張晶 張鵬 中建鐵路投資建設(shè)集團(tuán)有限公司

引言

隨著國(guó)家有關(guān)部委發(fā)布一系列政策推進(jìn)社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)，基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目數(shù)量快速增長(zhǎng)，而當(dāng)前政府層面未能完全明確對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)PPP項(xiàng)目支持措施，且未形成健全的稅收政策體系，不利于PPP項(xiàng)目的順利開(kāi)展。因此本文就該問(wèn)題進(jìn)行分析，以期為基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目進(jìn)一步創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

一、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式分類(lèi)

當(dāng)下，我國(guó)正在進(jìn)行的PPP項(xiàng)目大致可以分為外包類(lèi)、特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)和私有化類(lèi)三類(lèi)，根據(jù)各類(lèi)模式的不同特點(diǎn)，所能采取的運(yùn)作模式也不盡相同。2016年，國(guó)家發(fā)改委頒布實(shí)施《傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域?qū)嵤┱蜕鐣?huì)資本合作項(xiàng)目工作導(dǎo)則》，在其中規(guī)定以特許經(jīng)營(yíng)、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)作為政府與社會(huì)相互配合的模式。此外，指出新開(kāi)工建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)率先考慮以BOT、BOOT和BOO等模式作為首選，而存量建設(shè)項(xiàng)目則一般選擇用ROT模式。具體模式如表1所示。

表1 基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式分類(lèi)表

二、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式稅收優(yōu)惠政策梳理

目前，我國(guó)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)PPP項(xiàng)目出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠文件，而在實(shí)際的稅務(wù)處理中，一般是依照目前現(xiàn)有的稅收政策執(zhí)行。本文主要從單個(gè)稅種角度梳理基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式稅收優(yōu)惠政策。

（一）企業(yè)所得稅政策

當(dāng)前，我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策主要有兩類(lèi)，一是“三免三減半”政策，二是“投資抵免”政策。詳細(xì)情況如表2所示。

表2 基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策匯總

（二）增值稅政策

目前，生態(tài)環(huán)境是國(guó)家支持和促進(jìn)的方向，PPP項(xiàng)目中的污水處理、垃圾處理等涉及環(huán)保的項(xiàng)目，通常可以享受增值稅稅收優(yōu)惠政策。詳細(xì)內(nèi)容如表3所示。

表3 基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式增值稅優(yōu)惠政策匯總

（三）其他相關(guān)稅收政策

除上述兩種情況外，也存在部分其他稅種的稅收政策，可用于在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域內(nèi)PPP模式的稅收優(yōu)惠。詳細(xì)政策措施表4所示。

表4 基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式其他相關(guān)稅收優(yōu)惠政策匯總

三、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP模式稅收政策存在的主要問(wèn)題

（一）缺乏系統(tǒng)性

目前，我國(guó)未能形成統(tǒng)一的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠體系。由于該類(lèi)項(xiàng)目的運(yùn)作模式具有相對(duì)多樣、回報(bào)機(jī)制復(fù)雜、生命周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理相對(duì)復(fù)雜，其所適用的優(yōu)惠政策也尚未形成統(tǒng)一指引，進(jìn)一步影響PPP項(xiàng)目的穩(wěn)步推進(jìn)。而從國(guó)際上PPP項(xiàng)目發(fā)展的模式而言，優(yōu)化該類(lèi)項(xiàng)目模式的稅收政策能有效提升社會(huì)資本運(yùn)作的效率。因此，健全PPP項(xiàng)目的專(zhuān)項(xiàng)優(yōu)惠政策應(yīng)貫穿生命周期的全階段，而國(guó)內(nèi)當(dāng)下仍缺乏系統(tǒng)性、普適性的專(zhuān)項(xiàng)優(yōu)惠政策。

（二）稅收政策優(yōu)惠期間過(guò)短

企業(yè)所得稅的優(yōu)惠規(guī)定是“三免三減半”，即六年的優(yōu)惠期間，從獲得第一筆收入起算，6年可以享受所得稅優(yōu)惠。但基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)周期相對(duì)長(zhǎng)，高達(dá)10年甚至幾十年，加之項(xiàng)目前期資金投入較大，而利潤(rùn)較低。所以，通常項(xiàng)目前期處于虧損狀態(tài)，6年的所得稅優(yōu)惠時(shí)長(zhǎng)不足以完全滿(mǎn)足項(xiàng)目的順利運(yùn)行。

（三）優(yōu)惠力度不大

目前，根據(jù)上文梳理，當(dāng)前我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目的主要優(yōu)惠政策重點(diǎn)集中在環(huán)保類(lèi)項(xiàng)目，對(duì)于占比較高的公共交通類(lèi)項(xiàng)目并未有太多優(yōu)惠政策，而且“營(yíng)改增”之后，當(dāng)前項(xiàng)目貸款服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，在加強(qiáng)PPP項(xiàng)目在建設(shè)期，進(jìn)行稅留底金額往往規(guī)模較大，而項(xiàng)目公司需等到項(xiàng)目建成之后取得收入才能進(jìn)行抵扣，往往對(duì)項(xiàng)目前期資金造成一定負(fù)擔(dān)?？傮w來(lái)說(shuō)，當(dāng)前基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠力度較弱。

四、完善實(shí)操層面稅收激勵(lì)政策建議

（一）融資環(huán)節(jié)-推動(dòng)稅收激勵(lì)政策的不斷完善

1.考慮出臺(tái)政策允許貸款服務(wù)增值稅抵扣政策

PPP項(xiàng)目所需的資金量較大，而我國(guó)全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策之后，明確規(guī)定貸款服務(wù)禁止抵扣進(jìn)項(xiàng)，從而給PPP項(xiàng)目公司帶來(lái)巨大的稅收壓力。建議國(guó)家能對(duì)銀行貸款優(yōu)惠政策予以完善，如對(duì)環(huán)保類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目允許抵扣服務(wù)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)非公環(huán)保類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施的PPP項(xiàng)目可以采取就貸款服務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額允許部分進(jìn)項(xiàng)抵扣的政策。既能有效緩解PPP項(xiàng)目融資難、引入成本高的問(wèn)題，也能為PPP項(xiàng)目的良好發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

2.出臺(tái)更加有力的以投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

為了調(diào)動(dòng)社會(huì)資本方的積極性，建議政府可以出臺(tái)更加有力的投資抵免的所得稅優(yōu)惠政策，如對(duì)參與企業(yè)所得稅進(jìn)行投資抵免、調(diào)減所得稅稅率等。

（二）建設(shè)環(huán)節(jié)-加大稅收優(yōu)惠力度

1.優(yōu)化進(jìn)項(xiàng)退稅制度

基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目建設(shè)階段往往需要企業(yè)投入大規(guī)模資金，從而帶來(lái)大規(guī)模的進(jìn)項(xiàng)稅，但是項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)階段往往沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入，無(wú)法進(jìn)行抵扣，從而導(dǎo)致項(xiàng)目進(jìn)行稅額大量留抵，給項(xiàng)目帶來(lái)資金上的壓力，建議考慮出臺(tái)針對(duì)此類(lèi)PPP項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅退稅制度。

2.適當(dāng)延長(zhǎng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期間

考慮基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目周期長(zhǎng)，前期往往處于虧損階段，而“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要在項(xiàng)目前期，因此發(fā)揮作用不大，建議可以考慮適當(dāng)延長(zhǎng)稅收優(yōu)惠期限。

（三）運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)-細(xì)化政府付費(fèi)收入的稅收政策

運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)PPP項(xiàng)目往往涉及政府付費(fèi)收入，而此類(lèi)收入所得稅征收問(wèn)題，根據(jù)當(dāng)前國(guó)家稅收政策，政府補(bǔ)助若不征收所得稅，則其涉及的支出均不可在稅前列支?？紤]到為充分發(fā)揮稅收鼓勵(lì)政策，建議此項(xiàng)免征所得稅收入可允許稅前列支。另外基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目往往涉及政府進(jìn)行價(jià)格補(bǔ)貼，而此類(lèi)收入是否征收所得稅暫無(wú)明確規(guī)定，建議若此項(xiàng)收入為政府履行其職能，項(xiàng)目使用者付費(fèi)定價(jià)明顯低于市場(chǎng)定價(jià)，則可認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)收入，正常納稅；若政府明確說(shuō)明此類(lèi)補(bǔ)貼為彌補(bǔ)社會(huì)資本資金缺口，其實(shí)質(zhì)為可行性缺口補(bǔ)充，建議定性為免稅收入，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用。

（四）移交環(huán)節(jié)-設(shè)計(jì)差異化稅收政策

目前我國(guó)運(yùn)營(yíng)期結(jié)束的基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目較少，對(duì)于此類(lèi)過(guò)程可能產(chǎn)生的稅收問(wèn)題，暫時(shí)缺乏明確的稅收政策，建議考慮基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域長(zhǎng)期性、公共性的特點(diǎn)、按照不同類(lèi)別設(shè)計(jì)差異化的稅收政策。

結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，隨著國(guó)家不斷出臺(tái)政策規(guī)范PPP項(xiàng)目的實(shí)施，加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)防控，推動(dòng)PPP項(xiàng)目高質(zhì)量發(fā)展已成為社會(huì)資本方的必然選擇。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域PPP項(xiàng)目的一個(gè)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度重視，在項(xiàng)目全生命周期的各個(gè)階段做好合理應(yīng)對(duì)，充分利用當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策，有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保障項(xiàng)目利潤(rùn)的順利實(shí)現(xiàn)。