劉慧娟

摘要：截至2020年，我國與多國簽訂稅收協(xié)定，加強了與國際經(jīng)濟的聯(lián)系與往來。近年來，我國經(jīng)濟迅速發(fā)展，國際經(jīng)濟環(huán)境有了很大變化，我國從資本輸入國變?yōu)橘Y本輸出國，對外貿(mào)易往來增加。因此，許多已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定并不能適應(yīng)當前我國的經(jīng)濟形勢。對此，我國角色應(yīng)由收入來源國向居民國轉(zhuǎn)變，并據(jù)此完善相關(guān)協(xié)定和我國法律，加強與世界各國的經(jīng)濟聯(lián)系等，以此促進經(jīng)濟全球化發(fā)展，保護我國稅收利益。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定;國際稅收;稅收饒讓;“一帶一路”

一、研究背景

近年來，“走出去”戰(zhàn)略發(fā)展進一步深化，與世界經(jīng)濟的聯(lián)系更加緊密，在世界經(jīng)濟中的地位進一步提升。當我國企業(yè)向國外發(fā)展時，由于世界各國稅制和采用的稅收原則不同，因此會產(chǎn)生國際重復(fù)征稅的現(xiàn)象。我國作為投資國，為增強我國“走出去”的發(fā)展趨勢，與沿線各國簽訂雙邊稅收協(xié)定有利于保護本國居民納稅人，支持我國企業(yè)向世界各國發(fā)展，同時也可以極大地保護我國稅收利益。

我國已經(jīng)從資本輸入國變?yōu)橘Y本輸出國，對外投資增加。我國經(jīng)濟對外交流程度進一步加深。2010年年我國進出口總額為29727.61億美元，2019年我國進出口總額為45778.91億美元。近十年我國進出口總額增加了54%，取得巨大飛躍。

在我國參與國際經(jīng)濟時，會產(chǎn)生諸多國際稅收問題。國際提出稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）現(xiàn)象，即在國際貿(mào)易時，由于不同國家稅制不同，跨國公司傾向于把自己的利潤向低稅率國家轉(zhuǎn)移，造成一些國家的稅收利益損失。其本質(zhì)是發(fā)達國家為對外擴張而人為降低稅率，以此增加本國的稅收利益。我國作為發(fā)展中國家，在參與經(jīng)濟合作時收到一些國家稅收政策的干擾，導(dǎo)致我國的稅收利益受到損失。

二、稅收協(xié)定現(xiàn)狀

各國的經(jīng)濟、文化及政治制度不同，因此各國的稅制不同，為加強兩國合作，收入來源國和身份國都損失其部分稅收利益，做出一定妥協(xié)，對稅收相關(guān)事項達成一致。在稅收協(xié)定中規(guī)定利益限制條款，即防止跨國納稅人擇協(xié)避稅。擇協(xié)避稅是指不是協(xié)約國的一方的居民納稅人通過各種方式，試圖獲得協(xié)約國的稅收優(yōu)惠政策。擇協(xié)避稅會破壞稅收協(xié)定的互惠性，阻礙稅收協(xié)定的發(fā)展，給締約國造成經(jīng)濟損失。

在部分稅收協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓條款。截至2020年4月月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協(xié)定，其中101個協(xié)定已生效。但稅收協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓條款的僅有44個。我國實施“一帶一路”政策以來，與沿線國家簽訂稅收協(xié)定的國家有54個，但在稅收協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓政策的僅有22個，且沿線國家中仍有未簽訂稅收協(xié)定的國家。20世紀我國對外簽訂的稅收協(xié)定較多，隨著時間的推移，我國對外簽訂雙邊稅收協(xié)定變少。且涉及的稅收饒讓條款越來越少。稅收饒讓需要損失自己的部分利益，而各國的稅制、文化等差異較大，因此達成多方稅收協(xié)定較為困難。我國與外國簽訂的稅收饒讓中以雙邊饒讓為主。稅收饒讓可以看作發(fā)達國家對發(fā)展中國家的照顧。目前我國屬于發(fā)展中國家，對外經(jīng)濟交往堅持平等互惠的原則，我國與大部分國家簽訂的協(xié)議中都是雙邊稅收饒讓，以保障我國的稅收利益。在一些稅收協(xié)定中，規(guī)定了稅收饒讓的期限，但大部分稅收饒讓條款沒有約定執(zhí)行時間，在22個有稅收饒讓規(guī)定的條款中，僅有四個稅收協(xié)定規(guī)定了執(zhí)行期為十年。此外，多數(shù)稅收饒讓條款未對所得類型做限制，沒有規(guī)定納稅人享受稅收饒讓抵免的范圍，同時也沒有涉及稅收或者稅法變更時的稅收饒讓的問題。使得當一國稅法變更時，企業(yè)的稅收饒讓政策不明確，或者產(chǎn)生避稅空間。

簽訂稅收饒讓條款在一定程度上可以避免國際稅收競爭。國際稅收競爭是指各國為了爭奪稅源而降低利率、實施稅收優(yōu)惠，為把國際流動資本吸引到本國，增加本國稅收收入。若國際間實施稅收協(xié)定，雙方對稅率、稅基及稅收優(yōu)惠等方面做出相關(guān)規(guī)定。例如愛爾蘭是世界上公認的避稅港，2020年其企業(yè)所得稅稅率為12.5%，英國作為愛爾蘭的鄰國，一次次降低其稅率，于2020年企業(yè)所得稅降至17%。南半球的澳大利亞和新西蘭競相降低稅率并制定稅收優(yōu)惠條款，以確保本國企業(yè)競爭力并增加稅收利益。

三、我國稅收協(xié)定存在的問題

（一）法律條款不完善

部分稅收協(xié)定的規(guī)定沒有具體法律保護。稅收饒讓是稅收協(xié)定中的一部分，在我國目前的稅收法律條文中，沒有明確的稅收饒讓的規(guī)定，僅提及當企業(yè)從與我國政府定立協(xié)議的國家中取得收入的，按照稅收協(xié)定繳納稅款，對于已經(jīng)享受稅收優(yōu)惠的，按照稅收協(xié)定中規(guī)定應(yīng)視同已繳納稅額在我國應(yīng)繳納稅額中抵免。如果稅收協(xié)定中沒有稅收饒讓的規(guī)定，我國不會單方面予以抵免。協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓條款時，有的國家饒讓范圍寬，有的國家饒讓范圍窄，因此稅收饒讓抵免根據(jù)協(xié)約國的經(jīng)濟狀況和雙方貿(mào)易往來而定，具有一定的可操作性，規(guī)范不統(tǒng)一，且沒有具體法律條款保護，使得跨國企業(yè)采用不同國家稅收協(xié)定擇協(xié)避稅，使得法律的公平性受到挑戰(zhàn)。

（二）稅收協(xié)定不完善

第一，稅收協(xié)定不符合當前國際經(jīng)濟環(huán)境。我國20世紀開始簽訂稅收協(xié)定的稅收協(xié)定有63個國家，后續(xù)重新簽訂的國家有12個。早期談簽的稅收協(xié)定包含稅收饒讓條款的比例明顯高于近期談簽的比例。近年來我國的經(jīng)濟發(fā)生了巨大變化，國際稅收政策也發(fā)生了很大改變。面對的國際環(huán)境發(fā)生了巨大變化，對外投資的規(guī)模、數(shù)量和范圍上都與原來發(fā)生了巨大的不同。目前的稅收立場應(yīng)該是建立稅收協(xié)定鼓勵我國企業(yè)對外投資的趨向。而一些已經(jīng)到期的稅收饒讓和不符合當前形勢的稅收條款對企業(yè)而言并不能促進其發(fā)展，反而對其稅收增加了不確定性。

第二，稅收協(xié)定不符合經(jīng)濟發(fā)展形式。在已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定中，隨著科技發(fā)展和經(jīng)濟新形式的出現(xiàn)，會導(dǎo)致在稅收協(xié)定中沒有明確規(guī)定一些新產(chǎn)生的問題，由此產(chǎn)生國家間的矛盾。例如對數(shù)字經(jīng)濟在全球發(fā)展，會導(dǎo)致一些國家產(chǎn)生稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（簡稱BEPS），損害一些國家的稅收利益，特別是發(fā)展中國家。這個問題我國稅法沒有相關(guān)規(guī)定，在稅收協(xié)定中也沒有相關(guān)規(guī)定。許多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)生逃稅或者重復(fù)征稅的現(xiàn)象，損害了我國的稅收利益，阻礙國際經(jīng)濟全球化和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。