徐鈴茜 杜 君 徐元元▲

1.中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院腫瘤醫(yī)院財務(wù)處，北京 100021；2.中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院腫瘤醫(yī)院科研處，北京 100021

2016 年5 月1 日起，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點全面推開。“營改增”的目的是減少重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。實施后，大部分醫(yī)院的財務(wù)人員表示稅負(fù)不降反升，“營改增”政策的實施并未給醫(yī)院帶來利好。

為了解公立醫(yī)院對“營改增”政策的掌握及應(yīng)用情況，本文采用問卷調(diào)查法，對國家衛(wèi)生健康委屬（管）三甲公立醫(yī)院22 家醫(yī)院稅務(wù)管理業(yè)務(wù)骨干發(fā)放問卷。調(diào)查問卷分析的目的在于了解公立醫(yī)院財務(wù)人員對“營改增”政策的掌握、是否利用優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃及“營改增”前后稅負(fù)增減變動。調(diào)查顯示只有54.5%的醫(yī)院工作者對醫(yī)療行業(yè)“營改增”政策非常了解，部分醫(yī)院處于政策模糊和一般了解的階段，這對于納稅籌劃是不利的。63.6%的醫(yī)院未利用優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，少數(shù)醫(yī)院按照現(xiàn)有政策進(jìn)行籌劃分析。68%的醫(yī)院認(rèn)為“營改增”后稅負(fù)提高，18.1%的醫(yī)院認(rèn)為稅負(fù)下降。從以上調(diào)查數(shù)據(jù)可知，稅務(wù)部門沒有專門針對醫(yī)療行業(yè)“營改增”政策的操作規(guī)范，大部分公立醫(yī)院對“營改增”政策理解不夠充分，使得進(jìn)項稅額抵扣的工作開展的范圍不夠廣泛，稅負(fù)增加。另有部分醫(yī)院向稅務(wù)局申請簡易征收、進(jìn)項抵扣使得稅負(fù)降低。醫(yī)院該如何應(yīng)對“營改增”政策實施對其帶來的財務(wù)影響是本文研究的重點。

1 公立醫(yī)院“營改增”現(xiàn)狀分析

1.1 政策理解不一致，操作不規(guī)范

稅務(wù)部門并未對醫(yī)療行業(yè)“營改增”后如何界定納稅及抵扣范圍等方面做出規(guī)定，使得公立醫(yī)院對“營改增”政策理解不一致、操作不規(guī)范。

1.2 收入類別多，操作繁雜

公立醫(yī)院具有公益性，其按照不高于所屬主管部門制訂的醫(yī)療服務(wù)指導(dǎo)價為患者提供的各項服務(wù)及向社會提供衛(wèi)生防疫檢疫服務(wù)取得的收入屬于免稅收入，但醫(yī)院運營過程中還會涉及增值稅應(yīng)稅收入及不征稅收入，因此，公立醫(yī)院“營改增”政策實施后會涉及三類收入納稅處理，包括收入確認(rèn)、納稅范圍界定、業(yè)務(wù)流程再造、會計核算等一系列問題。日常業(yè)務(wù)中有部分應(yīng)稅收入采用項目核算的方式，相應(yīng)納稅處理也需按項目進(jìn)行核算，這就加大了增值稅抵扣及會計核算的難度[1]。

1.3 “營改增”實施后稅負(fù)分析

“營改增”政策實施后，在應(yīng)納稅收入保持不變的情況下，絕大多數(shù)醫(yī)院的稅負(fù)不降反增。以樣本醫(yī)院ZL 醫(yī)院的“營改增”實施前后3 年的數(shù)據(jù)為例：2014—2015 年稅率為5.60%，2016 年稅率為7.62%（前5 個月為營業(yè)稅，后7 個月為增值稅），2017—2019 年平均稅率為6.27%，稅負(fù)增加。ZL 醫(yī)院在“營改增”后稅負(fù)（包含附加稅費）增長約2 個百分點，2017 年對繼續(xù)教育收入申請簡易征收后，稅負(fù)水平略有下降，但仍高于改革前水平[2-5]。

2 醫(yī)療行業(yè)增值稅相關(guān)政策

在國家稅務(wù)總局官網(wǎng)上查詢到707 條全國層面的與增值稅相關(guān)的法律法規(guī)，5 條北京市的增值稅稅收優(yōu)惠政策，其中與醫(yī)院業(yè)務(wù)相關(guān)的增值稅應(yīng)稅事項、可抵扣增值稅的項目、抵扣方法及實際操作5 篇，具體包括《國家稅務(wù)總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42 號）、《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37 號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開“營改增”試點有關(guān)再保險、不動產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財政部財稅〔2016〕68 號）、《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019 年第39 號），同時醫(yī)院可以按照簡易征收、加計扣除等計算繳納增值稅的項目[6-9]。

3 “營改增”對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響

3.1 “營改增”對醫(yī)院會計處理的影響

“營改增”后對會計核算難度增加，主要表現(xiàn)在：第一，收支和稅額計量方面，增值稅是價外稅，價稅分離，分別確認(rèn)收支和稅額；第二，收入和稅額確認(rèn)方面，科目設(shè)置繁瑣，橫向課題項目核算，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)復(fù)雜，計算當(dāng)期應(yīng)交增值稅時不僅要考慮當(dāng)期進(jìn)項稅額，還要考慮進(jìn)項轉(zhuǎn)出、上期留抵稅額的因素，另外，醫(yī)院的涉稅業(yè)務(wù)多數(shù)為科教課題，科教課題實行項目負(fù)責(zé)制，需按項目單獨核算、專款專用，并且醫(yī)院課題數(shù)量繁多。銷項稅和進(jìn)項稅都需要分別按照各個課題項目單獨核算，會計處理比較繁瑣；第三，收支確認(rèn)時點方面，政府會計制度實施要求財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬，“營改增”之后，稅法對納稅義務(wù)確認(rèn)的時點是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來衡量的，因此實際工作中，無論款項是否已收到，醫(yī)院都應(yīng)申報納稅，而預(yù)算會計需要交納稅款進(jìn)行確認(rèn)，為會計核算增加了難度[10]。

3.2 “營改增”對醫(yī)院業(yè)務(wù)流程的影響

目前很多公立醫(yī)院實行信息系統(tǒng)一體化管理，所有物資采購、支出報銷都由業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門在一體化系統(tǒng)中操作完成，信息系統(tǒng)根據(jù)不同業(yè)務(wù)類型設(shè)定自動對接?！盃I改增”以后，業(yè)務(wù)及財務(wù)人員需要判斷有關(guān)發(fā)票的稅額是否可以抵扣，來確定物資入庫成本和支出成本，由于業(yè)務(wù)人員缺少專業(yè)的知識，極易產(chǎn)生可以抵扣的項目沒有取得增值稅專票，或者取得可抵扣增值稅專票而按照發(fā)票全額入庫的情況，當(dāng)增值稅發(fā)票到達(dá)財務(wù)時已是最后付款環(huán)節(jié)，所有業(yè)務(wù)都需重新返工，使業(yè)務(wù)部門和信息部門產(chǎn)生抱怨情緒[11]。

3.3 “營改增”對醫(yī)院報表收支結(jié)余的影響

以醫(yī)院臨床試驗收入為例，“營改增”前臨床試驗收到10 000 元，適用營業(yè)稅率為3%，確認(rèn)其他收入10 000 元，確認(rèn)稅費336 元，此筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生賬面結(jié)余9664 元?！盃I改增”后收到同樣一筆款項，適用稅率為6%，確認(rèn)其他收入9434 元，確認(rèn)費用67.92 元，稅費633.92 元（566+67.92），此筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生賬面結(jié)余9366 元?！盃I改增”前后同一筆業(yè)務(wù)導(dǎo)致結(jié)余減少68 元，降幅0.72%。但是，“營改增”后臨床試驗發(fā)生的可抵扣的進(jìn)項支出相應(yīng)稅費可以進(jìn)行認(rèn)證抵扣[12]。

3.4 “營改增”對財務(wù)票據(jù)管理的影響

增值稅發(fā)票分為專用發(fā)票和普通發(fā)票，專用發(fā)票是付款方最重要的抵扣憑證。如何抵扣、如何開具紅字發(fā)票等業(yè)務(wù)都與營業(yè)稅時代有很大不同，為票據(jù)管理提出更高的要求。主要表現(xiàn)為：第一，納稅風(fēng)險提高，增值稅涉及納稅申報、限期抵扣、合法抵扣等問題，在不熟悉政策的情況下，可能發(fā)生未按時納稅申報、發(fā)票逾期無法抵扣、多納稅等風(fēng)險，使醫(yī)院利益受損[13-14]。第二，舞弊風(fēng)險增加，增值稅專用發(fā)票具有抵稅作用，可以降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，如果發(fā)票管理不嚴(yán)，可能產(chǎn)生丟票、未按規(guī)定開票、甚至舞弊的風(fēng)險[15]。

3.5 “營改增”對財務(wù)人員素養(yǎng)提出更高的要求

增值稅實施后，稅務(wù)核算、業(yè)務(wù)流程、納稅申報、稅務(wù)主管部門等均發(fā)生變化，對納稅管理崗位勝任能力、業(yè)務(wù)素養(yǎng)提出了更高要求，崗位責(zé)任明顯加大[16]。

3.6 “營改增”對醫(yī)院合同管理提出挑戰(zhàn)

政府會計制度實施后，統(tǒng)一規(guī)范了合同確認(rèn)入賬的原則，即權(quán)責(zé)發(fā)生制。受信息系統(tǒng)的限制，待支付合同款及時確認(rèn)入賬仍存在一定的操作困難，財務(wù)人員在確認(rèn)應(yīng)稅義務(wù)和扣繳義務(wù)的時點仍沿用以資金收付為標(biāo)準(zhǔn)，但是增值稅有關(guān)規(guī)定要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)企業(yè)的應(yīng)稅義務(wù)和扣繳義務(wù)，實現(xiàn)“資金流”“實物流”“票據(jù)流”三流合一，這就對醫(yī)院的合同管理提出更高的要求，容易因納稅時點滯后造成納稅風(fēng)險[17]。

4 公立醫(yī)院“營改增”后的財務(wù)管理應(yīng)對策略

醫(yī)療行業(yè)不僅要進(jìn)行合理的納稅籌劃，還應(yīng)該規(guī)范會計核算，加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)，注重合同管理，提高業(yè)務(wù)相關(guān)人員專業(yè)素質(zhì)，形成完整的抵扣鏈條，享受政策紅利，從而實現(xiàn)利益最大化。

4.1 規(guī)范會計處理方式，避免納稅風(fēng)險

第一，規(guī)范會計核算，正確理解價外稅。價外稅由購買方承擔(dān)稅款，正確核算不含稅金額、稅款金額，是進(jìn)行增值稅會計處理的基礎(chǔ)。第二，正確設(shè)置并合理運用會計科目。按照政府會計制度及《增值稅會計處理規(guī)定》應(yīng)在應(yīng)交增值稅一級科目下設(shè)置如下明細(xì)科目：應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅額、已交稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、銷項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅、加計抵減）、未交稅金、預(yù)交稅金、待抵扣進(jìn)項稅額、待認(rèn)證進(jìn)項稅額、簡易計稅、代扣代繳增值稅?？颇吭O(shè)置多，會計核算復(fù)雜，需要熟練掌握會計處理方式。第三，嚴(yán)格按照項目核算，準(zhǔn)確核算項目支出?？平添椖繑?shù)目繁多，收支頻繁，如果不及時進(jìn)行涉稅的賬務(wù)處理，難免會出現(xiàn)核算混亂。因此嚴(yán)格按照項目核算，逐筆記錄增值稅額是規(guī)范納稅業(yè)務(wù)處理的必然。城建稅、教育費附加、地方教育附加稅的核算與增值稅的核算同步進(jìn)行，當(dāng)有可抵扣的進(jìn)項稅或進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出時，遵循“從哪里出來回到哪里去”的原則。第四，嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收支時點。根據(jù)《政府會計制度》及稅法的規(guī)定，不以是否收到款項，是否開票作為繳稅依據(jù)，只要義務(wù)發(fā)生，均應(yīng)計算繳納增值稅。第五，公立醫(yī)院的收入需要區(qū)分是否與醫(yī)療直接相關(guān)，支出時也要進(jìn)行相同口徑的區(qū)分，才能合理確定抵扣的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。即醫(yī)療服務(wù)已享受了免稅政策，直接用于醫(yī)療活動的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其他應(yīng)稅支出是否可以抵扣判斷的依據(jù)，需根據(jù)購買貨物和服務(wù)的用途是否與醫(yī)療直接相關(guān)及能否取得有效扣稅憑證等因素確認(rèn)[18-20]。具體判斷路徑見圖1。

圖1 進(jìn)項稅抵扣判斷邏輯和路徑圖

4.2 開展全院培訓(xùn)，改造涉稅業(yè)務(wù)支出報銷流程

增值稅相關(guān)知識專業(yè)性較強(qiáng)，納稅人類別、票據(jù)類型等會影響醫(yī)院是否能夠抵扣及抵扣的比例，因此醫(yī)院應(yīng)加大宣教力度，增強(qiáng)員工稅收籌劃意識。財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門緊密合作，隨時關(guān)注政策變化，就相關(guān)政策及時溝通。

第一，綜合考慮，合理確定供應(yīng)商。對于涉稅科研項目，在銷項稅額確定的情況下應(yīng)該合理規(guī)劃，在選擇供應(yīng)商時，綜合考慮服務(wù)品質(zhì)、價格、進(jìn)項稅及附加稅的影響。選擇不同類別的納稅人會帶來不同的進(jìn)項稅抵扣及附加稅，應(yīng)合理測算以達(dá)到醫(yī)院利益最大化[21]。第二，改善報銷流程。醫(yī)院可抵扣進(jìn)項稅的大部分為橫向課題資產(chǎn)或耗材的采購，因此，在收到科研經(jīng)費時能夠明確區(qū)分出哪些是橫向課題，并在信息系統(tǒng)上做相應(yīng)標(biāo)識。發(fā)票最先由采購員取得，在辦理入庫手續(xù)時，由采購人員通過課題是否有橫向標(biāo)識來辨別出哪些耗材進(jìn)項稅可以抵扣，并按照發(fā)票的內(nèi)容確定材料成本及進(jìn)項稅款，錄入完畢后由財務(wù)部門有關(guān)崗位進(jìn)行審核后完成支付手續(xù)，進(jìn)而準(zhǔn)確核算成本和進(jìn)項稅[22]。

4.3 設(shè)置稅務(wù)專員崗位，加強(qiáng)涉稅管理

以票控稅是我國稅收體制中的一項重要政策，發(fā)票不僅是會計核算的原始憑證，還是抵扣繳納稅款的憑證[23]。第一，設(shè)置稅務(wù)專員崗位，專門負(fù)責(zé)涉稅業(yè)務(wù)管理。第二，制訂完善的崗位職責(zé)。按照國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)票的相關(guān)規(guī)定制訂崗位規(guī)則，并完善內(nèi)部控制管理相關(guān)制度，明確票據(jù)保管、開具、憑證編制、納稅申報崗位相互分離，加強(qiáng)監(jiān)督，降低舞弊風(fēng)險。第三，高度重視財務(wù)人員專業(yè)知識培訓(xùn)及綜合判斷能力的提高，以充分利用政策對相關(guān)業(yè)務(wù)做出準(zhǔn)確、合理的判斷，降低醫(yī)院的運營成本[24-25]。

4.4 充分利用稅收政策，增強(qiáng)納稅籌劃

合理進(jìn)行稅收籌劃，通過后勤服務(wù)外包、合理選擇供應(yīng)商、稅率等方式降低運營成本，享受稅收紅利。例如，醫(yī)院將洗白大衣、文件配送等與醫(yī)療不直接相關(guān)的業(yè)務(wù)外包給專業(yè)公司，使外包的部分獲得進(jìn)項稅抵扣收益，同時降低人力成本。

醫(yī)院根據(jù)開展的納稅管理情況，合理選擇是否需要使用簡易征收稅率。假設(shè)樣本Z 醫(yī)院繼續(xù)教育服務(wù)收入為a 萬元，其他應(yīng)稅收入為b 萬元，可抵扣進(jìn)項稅（含加計扣除）為c 萬元。那么Z 醫(yī)院在“營改增”前稅負(fù)為：（a+b）×5%；“營改增”后，申請簡易征收稅負(fù)為a×3%+b×6%-c，不申請簡易征收稅負(fù)為（a+b）×6%-c。以上計算數(shù)據(jù)顯示，如果a≥0.5b-50c，則“營改增”后醫(yī)院稅負(fù)降低，也即，如果單位繼續(xù)教育收入是其他應(yīng)稅收入的2 倍以上（為了表述方便，忽略抵扣及加計扣除），則稅負(fù)降低。據(jù)調(diào)查顯示，公立醫(yī)院繼續(xù)教育收入受醫(yī)院培訓(xùn)基地申請情況各異，所占比重各有不同，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身情況不同采用上述思路分析政策實施帶來的影響。若培訓(xùn)支出足夠大的醫(yī)院，可以不采用簡易征收，充分享受培訓(xùn)支出進(jìn)項稅抵扣所帶來的政策優(yōu)惠。另外，其他應(yīng)收收入b 中主要包含橫向課題收入和醫(yī)院的其他收入（租金收入、停車場等外包服務(wù)收入），而可抵扣的進(jìn)項稅大部分為橫向課題所發(fā)生的支出，醫(yī)院需承擔(dān)的增值稅部分發(fā)生增值稅可抵扣進(jìn)項稅的金額較小，而此部分收入的稅率由5%提高到6%，使得此部分稅負(fù)增長約1個百分點。

4.5 加強(qiáng)合同管理，保障經(jīng)濟(jì)運行

合同是醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)開具增值稅發(fā)票的重要依據(jù)，醫(yī)院應(yīng)建立合同管理系統(tǒng)，并與核算、物流、資產(chǎn)、科研等管理系統(tǒng)互聯(lián)互通，實現(xiàn)履約追蹤和統(tǒng)計分析的功能，滿足涉稅業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，從而提高醫(yī)院的管理水平[26]。

4.6 制訂適當(dāng)激勵措施，共享政策紅利

醫(yī)院涉及增值稅抵扣業(yè)務(wù)的活動中，橫向經(jīng)費占大部分，而橫向經(jīng)費進(jìn)項稅的抵扣需要多部門密切配合，對業(yè)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)要求高，并且涉稅風(fēng)險大，但是受益者是項目負(fù)責(zé)人。因此，相關(guān)部門對此并沒有很高的積極性。橫向課題有一定比例的管理費作為課題耗用醫(yī)院資源的補償，醫(yī)院可以適當(dāng)修改管理費使用規(guī)定，將其中一部分用于對業(yè)務(wù)部門、科研部門和財務(wù)部門的獎勵，調(diào)動業(yè)務(wù)人員的抵稅積極性，達(dá)到雙贏的目的。

“營改增”對醫(yī)院的影響是戰(zhàn)略性的、引導(dǎo)性的，醫(yī)院充分利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，可實現(xiàn)稅負(fù)的降低。各醫(yī)院應(yīng)高度重視，規(guī)范管理流程，樹立全員稅收意識，讓“營改增”政策深入人心，充分利用政策開展納稅籌劃，并以此為契機(jī)建立健全財稅管理制度、內(nèi)控制度，加強(qiáng)風(fēng)險管理，規(guī)范業(yè)務(wù)流程推行精細(xì)化管理，提高醫(yī)院管理水平和運營效率。