法在消耗資源和資源綜合利用方面的作用。在開展核算分析的時候以成本責任中心作為基本單位，從成本產(chǎn)生的源頭入手仔細分析成本產(chǎn)生的來源，將成本分配的單一標準替換為貼合成本動因的多標準成本分配方法，由此來保障成本信息的真實可靠。

五、結(jié)語

綜上所述，林木類消耗性生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成，林木類消耗生物自身的特點決定了會計計量工作分析的復雜性和困難性。文章結(jié)合我國林木業(yè)發(fā)展實際情況，在僅僅關注資本核算的基礎上進一步優(yōu)化林木資產(chǎn)核算內(nèi)容，在社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展背景下關注成本核算和收益核算，旨在能夠更進一步的提升林木資產(chǎn)核算精準性。

（作者單位：青島山洲林業(yè)發(fā)展有限公司）