趙 雪

（西安金融控股有限公司，陜西 西安 710024）

一、融資租賃與融資性售后回租的定義

1.定義

融資租賃，一般簡稱“直租”，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1所附注釋對(duì)其定義為：“融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購入有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃” 。

售后回租，屬于一種特殊性質(zhì)的融資租賃，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010 年第 13 號(hào)）對(duì)其定義為：“融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為”。

2.特點(diǎn)

從合同方來說，融資租賃涉及三方當(dāng)事人，出租方、承租方、設(shè)備供應(yīng)商；售后回租涉及兩方當(dāng)事人，出租方兼資產(chǎn)買入方，承租方兼資產(chǎn)出賣方。

從性質(zhì)上來說，融資租賃集銷售、融資和租賃于一體，將融資與融物相結(jié)合，與銀行抵押貸款有異曲同工之處，比起傳統(tǒng)租賃，售后回租更偏向于一種融資手段，出租人充當(dāng)投資人角色，承租人則扮演融資人角色，承租人通過對(duì)原有設(shè)備進(jìn)行出賣并租回，實(shí)現(xiàn)融資目的，緩解企業(yè)資金壓力。

二、融資租賃與融資性售后回租涉稅規(guī)定

根據(jù)融資租賃與融資租賃售后回租性質(zhì)不同，二者在征稅范圍、銷售額的確定，適用稅率及發(fā)票開具方面均有很大區(qū)別。

1.征稅范圍及稅率

我國營改增財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文將融資租賃劃分至現(xiàn)代服務(wù)中租賃服務(wù)項(xiàng)，并具體分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和不動(dòng)產(chǎn)融資服務(wù)租賃。其中有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃一般納稅人自2019年4月1日起適用13%稅率；融資性售后回租被歸類為貸款服務(wù)，一般納稅人適用于6%的稅率。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃、融資性售后回租的小規(guī)模納稅人及跨期老合同適用3%稅率。

2.銷售額的確定

符合條件的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額；提供融資性售后回租服務(wù)（2016年5月1日以后簽訂的融資性售后回租合同，以下簡稱“新項(xiàng)目”），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。二者最大區(qū)別方面是銷售額是否包含本金、及車輛購置費(fèi)的扣除。另外還要注意扣除項(xiàng)目需取得在取得有效的法定扣除憑證當(dāng)期進(jìn)行扣除。

3.發(fā)票開具

有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃發(fā)票開具應(yīng)為全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用開具增值稅發(fā)票；融資性售后回租業(yè)務(wù)（新項(xiàng)目）本金不屬于增值稅征稅范圍，不應(yīng)開具發(fā)票，可以開收據(jù)。

4.即征即退

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件3規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。”“本規(guī)定所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例?！?/p>

需注意的是，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文在規(guī)定計(jì)算增值稅稅負(fù)時(shí)，并沒有考慮融資租賃及融資性售后回租銷售額的計(jì)算不同，“一刀切”的按照全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用計(jì)算稅負(fù)。對(duì)于融資性售后回租來講，銷售額中可以扣除本金部分，但如果在計(jì)算增值稅稅負(fù)時(shí)按照未扣除本金的全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用計(jì)算，分母基數(shù)極大，基本沒有做售后回租的企業(yè)可以享受該政策。對(duì)此，重慶市稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)2016年5月1日后簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同稅負(fù)計(jì)算中，明確了分母不包含本金。

三、不同租賃方式下租賃公司稅負(fù)（新項(xiàng)目）

對(duì)于租賃公司來說，同樣條件的項(xiàng)目采用融資租賃或融資性售后回租所承擔(dān)的稅負(fù)可能有所不同，下面我們通過一個(gè)案例具體比較在同等條件下，采用不同租賃方式，租賃公司所承擔(dān)的稅負(fù)成本。

案例：某租賃公司為符合條件一般納稅人，設(shè)備價(jià)款為3300萬元，每期（三年12期）租金支付如表1所示（該文僅列示主要信息，暫不考慮留購價(jià)款）。

表1 租賃公司租金支付情況 （單位：元）

假設(shè)1：租賃公司無外部融資及其他扣除項(xiàng)目。

（1）融資租賃（直租）情況

該租賃公司期初取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，注明稅額為3796460.18元（33000000/1.13×13%），融資租賃直租情況下，每期銷項(xiàng)稅為369176.99元（3209000/1.13×13%）。

根據(jù)表2，本合同繳納增值稅款63.37萬元，獲得即征即退稅款46.33萬元，公司實(shí)際增值稅成本為17.04萬元。

表2 無外部融資時(shí)融資租賃（直租）情況 （單位：元）

（2）融資租賃售后回租情況

該情況下，租賃公司只就其租金利息部分繳納稅款。

根據(jù)表3，本合同繳納增值稅款31.18萬元，獲得即征即退稅款15.59萬元，公司實(shí)際增值稅成本約為15.59萬元。

表3 無外部融資時(shí)融資租賃售后回租情況 （單位：元）

假設(shè)2：租賃公司存在采購設(shè)備均來自于外部融資，融資年化利率5%，與租金所匹配每期利息為41.25萬元，可取得對(duì)應(yīng)利息發(fā)票。

（1）融資租賃（直租）情況

存在扣除利息情況下，租賃公司每期銷項(xiàng)稅為321721.24元[（3209000-412500）/1.13×13%]。

表4 有外部融資時(shí)融資租賃（直租）情況 （單位：萬元）

本合同繳納增值稅款約6.42萬元，獲得即征即退稅款為零，公司實(shí)際增值稅成本為6.42萬元。

（2）融資租賃售后回租情況

本合同繳納增值稅款約8.5萬元，獲得即征即退稅款為零，公司實(shí)際增值稅成本為8.5萬元。

本例中，融資利率為5%時(shí)，融資租賃增值稅低于融資性售后回租增值稅，但經(jīng)測算，當(dāng)融資利率為4%時(shí)，融資租賃增值稅要高于融資性售后回租增值稅。

表6 有外部融資時(shí)融資租賃售后回租情況 （單位：萬元）

四、結(jié)語

融資租賃企業(yè)一般會(huì)有多個(gè)項(xiàng)目滾動(dòng)進(jìn)行，而且同一個(gè)企業(yè)常常會(huì)有融資租賃直租業(yè)務(wù)與融資性售后回租業(yè)務(wù)并存的情況。對(duì)于直租業(yè)務(wù)，出租人直接采購設(shè)備，能夠直接掌握設(shè)備的市場價(jià)值，降低對(duì)設(shè)備評(píng)估可能造成的評(píng)估價(jià)值高估等風(fēng)險(xiǎn)，直租業(yè)務(wù)全額開具發(fā)票，承租人可以全額抵扣，租賃公司也可以享受延遲納稅；而融資性售后回租一般是對(duì)設(shè)備折價(jià)進(jìn)行款項(xiàng)投放，能夠有效降低項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)也相對(duì)更為簡便。實(shí)際上，企業(yè)的經(jīng)營受多方面因素的影響，在開展一項(xiàng)新業(yè)務(wù)時(shí)，受限于各方利益與現(xiàn)實(shí)條件，企業(yè)往往不會(huì)僅從稅負(fù)角度進(jìn)行項(xiàng)目取舍，但提前進(jìn)行項(xiàng)目測算，做好納稅籌劃，也能夠?yàn)槠髽I(yè)在節(jié)約稅負(fù)、包括后期經(jīng)營思路，經(jīng)營方向方面提供些許思考。