田傳禮

（棗莊學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東 棗莊 277100）

0 引言

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在著差異。在計(jì)算確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的基礎(chǔ)上，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。上述業(yè)務(wù)均涉及所得稅會計(jì)處理，實(shí)務(wù)工作難度比較大，也是注冊會計(jì)師考試的難點(diǎn)之一，本文從內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)、內(nèi)部交易存貨、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)三個(gè)方面對上述業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。

1 內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)所得稅會計(jì)合并抵銷處理

該業(yè)務(wù)會計(jì)處理的要點(diǎn)在于：

（1）抵銷個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的期初數(shù)

借：年初未分配利潤（期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（2）抵銷個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的期初數(shù)與期末數(shù)的差額

借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)或相反分錄。

例如：P 公司2018 年12 月31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475 萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25 萬元。假定P 公司2018 年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。P 公司2019 年12 月31 日個(gè)別 資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380 萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20 萬元。P 公司適用的所得稅稅率為25%。

2018 年12 月31 日抵銷分錄為：

2 內(nèi)部交易存貨所得稅會計(jì)合并抵銷處理

該業(yè)務(wù)會計(jì)處理的要點(diǎn)在于：若內(nèi)部存貨未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額＝期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（可抵扣暫時(shí)性差異）×所得稅稅率；若內(nèi)部存貨已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 ［期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額×所得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部交易購貨方期末結(jié)存存貨的成本］。其次，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額）。會計(jì)分錄為：

（1）調(diào)整期初數(shù) 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：年初未分配利潤

（2）調(diào)整期初期末差額 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用（或做相反分錄）

例如：P 公司和S 公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。2018 年1 月1 日，P 公司以銀行存款購入S 公司80%的股份，能夠?qū) 公司實(shí)施控制。

2018 年S 公司從P 公司購進(jìn)A 商品400 件，購買價(jià)格為每件2 萬元（不含增值稅，下同）。每件A 商品的成本為1.5 萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2018 年S 公司對外銷售A 商品300 件，每件銷售價(jià)格為2.2 萬元；2018 年年末結(jié)存A 商品100 件。2018 年12 月31 日，每件A 商品可變現(xiàn)凈值為1.8 萬元；S 公司對A 商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20 萬元。2019 年S公司對外銷售A 商品20 件，每件銷 售價(jià)格為1.8 萬元。2019年12 月31 日，S 公司年末存貨中包括從P 公司購進(jìn)的A 商品80 件，A 商品每件可變 現(xiàn)凈值為1.4 萬元。S 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中A 商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48 萬元。

要求：編制2018 年和2019 年與存貨有關(guān)的抵銷分錄或調(diào)整分錄（編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）。

（1）2018 年抵銷分錄

①抵銷內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤

②抵銷計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

③調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)

2018 年12 月31 日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中結(jié)存存貨成本＝100×1.5＝150（萬元），可變現(xiàn)凈值＝100×1.8＝180（萬元），賬面價(jià)值為150 萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝100×2＝200（萬元），合并財(cái)務(wù)報(bào)表 中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝（200－150）×25%＝12.5（萬元）。因S 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝20×25%＝5（萬元），所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中

遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額＝12.5－5＝7.5（萬元）。

2018 年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄如下：

（2）2019 年

①抵銷期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

②抵銷期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

③抵銷期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

④抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

⑤調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

2019 年12 月31 日結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40 萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48 萬元，期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷的余額為40 萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝40－（20－4）＝24（萬元）

3 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所得稅會計(jì)合并抵銷處理

該業(yè)務(wù)會計(jì)處理的要點(diǎn)在于：確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異余額×所得稅稅率）；調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)（合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－購貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額）。具體會計(jì)分錄為：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：年初未分配利潤；借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用（或做相反分錄）。

例如：乙公司系甲公司的全資子公司。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。在有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間內(nèi)，甲、乙公司均能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響，不考慮除所得稅以外的其他稅費(fèi)及其他因素。

2019 年6 月30 日，甲公司將其賬面價(jià)值為1 300 萬元的某項(xiàng)固定資產(chǎn)以1 200 萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司（子公司）作為管理用固定資產(chǎn)使用。甲公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失100 萬元。假設(shè)乙公司以1 200 萬元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬，該固定資產(chǎn)尚可使用壽命為5 年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。乙公司對該固定資產(chǎn)確定的折舊方法、折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致。假定該固定資產(chǎn)在乙公司和企業(yè)集團(tuán)角度均未發(fā)生減值。

甲公司2019 年合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

（1）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷

（2）抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提的折舊額

（3）同時(shí)確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響金額＝（100－10）×25%＝22.5（萬元）