廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 謝建 毛竟宇

跨境企業(yè)在全球經(jīng)濟(jì)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中得到了快速發(fā)展，成為當(dāng)前推進(jìn)世界整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要力量?？鐕?guó)公司在助力經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展的同時(shí)，也在積極籌劃全球繳納稅收的最小化[1]。近年來(lái)，世界一些著名跨境企業(yè)，如谷歌、星巴克、亞馬遜、微軟、蘋果等，依托全球價(jià)值鏈策略進(jìn)行避稅。我國(guó)處在全球價(jià)值鏈的生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)，且我國(guó)針對(duì)高新行業(yè)的稅率較低，跨境企業(yè)在華子公司成為調(diào)節(jié)各價(jià)值環(huán)節(jié)利潤(rùn)的“中轉(zhuǎn)站”，利用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行利潤(rùn)分配，并將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率子公司，使得全球稅負(fù)最小化，對(duì)我國(guó)稅收利益造成了嚴(yán)重?fù)p害[2]。在國(guó)際上，BEPS行動(dòng)計(jì)劃基于防止利潤(rùn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致稅基侵蝕而制定，強(qiáng)調(diào)各主權(quán)國(guó)家的稅收公平。我國(guó)反避稅稅制制定較晚，反避稅制度體系還不夠完善，從制度設(shè)計(jì)方面到稅收征管方面仍存在較多不足，沒(méi)有完全融入國(guó)際反避稅原則之中。因此，深入探討我國(guó)反跨境避稅實(shí)際工作的案例，結(jié)合我國(guó)在全球價(jià)值鏈中的定位，分析我國(guó)稅制層面和征管層面存在的問(wèn)題，為提升反避稅工作水平與效率，提出征管建議有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)于全球價(jià)值鏈的研究以產(chǎn)業(yè)升級(jí)為主。陳藝毛等(2019)通過(guò)實(shí)證方法測(cè)算了我國(guó)在價(jià)值鏈中的地位及趨勢(shì)，認(rèn)為我國(guó)由于核心技術(shù)的欠缺，處于價(jià)值鏈低端環(huán)節(jié)，出口獲利能力有待提高[3]。由此延伸出的新觀點(diǎn)是在區(qū)域內(nèi)我國(guó)要成為全球價(jià)值鏈的構(gòu)建者，控制我國(guó)在區(qū)域內(nèi)的貿(mào)易地位。余海燕、沈桂龍(2020)認(rèn)為發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)其在全球的資源配置并結(jié)合自身優(yōu)勢(shì)，成為價(jià)值鏈的締造者[4]。我國(guó)正在積極推動(dòng)區(qū)域內(nèi)合作，“一帶一路”倡議到中國(guó)加入RCEP，可以預(yù)期未來(lái)我國(guó)的全球化進(jìn)程會(huì)進(jìn)一步加快，各國(guó)貿(mào)易會(huì)推向前所未有的新高度。李小平等(2021)基于“一帶一路”沿線國(guó)家10年的面板數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)了產(chǎn)業(yè)鏈聚集對(duì)全球價(jià)值鏈地位的影響[5]。

基于全球價(jià)值鏈的發(fā)展，國(guó)際反跨境企業(yè)避稅相關(guān)研究也日益增多。國(guó)家稅務(wù)局課題組(2019)提出價(jià)值鏈的復(fù)雜多樣導(dǎo)致跨境企業(yè)避稅手段豐富多樣，價(jià)值鏈管理層面的避稅成為新趨勢(shì)[6]。簽訂稅收協(xié)定無(wú)疑是反避稅的最佳手段。李茂、劉思海(2020)提出中國(guó)在未來(lái)簽訂修正雙邊稅收協(xié)定時(shí)，應(yīng)同時(shí)注重來(lái)源地和居民的稅收管轄權(quán)，做到兩者兼顧[7]，使得稅收協(xié)定更具有普遍約束力。曾昭孔等(2020)從反避稅的調(diào)查、服務(wù)與管理形成“三位一體”的格局對(duì)完善當(dāng)下反避稅規(guī)則提出建議[8]。

近期反跨境企業(yè)避稅研究發(fā)展迅速，但仍存在一些問(wèn)題。研究方向集中在避稅形成原因及經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析，純理論研究較多但脫離實(shí)際，研究發(fā)達(dá)國(guó)家反避稅經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)難以契合。因此反避稅研究不應(yīng)局限于以單一避稅方式為研究起點(diǎn)，應(yīng)與全球價(jià)值鏈管理模式相結(jié)合，從根本上剖析跨境企業(yè)避稅問(wèn)題。

1 全球價(jià)值鏈視角下反跨境企業(yè)避稅案例分析

1.1 案例簡(jiǎn)介

A成立于2002年5月，是世界500強(qiáng)美國(guó)A(U.S.)公司的控股公司。2012年5月后成為A(U.S.)間接全資控股，S全資控股(股權(quán)結(jié)構(gòu)如下圖1)。截至2012年，A(U.S)公司已在中國(guó)大陸建立了40多家獨(dú)資及合資企業(yè)(其中獨(dú)資公司21家)，擁有員工6000人，在中國(guó)大陸的總投資額逾8億美元，涉及多個(gè)行業(yè)。

圖1 公司股權(quán)結(jié)構(gòu)示意圖

1.2 A公司全球價(jià)值鏈避稅手段分析

1.2.1 通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

A公司境外關(guān)聯(lián)銷售對(duì)象主要為I和R，累計(jì)外關(guān)聯(lián)銷售金額占關(guān)聯(lián)銷售總額的85.4%，占公司總交易金額的12.55%。境外關(guān)聯(lián)銷售金額自2011年度開(kāi)始逐年增加。但是，隨著境外關(guān)聯(lián)交易金額的增加，公司獲利能力卻出現(xiàn)了下降趨勢(shì)。尤其是2012年是企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的最后一年，企業(yè)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷金額猛增，外關(guān)聯(lián)達(dá)到8000余萬(wàn)元、內(nèi)關(guān)聯(lián)達(dá)到16000余萬(wàn)元，在營(yíng)業(yè)收入比2011年增長(zhǎng)12.33%的情況下，企業(yè)盈利水平卻從2011年的6400多萬(wàn)元陡降為160多萬(wàn)元。2013年企業(yè)營(yíng)業(yè)收入52594萬(wàn)元，外關(guān)聯(lián)銷售金額達(dá)到15220萬(wàn)元，企業(yè)盈利水平卻巨虧2474萬(wàn)元。從2008年享受優(yōu)惠政策開(kāi)始，關(guān)聯(lián)交易額占總交易額的比例明顯增加，從13.6%升至81.38%。調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，公司部分主要產(chǎn)品既有關(guān)聯(lián)銷售又有非關(guān)聯(lián)銷售，但非關(guān)聯(lián)銷售毛利遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于關(guān)聯(lián)銷售毛利。由此說(shuō)明A公司與處在銷售環(huán)節(jié)的I、R公司進(jìn)行內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，將低附加值環(huán)節(jié)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至高附加值環(huán)節(jié)，以規(guī)避稅收。

1.2.2 通過(guò)支付高額特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

根據(jù)合同規(guī)定，A公司每年要向S支付9.5%的特許權(quán)使用費(fèi)。首先，該企業(yè)作為外商獨(dú)資企業(yè)且處在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)，向處在研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的S支付高金額技術(shù)使用費(fèi)，可以達(dá)到在所得稅前列支、少繳境內(nèi)所得稅的目的；其次，未被美國(guó)S完全控制的其他兩家合資公司，相對(duì)而言獨(dú)立性稍強(qiáng)，提取的技術(shù)使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)分別為2.98%、1%，可作為參照標(biāo)準(zhǔn)，說(shuō)明其特許權(quán)使用費(fèi)明顯過(guò)高；最后，根據(jù)稅務(wù)部門調(diào)查了解，同樣是食品加工業(yè)的麥當(dāng)勞、肯德基、德克士等名牌店提取的特許權(quán)使用費(fèi)均不超5%，日產(chǎn)汽車向日本提取的技術(shù)使用費(fèi)也未超3%。

通過(guò)上述價(jià)值鏈安排，A公司僅具有生產(chǎn)制造等低附加值能力，集團(tuán)擁有核心技術(shù)及高附加值環(huán)節(jié)匹配功能的實(shí)際掌控權(quán)。集團(tuán)低價(jià)采購(gòu)子公司的產(chǎn)品，并向A公司收取特許權(quán)使用費(fèi)的方式，使高額利潤(rùn)留在集團(tuán)內(nèi)部。

2 我國(guó)現(xiàn)行反避稅制度存在問(wèn)題

2.1 避稅成本過(guò)低與處罰力度不足

A公司在被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案調(diào)查后，實(shí)際補(bǔ)繳稅款只占應(yīng)補(bǔ)繳稅款的30%左右。由此反映出我國(guó)現(xiàn)行稅制的不完善致使跨境企業(yè)鉆了空擋，在不違反國(guó)內(nèi)法律的情況下選擇避稅而非遵從納稅形式降低成本。處罰成本與惡意避稅成本相差甚遠(yuǎn)，給跨境企業(yè)帶來(lái)充足的避稅動(dòng)機(jī)。

2.2 反避稅效率較低

A公司有充分的避稅嫌疑但在落實(shí)中始終給予不了處罰，該案拖了5年之久才結(jié)案。現(xiàn)行反避稅主要包括選案、稽查、審理與執(zhí)行四大環(huán)節(jié)。首先，現(xiàn)行反避稅征管對(duì)稽查工作的體系構(gòu)成并不理想，稅法的強(qiáng)制性措施在實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中不能得到很好的展現(xiàn)。其次，我國(guó)反避稅工作小組人才缺乏，工作效率難免受到制約。最后，監(jiān)管方法一般只對(duì)事后采取調(diào)查措施，對(duì)正在經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的企業(yè)缺少動(dòng)態(tài)信息捕獲，預(yù)測(cè)能力較差，使得反避稅工作脫節(jié)，從而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅效率產(chǎn)生直接影響。

2.3 稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨境企業(yè)之間信息不對(duì)稱

本案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)向美國(guó)申請(qǐng)情報(bào)交換，但一直沒(méi)有收到回復(fù)。為了給予A公司充分理由確認(rèn)不合理避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)與多個(gè)資源數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)比，由于A公司處于高壟斷行業(yè)，無(wú)相關(guān)可比企業(yè)，只能在集團(tuán)內(nèi)部與相對(duì)獨(dú)立企業(yè)作比較，嚴(yán)重影響了反避稅工作的執(zhí)行。綜合而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境企業(yè)的信息不對(duì)稱主要源自以下幾個(gè)方面：一是跨境企業(yè)組織結(jié)構(gòu)各不相同，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法用某一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去度量所有跨境企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況；二是跨境企業(yè)提供納稅申報(bào)資料中的有效信息數(shù)量較少，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)跨境企業(yè)的所有涉稅信息進(jìn)行展開(kāi)調(diào)查；三是在當(dāng)前的征管模式下，稅務(wù)工作人員與跨境企業(yè)之間沒(méi)有形成相對(duì)應(yīng)的合作關(guān)系，使得在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)缺乏對(duì)跨境企業(yè)的深刻認(rèn)識(shí)及充分了解。

3 關(guān)于完善全球價(jià)值鏈視角下反避稅制度的建議

3.1 完善反避稅法律

現(xiàn)有國(guó)內(nèi)反避稅法律條文之間聯(lián)系不緊密，且對(duì)概念定義有所差別。所以亟需一套專門反避稅的法律去統(tǒng)一反避稅工作的各環(huán)節(jié)執(zhí)行辦法。在日后反避稅相關(guān)法律法規(guī)的出臺(tái)與修訂中，我國(guó)應(yīng)時(shí)刻關(guān)注國(guó)際反避稅規(guī)則走向，立足于我國(guó)國(guó)情和價(jià)值鏈定位，借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃以實(shí)例解釋概念的方式，對(duì)具體資產(chǎn)進(jìn)行分類，明確勞務(wù)明細(xì)，更好地實(shí)現(xiàn)其在我國(guó)的立足。

3.2 提高反避稅工作效率

建設(shè)反避稅人才庫(kù)并設(shè)立專門的反避稅機(jī)構(gòu)部門。反避稅工作人員素質(zhì)直接決定了反避稅工作成效?，F(xiàn)有統(tǒng)計(jì)表明稅務(wù)人員中研究生數(shù)量?jī)H占4%，本科生數(shù)量?jī)H占13%，招募更多的優(yōu)秀畢業(yè)生并進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)是建設(shè)高素質(zhì)人才庫(kù)的關(guān)鍵。同時(shí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家為提高反避稅效率設(shè)立反避稅獨(dú)立機(jī)構(gòu)，并賦予稽查權(quán)利，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)表明，建立獨(dú)立部門后的稽查效果有了顯著提升。我國(guó)現(xiàn)有的反避稅處不能專精與反避稅稽查工作，且各部門之間人員借調(diào)現(xiàn)象嚴(yán)重影響了反避稅工作效率。

3.3 積極簽訂稅收情報(bào)交換協(xié)定

稅收情報(bào)交換協(xié)定是反BEPS行為的秘鑰。我國(guó)目前已與十個(gè)國(guó)家與地區(qū)簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)定，但就目前我國(guó)開(kāi)放程度而言，數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。我國(guó)加入BEPS行動(dòng)計(jì)劃，彰顯了我國(guó)反跨境避稅的決心，但仍存在稅企信息不對(duì)稱問(wèn)題導(dǎo)致稅基被侵蝕。積極與貿(mào)易伙伴簽訂稅收情報(bào)交換協(xié)定可以有效解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，有利于構(gòu)建公平的稅收環(huán)境，從而保護(hù)我國(guó)稅基。

3.4 構(gòu)建全球價(jià)值鏈反避稅體系

全球價(jià)值鏈反避稅體系擁有風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值相匹配原則。目前我國(guó)價(jià)值鏈定位在中低端，特征是跨境企業(yè)在我國(guó)設(shè)立以采購(gòu)生產(chǎn)制造為主的子公司，且在華子公司呈現(xiàn)出不盈利或微利的局面，利潤(rùn)被轉(zhuǎn)移至集團(tuán)內(nèi)其他環(huán)節(jié)子公司。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)只關(guān)注某一家子公司，應(yīng)將跨境企業(yè)各環(huán)節(jié)作為一個(gè)整體，利用風(fēng)險(xiǎn)與功能價(jià)值分析，明確集團(tuán)內(nèi)各個(gè)環(huán)節(jié)子公司的功能定位，進(jìn)一步實(shí)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審驗(yàn)；其次，需要對(duì)審查價(jià)值鏈上各經(jīng)濟(jì)實(shí)體的定位是否與事實(shí)相符的問(wèn)題進(jìn)行具體核實(shí)，各環(huán)節(jié)的利潤(rùn)與價(jià)值是否匹配，避免“導(dǎo)管公司”的出現(xiàn)；最后，要堅(jiān)持獨(dú)立交易原則，審查關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性與合理性，將預(yù)約定價(jià)安排固定到跨境企業(yè)征管體系中，增加我國(guó)稅收的確定性。