高以晴

摘 ? 要：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，傳統(tǒng)國際稅收制度遭受嚴(yán)重沖擊。新業(yè)態(tài)導(dǎo)致剩余利潤集中，國家間稅收利益沖突升級(jí)，以美歐對(duì)峙為代表。2018年3月21日，歐盟發(fā)布關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平征稅的一攬子計(jì)劃，因未一致通過暫時(shí)擱淺。而歐盟成員國相繼開征單邊數(shù)字服務(wù)稅加劇了國際稅收規(guī)則碎片化發(fā)展態(tài)勢(shì)。對(duì)此，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)存在政治層面缺乏合作共識(shí)、制度層面合理性存疑、技術(shù)層面征管差異化三大困境亟待解決。歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)對(duì)重塑國際稅收秩序具有長效影響，對(duì)征納主體將產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

關(guān)鍵詞：歐盟數(shù)字稅;數(shù)字經(jīng)濟(jì);協(xié)調(diào)

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.07.005

中圖分類號(hào)：DF963 ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1003-9031（2021）07-0042-08

隨著科技的不斷進(jìn)步，全球資本流動(dòng)加劇，一系列以互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)和人工智能為基礎(chǔ)的新業(yè)態(tài)新模式涌現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，推動(dòng)了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的改造升級(jí)，優(yōu)化了資源配置。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的無形性與多重可移動(dòng)性等特點(diǎn)，給傳統(tǒng)國際稅收制度帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。同時(shí)，由于各國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展不平衡，跨國企業(yè)運(yùn)用數(shù)字技術(shù)的能力參差不齊，剩余利潤集中在少數(shù)企業(yè)手中，由此產(chǎn)生的極化效應(yīng)激化了國家間利益沖突，其中以美歐為代表的稅收利益博弈備受矚目。對(duì)此，許多歐盟國家開始制定或已經(jīng)實(shí)施單邊稅收立法，試圖在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅領(lǐng)域搶占先機(jī)，在既定的利潤分配規(guī)則之外對(duì)數(shù)字企業(yè)利潤進(jìn)行額外征稅。各自為政、搶奪稅收利益的單邊主義盛行，為了阻止當(dāng)下惡性循環(huán)發(fā)展態(tài)勢(shì)，歐盟試圖就歐盟區(qū)域內(nèi)制定一套數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅應(yīng)對(duì)方案，統(tǒng)一協(xié)調(diào)成員國征稅權(quán)，保護(hù)單一市場(chǎng)的完整性與穩(wěn)健運(yùn)作。

一、歐盟數(shù)字稅的出臺(tái)背景

（一）應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)

現(xiàn)行的傳統(tǒng)國際稅收制度可以追溯至1920年，依據(jù)“經(jīng)濟(jì)效忠原則”劃分稅收管轄權(quán)，對(duì)交易所得實(shí)行居民國與來源國稅收管轄權(quán)二分法。其中，“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”是來源國稅收管轄權(quán)的重要依據(jù)，即只有存在常設(shè)機(jī)構(gòu)來源國才能對(duì)非居民企業(yè)的營業(yè)所得征稅。關(guān)于計(jì)算歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的方法，以“獨(dú)立交易原則”為指引，執(zhí)行“經(jīng)合組織授權(quán)方法”予以確認(rèn)。因此，基于實(shí)體經(jīng)濟(jì)所建立起來的現(xiàn)行傳統(tǒng)國際稅收體系，是以“常設(shè)機(jī)構(gòu)”為聯(lián)結(jié)度規(guī)則、以“獨(dú)立交易”為指導(dǎo)的利潤分配規(guī)則所形成的居民國與來源國稅收管轄權(quán)分享體系。然而，區(qū)別于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，數(shù)字技術(shù)與實(shí)體產(chǎn)業(yè)的耦合改變了價(jià)值創(chuàng)造模式，對(duì)傳統(tǒng)國際稅法制度提出挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，以商品主導(dǎo)的價(jià)值創(chuàng)造理論為基礎(chǔ)，生產(chǎn)者與消費(fèi)者角色分離，僅從企業(yè)供給端所投入的生產(chǎn)要素解釋價(jià)值創(chuàng)造，企業(yè)單獨(dú)完成價(jià)值創(chuàng)造過程，企業(yè)是否能夠?qū)崿F(xiàn)最終盈利取決于產(chǎn)品的交換價(jià)值與生產(chǎn)成本的凈值。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，以服務(wù)主導(dǎo)的價(jià)值創(chuàng)造理論為基礎(chǔ)，生產(chǎn)者與消費(fèi)者身份融合，由企業(yè)供給端與消費(fèi)者需求端共同完成價(jià)值創(chuàng)造，消費(fèi)者的主觀使用價(jià)值反饋對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利發(fā)揮重要貢獻(xiàn)。與此同時(shí)，數(shù)字化商業(yè)經(jīng)營由單向價(jià)值鏈模式向多邊價(jià)值網(wǎng)絡(luò)、價(jià)值商店模式轉(zhuǎn)變，跨國企業(yè)依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)完成在線交易，無須設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)?；诖耍瑪?shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行傳統(tǒng)國際稅收制度帶來交易所得定性、居民國征稅不足、來源國征稅不足、轉(zhuǎn)讓定價(jià)適用等方面難題，傳統(tǒng)國際稅收制度進(jìn)一步支離破碎。

（二）服務(wù)歐盟單一數(shù)字市場(chǎng)戰(zhàn)略

數(shù)字技術(shù)成為推動(dòng)各國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的強(qiáng)大力量，但同時(shí)也對(duì)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則造成巨大沖擊。歐盟作為全球最大的經(jīng)濟(jì)體之一，其數(shù)字化發(fā)展程度卻并未處于世界領(lǐng)先水平，近年來歐盟一直加速數(shù)字化發(fā)展戰(zhàn)略部署，2015年，首次提出建立單一數(shù)字市場(chǎng)戰(zhàn)略;2016年，進(jìn)一步出臺(tái)歐洲工業(yè)數(shù)字化戰(zhàn)略;2017年10月26日，首次提出應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案，并向公眾咨詢意見;2018年3月21日，正式發(fā)布了一份關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平征稅的一攬子計(jì)劃;2019年3月，數(shù)字稅協(xié)調(diào)計(jì)劃暫時(shí)擱置，但這并不影響歐盟繼續(xù)推進(jìn)數(shù)字稅方案、構(gòu)建單一數(shù)字市場(chǎng)的決心。歐盟自提出構(gòu)建單一數(shù)字市場(chǎng)戰(zhàn)略以來，先后出臺(tái)了多項(xiàng)法案，如《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》《單一數(shù)字市場(chǎng)版權(quán)指令》《數(shù)字服務(wù)法》《數(shù)字市場(chǎng)法》等，不斷加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)與監(jiān)管，十分重視歐洲數(shù)字化發(fā)展與建設(shè)。一方面，數(shù)字稅一攬子計(jì)劃作為構(gòu)建歐盟單一數(shù)字市場(chǎng)的重要舉措，有助于確保單一數(shù)字市場(chǎng)中數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)單一數(shù)字市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行。另一方面，歐盟大力推行數(shù)字稅協(xié)調(diào)計(jì)劃，旨在防止數(shù)字企業(yè)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移、保護(hù)歐盟區(qū)域內(nèi)財(cái)政收入。因此，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案既是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)、防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的重要舉措，也是服務(wù)于單一數(shù)字市場(chǎng)戰(zhàn)略的必要手段，協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部成員國數(shù)字化發(fā)展不平衡，增強(qiáng)歐盟數(shù)字競(jìng)爭(zhēng)力。

二、歐盟數(shù)字稅方案解讀與進(jìn)展

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，貫徹歐洲單一數(shù)字市場(chǎng)戰(zhàn)略的實(shí)施，歐盟提出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平征稅法案一攬子計(jì)劃，其中包含了兩項(xiàng)數(shù)字稅指令提案：一項(xiàng)指令提案是有針對(duì)性的短期解決方案，即《關(guān)于對(duì)提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令》（以下簡(jiǎn)稱《DST指令》），即通過設(shè)立新稅種在歐盟層面對(duì)數(shù)字服務(wù)的總收入征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。另一項(xiàng)指令提案是一般性的長期解決方案，即《關(guān)于制定對(duì)顯著數(shù)字存在征收公司稅規(guī)則的指令》（以下簡(jiǎn)稱《SDP指令》），該提案修訂了現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，將構(gòu)成“顯著數(shù)字存在”認(rèn)定為數(shù)字化的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但鑒于歐盟數(shù)字稅提案遲遲未能通過，OECD多邊方案進(jìn)展緩慢，以法國為首的歐盟成員國紛紛出臺(tái)國內(nèi)單邊稅收立法，加速了歐盟區(qū)域數(shù)字稅的實(shí)踐進(jìn)程。

（一）歐盟數(shù)字稅規(guī)則解讀

1.數(shù)字服務(wù)稅提案

歐盟委員會(huì)發(fā)布的短期數(shù)字服務(wù)稅提案，對(duì)來自在線廣告、數(shù)字中介、用戶數(shù)據(jù)銷售這三類數(shù)字服務(wù)收入，在扣除增值稅和其他類似稅費(fèi)后，征收3%的稅。關(guān)于納稅主體，是同時(shí)符合兩項(xiàng)閾值門檻的任何法人或稅收透明實(shí)體，即相關(guān)納稅年度的全球應(yīng)稅收入總額超過7.5億歐元，且相關(guān)納稅年度內(nèi)從歐盟內(nèi)獲得的應(yīng)稅收入額超過5000萬歐元。第一個(gè)門檻旨在將數(shù)字服務(wù)稅的適用限制在具有“一定規(guī)?！闭紦?jù)強(qiáng)大市場(chǎng)地位的公司，試圖排除對(duì)中小企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)的影響。而第二個(gè)門檻旨在確保數(shù)字服務(wù)稅只適用于在歐盟區(qū)域有“顯著數(shù)字足跡”的公司。如果該實(shí)體屬于一個(gè)合并的集團(tuán)，則閾值適用于整個(gè)集團(tuán)，從而可以防止通過集團(tuán)一級(jí)的數(shù)字活動(dòng)分散而避稅。具體而言，一家歐盟公司每年從歐盟的數(shù)字服務(wù)中獲得5000萬歐元的營業(yè)額：如果它是全球營業(yè)額超過7.5億歐元的跨國集團(tuán)的成員，即使后者是從傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)中籌集的，也可以征稅;但如果是一家獨(dú)立公司（因?yàn)榈谝粋€(gè)門檻不能滿足），則不得征稅。關(guān)于征稅對(duì)象，《DST指令》第3條規(guī)定了三類，即在數(shù)字界面上投放針對(duì)該界面用戶的廣告;向用戶提供一個(gè)多邊數(shù)字界面，允許用戶通過該界面能夠找到其他用戶并進(jìn)行互動(dòng)，也促進(jìn)了用戶之間直接提供基本的商品或服務(wù);通過數(shù)字界面，傳輸從用戶活動(dòng)中收集到的用戶數(shù)據(jù)。關(guān)于稅率與稅額計(jì)算，歐盟在衡量后將稅率確定為3%，不同于企業(yè)所得稅，數(shù)字服務(wù)稅是按照毛收入進(jìn)行征稅，沒有費(fèi)用扣除與虧損結(jié)轉(zhuǎn)，沒有考慮企業(yè)盈利能力;不同于增值稅，數(shù)字服務(wù)稅也不能免除業(yè)務(wù)投入。關(guān)于稅收征管制度，征稅地點(diǎn)由用戶在接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)所在地決定，而不論用戶的支付地，歐盟還設(shè)計(jì)了一站式申報(bào)管理制度，允許在多個(gè)歐盟成員國具有納稅義務(wù)的納稅主體，可以選擇在一個(gè)成員國進(jìn)行繳納，歐盟成員國間應(yīng)就數(shù)字服務(wù)稅及時(shí)進(jìn)行信息交換。

2.顯著數(shù)字存在提案

早在2015年，OECD應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的行動(dòng)計(jì)劃中已提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念，提及數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定要素應(yīng)包括收入、用戶等，但沒有提出具體的定性定量方案。而歐盟提出的顯著數(shù)字存在提案更具體，對(duì)在歐盟區(qū)域內(nèi)開展數(shù)字服務(wù)的無物理實(shí)體存在的跨國企業(yè)創(chuàng)立了一個(gè)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，即顯著數(shù)字存在。關(guān)于數(shù)字服務(wù)的定義，《SDP指令》第3條第1款作出了概括，即通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供的服務(wù)，其具有自動(dòng)化、最小程度人為干預(yù)、依賴信息技術(shù)保障這三個(gè)特點(diǎn)。附件二列舉了一份較為詳盡的數(shù)字服務(wù)正面清單，附件三列舉了將某些服務(wù)排除在數(shù)字服務(wù)之外的負(fù)面清單，例如電視廣播服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)實(shí)物銷售。關(guān)于構(gòu)成“顯著數(shù)字存在”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《SDP指令》規(guī)定需滿足三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一，即在相關(guān)納稅年度內(nèi)：企業(yè)向位于特定歐盟成員國的用戶提供數(shù)字服務(wù)，所產(chǎn)生的收入總額超過700萬歐元;企業(yè)向位于特定歐盟成員國的用戶提供數(shù)字服務(wù)，該用戶數(shù)量超過10萬;在特定歐盟成員國的用戶所簽訂的有關(guān)數(shù)字服務(wù)的商業(yè)合同數(shù)量超過3000份。關(guān)于利潤分配規(guī)則，《SDP指令》認(rèn)為不需要對(duì)現(xiàn)有的利潤歸屬規(guī)則進(jìn)行根本性修改，只需要將經(jīng)合組織授權(quán)方法加以調(diào)整以反映數(shù)字價(jià)值創(chuàng)造。因此，仍應(yīng)根據(jù)功能分析來確定可歸屬于數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤份額，其中人員的作用應(yīng)該是次要的，數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)開展與數(shù)據(jù)或用戶有關(guān)的活動(dòng)應(yīng)被視為承擔(dān)了顯著經(jīng)濟(jì)意義職能，從而應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)歸屬于該數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)。實(shí)際上，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)的兩項(xiàng)提案很可能共存于歐盟單一市場(chǎng)中，成員國可以通過國內(nèi)立法引入數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)而擴(kuò)大征稅權(quán)，數(shù)字服務(wù)稅同時(shí)適用。

（二）歐盟成員國數(shù)字稅開征進(jìn)展

歐盟數(shù)字稅提案自提出以來，歐盟各成員國對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的立場(chǎng)存在很大分歧。同時(shí)，美國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出大國，在前沿?cái)?shù)字技術(shù)方面占據(jù)著主導(dǎo)地位，故而堅(jiān)決反對(duì)開征數(shù)字服務(wù)稅，以美國針對(duì)法國數(shù)字服務(wù)稅的“301調(diào)查”較為典型。2020年6月2日，美國進(jìn)一步針對(duì)已經(jīng)執(zhí)行或正在考慮執(zhí)行數(shù)字服務(wù)稅的10個(gè)貿(mào)易伙伴發(fā)起“301調(diào)查”。在此背景下，歐盟成員國仍相繼在國內(nèi)立法中引入數(shù)字服務(wù)稅單邊立法措施，截至2021年2月28日，法國、意大利、奧地利、匈牙利、西班牙5個(gè)歐盟成員國已經(jīng)正式生效開征數(shù)字服務(wù)稅，波蘭、捷克、比利時(shí)、斯洛伐克、斯洛文尼亞5個(gè)歐盟成員國已經(jīng)公布了制定的數(shù)字服務(wù)稅提案，拉脫維亞也表明了實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅的意向。歐盟以外，許多國家也在積極效仿，如印度、土耳其、突尼斯、肯尼亞等國都已經(jīng)生效正式開征數(shù)字稅。這些法案大多以歐盟數(shù)字稅提案為基礎(chǔ)，一般都包括“日落條款”。盡管如此，由于歐盟成員國內(nèi)部制定規(guī)則的差異性，將導(dǎo)致對(duì)所涵蓋的交易定性不同，征稅幅度不同，進(jìn)而導(dǎo)致雙重征稅問題。

三、歐盟數(shù)字稅的協(xié)調(diào)困境

（一）政治層面缺乏合作共識(shí)

繼英國脫歐后，歐盟共有27個(gè)成員國，相較于OECD曾在一百多個(gè)國家間達(dá)成共識(shí)的成功經(jīng)驗(yàn)而言，促成歐盟區(qū)域內(nèi)達(dá)成共識(shí)看似相對(duì)容易。然而，自2008年金融危機(jī)以來，加上2020年新冠疫情席卷全球，世界經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)一種單邊主義、逆全球化、反貿(mào)易自由化的趨勢(shì)。具體到國際稅收領(lǐng)域，在新興的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下，各國紛紛奉行單邊主義以爭(zhēng)奪因數(shù)字技術(shù)驅(qū)動(dòng)的外溢性所獲得的稅收利益。歐盟成員國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡是歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)難以推進(jìn)的根本原因。對(duì)于歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案，歐盟成員國不同的利益方缺乏參與合作的政治共識(shí)。以法國、奧地利、意大利、西班牙等國為代表的支持派，這些經(jīng)濟(jì)體量大、受科技巨頭影響大的國家積極推動(dòng)數(shù)字稅，最主要目的在于通過征收這筆數(shù)字服務(wù)稅來增加其國內(nèi)財(cái)政收入;而以荷蘭、愛爾蘭、盧森堡等國為代表的反對(duì)派，這些國家堅(jiān)決反對(duì)開征數(shù)字稅，出于對(duì)既得稅收利益的保護(hù)，這些國家常年以低稅率為亮點(diǎn)吸引外資，如谷歌、蘋果、微軟、臉書的總部都設(shè)在了愛爾蘭，亞馬遜的總部設(shè)在了盧森堡，這些國家在既定現(xiàn)行的國際稅收制度框架內(nèi)，已經(jīng)屬于既得利益者，顯然不愿意作出犧牲。政治共識(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序的影響舉足輕重，缺乏稅收合作共識(shí)，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)將無法推進(jìn)。數(shù)字稅協(xié)調(diào)是各國利益格局的較量與再分配，如何保障既得利益者的利益，消除反對(duì)派國家的疑慮與擔(dān)憂，道阻且長。

（二）制度層面合理性存疑

一套制度只有經(jīng)過合理可行性論證才能增進(jìn)穩(wěn)定秩序的形成，自歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案公布以來，該制度設(shè)計(jì)遭到來自各方的質(zhì)疑與批判，尤其是短期數(shù)字服務(wù)稅提案。從稅收公平的角度，雖然歐盟的初衷是解決數(shù)字商業(yè)模式與非數(shù)字商業(yè)模式的有效稅率之間的結(jié)構(gòu)性差異，從而促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)、實(shí)現(xiàn)稅收公平，但進(jìn)一步分析，歐盟的說法似乎并無充分的論據(jù)。一方面，數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍限定于部分企業(yè)，存在一定的歧視性，通過設(shè)定雙重收入閾值扭曲數(shù)字服務(wù)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng);另一方面，數(shù)字服務(wù)稅的稅基是毛收入，并不考慮納稅主體的盈利情況，可能會(huì)給處于虧損狀態(tài)的企業(yè)帶來沉重的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，扭曲了數(shù)字服務(wù)企業(yè)與非數(shù)字服務(wù)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，阻礙了服務(wù)創(chuàng)新，與歐盟目標(biāo)背道而馳。從財(cái)政可持續(xù)性角度，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案是否能保障公共財(cái)政的可持續(xù)性，值得進(jìn)一步的深度評(píng)估。既要保持稅收效率，也要在覆蓋潛在的合規(guī)成本的基礎(chǔ)上，征收到足夠的稅款維系單一市場(chǎng)的完整正常運(yùn)行。然而，僅僅是追蹤認(rèn)定最終用戶的地理位置就容易被干預(yù)與操縱，IP地址追蹤就需要大量的成本投入。制度在實(shí)踐中難以長期運(yùn)行，財(cái)政可持續(xù)性就無法實(shí)現(xiàn)。從雙重征稅角度，由于數(shù)字服務(wù)稅作為一種新稅種，其性質(zhì)并不明朗，與稅收協(xié)定并不接軌，從而無法啟動(dòng)現(xiàn)行稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序或其他多邊投資協(xié)定中的爭(zhēng)端解決條款，跨國企業(yè)當(dāng)被征收數(shù)字服務(wù)稅面臨稅收爭(zhēng)議時(shí)，除了國內(nèi)的行政司法程序之外，無法尋求其他有效的解決途徑。因此，即便歐盟成員國達(dá)成了政治共識(shí)，數(shù)字稅協(xié)調(diào)制度仍需解決制度性問題。

（三）技術(shù)層面征管差異化

由于27個(gè)成員國利益存在明顯的分歧，就數(shù)字稅協(xié)調(diào)達(dá)成共識(shí)存在較大難度，即便形成初步共識(shí)，而就數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案的具體規(guī)則細(xì)節(jié)達(dá)成一致又是更高層面的目標(biāo)，即便方案得以完善，歐盟成員國稅收征管技術(shù)差異化及由此帶來的高額征管成本，也是難以繞開的障礙。一方面，關(guān)于征管技術(shù)，歐盟各成員國數(shù)字征管手段差異化，僅在IP地址的追蹤就存在不同的認(rèn)定。隨著虛擬專用網(wǎng)絡(luò)（VPN）的普遍應(yīng)用，追蹤用戶位置產(chǎn)生高度不確定性，數(shù)字服務(wù)稅的遵從性遭遇巨大挑戰(zhàn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全球平均有26%的互聯(lián)網(wǎng)用戶使用VPN。而實(shí)際上，在具有較高購買力的歐盟成員國法域內(nèi)，用戶通常擁有多個(gè)互聯(lián)網(wǎng)設(shè)備（智能手機(jī)、平板電腦、筆記本電腦等），當(dāng)一個(gè)用戶將初始在一個(gè)設(shè)備讀取的內(nèi)容傳輸?shù)搅硪辉O(shè)備時(shí)，廣告服務(wù)實(shí)際上只出現(xiàn)在一個(gè)用戶視野中，但由于廣告服務(wù)內(nèi)容以數(shù)字方式傳輸?shù)搅硪粋€(gè)IP地址的設(shè)備上，則可能被計(jì)算兩次，產(chǎn)生了重復(fù)計(jì)算，勢(shì)必影響應(yīng)稅稅基在各成員國的確認(rèn)與分配。另一方面，關(guān)于征管成本，歐盟層面，勢(shì)必要求預(yù)先投入大量的財(cái)政資金加以管理和執(zhí)行，根據(jù)《歐盟運(yùn)行條約》的相稱性原則，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)既要謹(jǐn)慎評(píng)估潛在的合規(guī)成本，也要盡可能地對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生較小的限制影響。歐盟成員國層面，各成員國的稅收征管能力不同，尤其是對(duì)經(jīng)濟(jì)體量小、受科技巨頭影響小的成員國而言，很可能面臨額外的財(cái)政負(fù)擔(dān)，進(jìn)而怠于執(zhí)行稅收征管制度，歐盟區(qū)域數(shù)字稅收征管合作難度可想而知。因此，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)還必須解決技術(shù)層面的征管難題，合理壓縮征管成本，才能保障制度最終得以落地。

四、歐盟數(shù)字稅的影響分析

（一）歐盟數(shù)字稅對(duì)納稅主體的影響

歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)若達(dá)成一致，受其直接影響的便是納稅主體，即提供符合歐盟數(shù)字稅征稅范圍的數(shù)字服務(wù)而獲得收入的跨國企業(yè)，同時(shí)與之相對(duì)應(yīng)的數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者也將受到間接影響。

對(duì)于數(shù)字服務(wù)企業(yè)的影響，根據(jù)目前歐盟提出的短期數(shù)字服務(wù)稅提案來看，符合雙重收入閾值門檻的有限范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)企業(yè)將受到影響。根據(jù)學(xué)者的粗略估算，可能受到影響的數(shù)字服務(wù)企業(yè)至少三分之二以上都是非歐盟企業(yè)，可能造成隱性或事實(shí)上的稅收歧視，導(dǎo)致歐盟與非歐盟之間跨境數(shù)字業(yè)務(wù)上系統(tǒng)性不利。是否構(gòu)成歧視不是本文分析的重點(diǎn)，因?yàn)闊o法通過對(duì)歐盟區(qū)域內(nèi)與非歐盟區(qū)域間的數(shù)字服務(wù)提供商進(jìn)行可比性分析，并且數(shù)字服務(wù)稅措施的效果也未經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)。那么，對(duì)于數(shù)字服務(wù)企業(yè)而言，面對(duì)目前數(shù)字稅的不確定性，需要及時(shí)關(guān)注國際動(dòng)態(tài)，積極做好稅收籌劃準(zhǔn)備，相關(guān)企業(yè)需要保留可靠的交易記錄以減少風(fēng)險(xiǎn)敞口，為遵循稅收審計(jì)提供合法性材料，積極與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商交流。

對(duì)于數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者的影響，目前無論是數(shù)字廣告業(yè)務(wù)或傳輸用戶數(shù)據(jù)銷售業(yè)務(wù)，數(shù)字服務(wù)提供商在交易中往往是處于強(qiáng)勢(shì)的一方，雖然數(shù)字稅的納稅主體是數(shù)字服務(wù)提供商企業(yè)，但數(shù)字服務(wù)提供商可以通過格式條款等形式，將其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給支付方，支付方大多為其本土的初創(chuàng)廣告企業(yè)，這些企業(yè)是處于弱勢(shì)的一方，缺乏議價(jià)能力，只能被迫接受加價(jià)，法律上雖然僅僅是代扣代繳義務(wù)人卻成了真實(shí)的稅負(fù)主體，更進(jìn)一步地，這些稅負(fù)很可能都將由數(shù)字服務(wù)終端消費(fèi)者承擔(dān)。具體到我國，不同于美國數(shù)字巨頭通常采用的雙層三明治架構(gòu)模式來進(jìn)行避稅，我國數(shù)字服務(wù)提供商多采用協(xié)議控股模式（VIE架構(gòu)），如騰訊、百度、小米等公司，它們的用戶群還是以中國居民為主，基本不會(huì)成為歐盟數(shù)字稅的征稅目標(biāo)。同時(shí)，我國也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國，擁有著龐大的用戶群，谷歌、臉書等數(shù)字服務(wù)商從中國用戶身上取得了不菲的廣告收入等，對(duì)此，我國應(yīng)加強(qiáng)對(duì)歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案的關(guān)注，及時(shí)采取措施防止稅收侵蝕，保護(hù)我國數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者的稅收權(quán)益。

（二）歐盟數(shù)字稅對(duì)征稅主體的影響

歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)是主權(quán)國家間稅收利益的博弈過程，不僅將對(duì)歐盟成員國間產(chǎn)生不同的效應(yīng)，也對(duì)會(huì)非歐盟成員國產(chǎn)生一定的影響。一方面，由于歐盟成員國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平參差不齊，將產(chǎn)生不同的效應(yīng)，對(duì)于法國、意大利、西班牙等數(shù)字服務(wù)消費(fèi)國而言，既能獲得額外的稅收收入，也能為本土的數(shù)字企業(yè)提供更有利的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境;然而，對(duì)于荷蘭、愛爾蘭、盧森堡等稅收洼地國家而言，歐盟數(shù)字稅方案不僅會(huì)使得它們喪失先占優(yōu)勢(shì)，更意味著投入額外的征管成本，無論是顯性的成本投入還是隱性的優(yōu)勢(shì)地位喪失，對(duì)其本土經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都將產(chǎn)生消極效應(yīng)。因此，只有將這塊數(shù)字經(jīng)濟(jì)“稅收蛋糕”劃分得更加公平均勻，把對(duì)征稅主權(quán)國家消極效應(yīng)限制在最小范圍，協(xié)作共治才有所希望。另一方面，歐盟作為世界上最重要的經(jīng)濟(jì)體之一，非歐盟成員國企業(yè)在與歐盟成員國用戶進(jìn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)交易時(shí)，也受到該國法律的約束。當(dāng)非歐盟成員國企業(yè)被征收數(shù)字服務(wù)稅后，由于與稅收協(xié)定體系的不接軌或不兼容，這部分稅收是否能夠從稅基中扣除往往由居民國決定，抵免制度可能無法得以適用，造成歐盟居民與非居民的差別待遇，可能涉及違反《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中的國民待遇條款，從而將這種微觀層面的稅收公平上升至國際上主權(quán)國家承諾與義務(wù)的審查。

（三）歐盟數(shù)字稅對(duì)國際稅收秩序的影響

重塑國際稅收秩序成為當(dāng)下熱議話題，國際社會(huì)的數(shù)字稅方案時(shí)時(shí)更新。單邊層面，法國、意大利、西班牙等歐盟成員國首當(dāng)前沖，出臺(tái)國內(nèi)數(shù)字稅立法并正式開征;雙邊層面，聯(lián)合國最新發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，允許對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）的所得進(jìn)行源泉課稅，對(duì)數(shù)字服務(wù)征收預(yù)提稅;多邊層面，歐盟數(shù)字稅方案與經(jīng)合組織“雙支柱”方案并行推進(jìn)。概而言之，這些具體方案的規(guī)則不盡相同，征稅范圍設(shè)定不同，稅基計(jì)量也存在很大差異。無論是倉促短視的嘗試，還是久而未決的復(fù)雜評(píng)估，時(shí)間才是檢驗(yàn)最佳方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)。歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案的進(jìn)展應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，數(shù)字服務(wù)稅相對(duì)較為簡(jiǎn)單，且歐盟數(shù)字稅方案相較于經(jīng)合組織“雙支柱”方案協(xié)調(diào)難度更小。

歐盟數(shù)字稅對(duì)于重塑國際稅收秩序可能產(chǎn)生雙重影響。一方面，或加速經(jīng)合組織多邊共識(shí)的達(dá)成，歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)首先通過實(shí)行臨時(shí)性的數(shù)字服務(wù)稅方案，而后過渡至虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)用，可以從實(shí)踐中檢驗(yàn)制度的經(jīng)濟(jì)效果，進(jìn)而為經(jīng)合組織數(shù)字稅談判提供可靠的實(shí)證。另一方面，若歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)遲遲無法推進(jìn)，其他國家將在歐盟數(shù)字服務(wù)稅提案的基礎(chǔ)上做出不同的調(diào)整，爭(zhēng)相效仿，急于對(duì)數(shù)字服務(wù)企業(yè)“薅羊毛”，加劇國家間征稅權(quán)沖突，導(dǎo)致稅收不確定性，擾亂國際稅收秩序，甚至破壞國際貿(mào)易規(guī)則，阻礙全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展?？傊?，單邊數(shù)字服務(wù)稅只能作為一種短期措施，無法根本解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收問題，過度推行單邊數(shù)字服務(wù)稅最終會(huì)帶來扭曲經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的不利后果。因此，只有國家間的協(xié)同合作，減少碎片化的單邊措施的泛濫，才能進(jìn)一步促進(jìn)多邊穩(wěn)定的國際稅收秩序的形成。一是協(xié)調(diào)、緩解歐盟成員國之間的政治、經(jīng)濟(jì)利益沖突;二是完善數(shù)字稅協(xié)調(diào)方案;三是提供征管技術(shù)指導(dǎo)與協(xié)作，不斷推進(jìn)歐盟數(shù)字稅協(xié)調(diào)進(jìn)程，促進(jìn)全球范圍內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的長效機(jī)制的構(gòu)建。

（責(zé)任編輯：張恩娟）

參考文獻(xiàn)：

[1]環(huán)球時(shí)報(bào).美國對(duì)10個(gè)貿(mào)易伙伴的數(shù)字服務(wù)稅發(fā)起301調(diào)查[EB/OL].[2020-06-03].https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1668461388468460731.

[2]劉建徽，周志波.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與全球稅收治理：背景、困境與對(duì)策[J].社會(huì)科學(xué)文摘，2020（7）：53-55.

[3]劉奇超，科爾曼·茉莉，張春燕，屠琳舒.歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅方案的總體思路、核心理念與政策要領(lǐng)：一個(gè)全景式分析框架[J].國際稅收，2018（10）：35-43.

[4]盧藝.數(shù)字服務(wù)稅：理論、政策與分析[J].稅務(wù)研究，2019（6）：72-77.

[5]張巾，李昭，肖榮美.全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整動(dòng)態(tài)及思考[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2020（4）：95-99.

[6]Craig Elliffe.International Tax Frameworks：Assessing the 2020s Compromise from the Perspective of Taxing the Digital Economy in the Great Lockdown[J].Bulletin for International Taxation，2020，74（9）：593.

[7]Coates W.League of Nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins，Einaudi，Seligman，and Sir Josiah Stamp[J].Journal of the Royal Statistical Society，1924，87（1）：92-102.

[8]Daniel Bunn et al. Digital Taxation Around the World[EB/OL].[2020-05-27].https：//files.taxfoundation.org/20200610094652/Digital-Taxation-Around-the-World1.pdf.

[9]League of Nations.Double Taxation and Tax Evasion：Report presented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion[R].Geneva：League of Nations，1927.

[10]J.F.Pinto Nogueira.Chapter 11： The Compatibility of the EU Digital Services Tax with EU and WTO Law：Requiem Aeternam Donate Nascenti Tributo，in P.Pistone & D. Weber，Taxing the Digital Economy：The EU Proposals and Other Insights[M].Amsterdam：IBFD，2019.

[11]OECD.Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments[R].Paris：OECD，2010.

[12]OECD.Interim Report on the Tax Challenges Arising from Digitalisation[R].Paris：OECD，2018.

[13]Osborn Jason et al.Unilateral Taxation of the Digital Economy[J].Tax Executive，2020，72（3）.

[14]P Valente.Chapter 9：Some Critical Remarks about the DST Proposal，in P.Pistone & D.Weber，Taxing the Digital Economy：The EU Proposals and Other Insights[M].Amsterdam：IBFD 2019.

[15]Stephen L Vargo，Robert F.Lusch. Evolving to a new dominant logic for marketing[J].Journal of marketing，2004，68（1）.

[16]The League of Nations.The Draft Bilateral Convention for the Prevention of Double Taxation[R].Geneva：League of Nations，1928.

[17]The League of Nations.The Draft Convention on Allocation of Business Income Between States for the Purpose of Taxation[R].Geneva：League of Nations，1933.